Комментарий к Письму Минфина России от 08.02.2007 N 02-14-07/274
"О порядке проведения переоценки"
В письме Минфина России от 08.02.2007 N 02-14-07/274 (далее - Письмо Минфина России N 274) рассматриваются некоторые аспекты проведения переоценки объектов основных средств, объектов нематериальных активов и материальных запасов (в части оборудования к установке) в 1-м полугодии 2007 года и фактически разъясняются отдельные положения совместного приказа Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н, Росстата N 139 от 02.10.2006 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений", которым установлено, что все бюджетные учреждения должны осуществить переоценку объектов основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2007 года. Кроме того, совместным приказом вышеназванных ведомств внесен ряд изменений в Порядок проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденный совместным приказом Минэкономразвития России N 25, Минфина России N 6н, Минимущества России N 14, Госкомстата России N 7 от 25.01.2003 (далее - Порядок переоценки).
* * *
Основные фонды переоценивались и до начала рыночных реформ, примерно один раз в десять лет. Изменение цен не отличалось в то время высокой динамикой, и поэтому в проведении более частых переоценок не было необходимости.
После 1991 года переоценки основных фондов осуществлялись шесть раз:
- по состоянию на 1 июля 1992 года (по окончании срока ваучерной приватизации);
- по состоянию на 1 января 1994 года, то есть 18 месяцев спустя после первой переоценки. По сравнению с переоценкой 1992 года была существенно сокращена номенклатура групп основных фондов, по которым дифференцировались индексы пересчета;
- по состоянию на 1 января 1995 года. Виды основных фондов, подлежавших переоценке, впервые были дополнительно разбиты на шифры в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072;
- по состоянию на 1 января 1996 года. Переоценка основных фондов проводилась по тем же правилам, что и предыдущая;
- по состоянию на 1 января 1997 года. При разработке и утверждении индексов по группам основных фондов был использован действующий с 1 января 1996 года Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. При определении индексов по зданиям и сооружениям была проведена дифференциация по пяти регионам (правда, были дифференцированы только индексы 1996 года), а также была осуществлена дополнительная дифференциация по периодам приобретения основных средств: до 1980 года включительно, 1981-1990 годы, 1991-1995 годы и по каждому кварталу 1996 года.
Переоценка по состоянию на 1 января 2003 года была обязательна к проведению только в бюджетных учреждениях. При установлении данной переоценки были использованы принципы группировки основных фондов, применявшиеся при проведении предыдущей переоценки.
Особенностью данной переоценки стало то, что впервые в бюджетных учреждениях переоценивались объекты нематериальных активов. Коэффициенты переоценки по данной группе имущества колебались от 1,01 (по объектам нематериальных активов, приобретенным или созданным в 2002 году) до 182 (по объектам нематериальных активов, принятым на учет в 1992 году) или до 300 (по объектам, учтенным в ценах 1992 года).
В отношении сумм затрат по стоимости незавершенного строительства и приобретению оборудования к установке, осуществленных между 1997 и 2002 годами, устанавливались понижающие коэффициенты.
* * *
Наиболее существенным отличием новой редакции Порядка переоценки от ранее действовавших редакций этого Порядка, по нашему мнению, является то, что в 2007 году объекты незавершенного строительства переоцениваться не будут. При этом возникает вопрос: следует ли переоценивать оборудование, переданное в монтаж (то есть оборудование, переведенное в учете из категории материальных запасов в состав незавершенного строительства), но не введенное в эксплуатацию? Отчасти ответ на него приведен в п. 11 Порядка переоценки.
Кроме того, при проведении переоценки по состоянию на 1 января 2007 года не подлежат переоценке малоценные предметы. Данное уточнение представляется очевидным, так как подобная группа активов в бюджетом учете в настоящее время обособленно не отражается.
Признаны утратившими силу п. 6 и 9 Порядка переоценки, которыми регулировались правила учета результатов предыдущих переоценок и применения сложных (цепных) коэффициентов при переоценке объектов, которые ранее не были по каким-либо причинам переоценены. Таким образом, предполагается, что все подлежащие переоценке объекты, которые приобретены до 2003 года, были своевременно и правильно переоценены при проведении предыдущих переоценок. В то же время обращаем внимание читателей журнала на то, что примечания к коэффициентам переоценки не исключают возникновения ситуации, при которой некоторые объекты должны быть переоценены дважды - по состоянию на 1 января 2003 и по состоянию на 1 января 2007 года. Из этого следует, что утратившие силу нормы п. 6 и 9 Порядка переоценки, возможно, придется применять на практике.
Нормы, регулирующие отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете, приведены в соответствие с требованиями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н:
- разница между балансовой (до переоценки) и восстановительной (после переоценки) стоимостью объектов основных средств и объектов нематериальных активов отражается по соответствующему счету, открываемому к счету 010100000 "Основные средства" или 010201000 "Нематериальные активы", в корреспонденции со счетом 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". При этом допускается образование как положительной (дооценка), так и отрицательной (уменьшение) разницы. В зависимости от знака счета учета активов могут дебетоваться или кредитоваться. Соответственно может меняться и сторона счета учета финансового результата прошлых отчетных периодов. Ранее результаты переоценки уменьшали или увеличивали общий размер соответствующих фондов (в основных средствах, в нематериальных активах), общий размер соответствующей группы расходов (в частности, расходов на капитальное строительство) или объем целевых средств либо расходов, произведенных за счет таких средств. Схема отражения результатов переоценки, очевидно, изменилась потому, что в пассиве баланса фонды (в основных средствах и нематериальных активах) более не создаются, а сальдо по счету 040103000 по данной группе пассивов на следующий отчетный период не переходит. Отражение результатов переоценки объектов основных средств и нематериальных активов по-прежнему не зависит от источника средств, за счет которого приобретались объекты. Что же касается использования счетов расходов и счетов учета целевых средств, то на соответствующих счетах бюджетного учета ранее отражались переоценки материальных запасов (малоценного имущества);
- суммы корректировки (переоценки) ранее начисленной амортизации в пассиве баланса также учитываются на счете 040103000. Иными словами, при проведении дооценки сумма корректировки амортизации уменьшает финансовый результат переоценки балансовой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Переоценка объектов, по которым амортизация не начисляется, проводится только в отношении объектов основных средств стоимостью ниже 1000 руб., а также в отношении оборудования к установке, то есть суммы ранее начисленного износа (по объектам основных средств, по которым начисление амортизации не предусматривалось и до перехода на новые правила бюджетного учета) переоцениваться не будут.
В Порядке переоценки не установлена унифицированная форма представления данных для отражения результатов переоценки. Пунктом 15 Порядка переоценки только рекомендовано применять справку формы 0504833, используемую для дополнительных операций, не требующих документов от плательщиков и получателей средств бюджетов. Кроме того, Письмом Минфина России N 274 утвержден ряд ведомостей для обобщения результатов проведенной переоценки (приведены в приложениях к этому Письму).
Результаты переоценки должны быть отражены в балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета, в балансе исполнения бюджета, которые будут представляться в составе бюджетной отчетности за 2007 год. Ранее п. 16 Порядка переоценки было уточнено, что результаты переоценки должны быть отражены в балансе за 1-е полугодие года, на начало которого произведена переоценка. Фактически вышеуказанная норма сохранена.
Стоимость переоцененных активов должна быть отражена в графе "На начало года" форм отчетности. Иными словами, данные по соответствующим статьям отчетности и общая валюта баланса по состоянию на 31 декабря 2006 года не будут соответствовать данным по состоянию на 1 января 2007 года. Расхождения должны быть расшифрованы в приложении к пояснительной записке "Сведения об изменении остатков валюты баланса".
Еще одним изменением процедурного характера можно назвать норму п. 17 Порядка переоценки, в соответствии с которой для принятия решения об очередной переоценке основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений теперь будет необходимо согласование с Росимуществом не позднее 1 ноября года, предшествующего переоценке (ранее решение принималось Минэкономразвития России, Минфином России и Росстатом без вышеуказанного согласования).
При проведении переоценки по состоянию на 1 января 2007 года должны использоваться Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденные Росстатом 27.10.2006 (далее - Коэффициенты переоценки) [опубликованы в "Российской газете" 15.11.2006 N 256 (4222)].
При фактическом использовании норм Порядка переоценки и Коэффициентов переоценки может возникнуть одна проблема. Дело в том, что п. 5 Порядка переоценки прямо указано на то, что Коэффициенты переоценки должны были быть опубликованы в "Российской газете" до 11.11.2006. Фактически же совместный приказ, которым внесены изменения в Порядок, был опубликован 15.11.2006, и в тот же день были опубликованы и Коэффициенты переоценки.
* * *
Коэффициенты переоценки дифференцированы в зависимости от периода осуществления затрат: один коэффициент - для затрат, осуществленных до 2003 года, и разные коэффициенты - для затрат, осуществленных в 2003-2006 годах.
Кроме того, коэффициенты переоценки по отдельным группам основных средств дифференцированы по следующим признакам:
- по зданиям и сооружениям - по регионам;
- по машинам и оборудованию - по шести группам в зависимости от особенностей эксплуатации основных средств и иных факторов. Минимальный коэффициент переоценки установлен для первой группы (М1), максимальный - для шестой (М6);
- по транспортным средствам - по четырем группам;
- по производственному и хозяйственному инвентарю - по двум группам.
Рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, прочие объекты основных средств (включая книжные фонды библиотек), а также объекты нематериальных активов переоцениваются по коэффициентам, учитывающим только период осуществления затрат.
В примечаниях к Коэффициентам переоценки специально оговорено, что в отношении оборудования к установке, а также по объектам основных средств и нематериальных активов, стоимость которых не превышает 1000 руб., то есть в отношении активов, которые не амортизируются, необходимо применять поправочные (понижающие) коэффициенты. Но может возникнуть ситуация, при которой после переоценки стоимость единицы переоцененного объекта превысит вышеуказанный предел. В этом случае возникает вопрос: не следует ли восстановить ранее списанную стоимость объектов основных средств в учете и пересчитать норму амортизации в соответствии с действующим порядком? По нашему мнению, в проведении подобных мероприятий нет необходимости: действующие нормативные документы (п. 43 Инструкции по бюджетному учету) обязывают не начислять амортизацию по объектам, стоимость которых ниже 1000 руб. при принятии объектов к учету, то есть если впоследствии стоимость таких объектов изменится, основания для проведения корректировки ранее произведенных расчетов будут отсутствовать.
Еще одно важное требование сформулировано в другом примечании к Коэффициентам переоценки: если объекты, подлежащие переоценке (объекты основных средств, объекты нематериальных активов и оборудование к установке), были приобретены до 2003 года, но по состоянию на 1 января 2003 года по каким-либо причинам не были переоценены, переоценку по состоянию на 1 января 2007 года по ним следует проводить в два этапа - сначала по коэффициентам 2003 года, затем - по вновь утвержденным коэффициентам. Данное обстоятельство необходимо учитывать и при составлении бухгалтерской отчетности за первый отчетный период 2007 года (и за другие периоды 2007 года) - в пояснительной записке по таким объектам должны быть указаны два показателя переоценки.
* * *
Перейдем к комментариям основных разъяснений, приведенных в Письме Минфина России N 274.
Необходимость внесения существенных изменений в Порядок переоценки, а также разработка Письма Минфина России N 274 были обусловлены кардинальными изменениями методологии бюджетного учета в период, прошедший после проведения последней (2003 года) переоценки. При этом непосредственно к технике проведения переоценки имеют отношение изменение структуры нефинансовых активов (в частности, исключение группы малоценных предметов), изменение структуры основных средств, а также принятие решения о начислении амортизации по объектам нематериальных активов.
Всего Письмо Минфина России N 274 содержит 21 пункт, в каждом из которых разъясняется та или иная ситуация или приводятся рекомендации по обобщению, детализации и группировке результатов переоценки.
Аналогичные разъяснения разрабатывались Минфином России и при проведении переоценки 2003 года - письмом Минфина России от 23.04.2003 N 03-01-01/11-126 (далее - Письмо Минфина России N 126). Постатейное сопоставление рекомендаций двух писем Минфина России (2003 и 2007 годов) практически невозможно хотя бы потому, что Письмо Минфина России N 126 не содержало группировки по пунктам. Однако в отдельных случаях мы будем обращать внимание читателей на различия между рекомендациями вышеуказанных документов.
* * *
При практическом применении отдельных разъяснений и рекомендаций Письма Минфина России N 274, по нашему мнению, следует обратить внимание читателей журнала на следующее (большая часть разъяснений проиллюстрирована примерами непосредственно в тексте Письма Минфина России N 274): в п. 1 Письма Минфина России N 274 приведены рекомендации по практической реализации общих требований распоряжения Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р, в соответствии с которыми проводится переоценка стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений. При этом наиболее важными представляются следующие разъяснения:
- переоценке подлежат объекты основных средств, объекты нематериальных активов, а также оборудование, предназначенное к установке (монтажу), накопленная амортизация по основным средствам и нематериальным активам. Переоценке подлежат и полностью амортизированные объекты основных средств и нематериальных активов, то есть имущество, остаточная (балансовая) стоимость которого равна нулю. Предполагается, что в результате переоценки остаточная стоимость этого имущества по-прежнему будет нулевой, но изменится сальдо по счетам учета соответствующих групп внеоборотных активов и амортизации;
- переоценка производится исключительно индексным способом посредством простого умножения первоначальной или восстановительной (с учетом предыдущих переоценок) стоимости и амортизации амортизируемого имущества на установленные коэффициенты. Как уже отмечалось, соответствующие коэффициенты утверждены Росстатом и опубликованы в "Российской газете" от 15.11.2006 N 256. Применение других методов переоценки - путем прямого пересчета стоимости или путем определения и документального подтверждения рыночной цены - запрещено;
- не подлежат переоценке объекты мягкого инвентаря и посуды, обозначенные в составе группы И1 "Производственный и хозяйственный инвентарь" (приложение N 1 к Коэффициентам переоценки).
* * *
Пунктом 2 Письма Минфина России N 274 разъяснен порядок переоценки объектов основных средств, которые были приобретены до 31 декабря 2002 года, по состоянию на 31 декабря числились в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а на 1 января 2005 года (дату перехода на новую Инструкцию по бюджетному учету) были переведены в состав основных средств. Так как некоторые малоценные и быстроизнашивающиеся предметы при проведении переоценки 2003 года не переоценивались, в 2007 году они должны быть переоценены с использованием двух коэффициентов переоценки, которые должны при этом перемножаться. Вышеприведенный порядок не распространяется на предметы производственного и хозяйственного инвентаря, которые должны были переоцениваться по состоянию на 1 января 2003 года.
В принципе, именно по этой группе основных средств переоценка может оказаться наиболее трудоемкой и сложной и должна включать, как минимум, следующие этапы:
- уточнение состава малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переведенных в состав основных средств в 2005 году;
- уточнение состава основных средств по соответствующим группам после вступления в силу новой редакции Инструкции по бюджетному учету (в 2006 году);
- проверка факта проведения переоценки соответствующих объектов в 2003 году;
- определение состава имущества, подлежащего переоценке в 2007 году, и проведение переоценки (возможно, в два приема - за 2003 и 2007 годы).
В то же время следует оговориться, что для большей части бюджетных учреждений вышеприведенная проблема может и не возникнуть, что обусловлено двумя факторами: во-первых, значительная часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переведенных в состав основных средств, в 2003 году подпадала под переоценку; во-вторых, реализация требований по переоценке производственного и хозяйственного инвентаря, числящегося, как минимум, с 2002 года, предполагает некоторое затоваривание соответствующими видами имущества, а это в условиях весьма жесткого бюджетного финансирования вряд ли возможно.
* * *
Пунктом 3 Письма Минфина России N 274 подробно разъяснен порядок применения понижающих поправочных коэффициентов по оборудованию, нематериальным активам, а также основным средствам и нематериальным активам стоимостью до 1000 руб., которые не переданы в эксплуатацию. В частности, в отношении переоценки объектов нематериальных активов установлено, что амортизация по ним должна быть начислена по нормам, исчисленным в соответствии со сроком полезного использования, который рассчитан с учетом даты принятия нематериального актива к бюджетному учету. Данное уточнение существенно в отношении объектов, приобретенных до 2005 года, так как по ним амортизация могла начисляться только с 1 января 2005 года. Из разъяснений п. 3 Письма Минфина России N 274 фактически следует, что понижающие поправочные коэффициенты при переоценке объектов нематериальных активов не применяются независимо от того, когда объекты были приобретены или созданы.
Здесь же приведено разъяснение по применению поправочных коэффициентов при переоценке объектов основных средств, стоимость которых ниже 1000 руб. за единицу. При этом не рассмотрена ситуация, когда при применении двух коэффициентов восстановительная стоимость объекта превысит вышеуказанный предел и соответственно амортизация по такому объекту должна начисляться по другим правилам.
Пример
Учреждение приобрело в 2006 году электроконвектор (группа И2) стоимостью 990 руб. Коэффициенты - основной и поправочный - равны соответственно 1,08 и 0,95, то есть после переоценки восстановительная стоимость электроконвектора составит 1015 руб. (990 руб. х 1,08 х 0,95).
Читателям журнала следует иметь в виду, что поправочные коэффициенты не применяются к объектам, переданным в эксплуатацию. Однако данное положение распространяется только на случаи, когда объект не передан в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2007 года. Если в вышеприведенном примере электроконвектор был передан в эксплуатацию в начале 2007 года, сумма его первоначальной стоимости (переоцененной) должна быть восстановлена в учете, а затем на него должна быть начислена амортизация.
Так как для объектов стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. амортизация начисляется единовременно в размере 100%, изменения валюты баланса (суммарной остаточной стоимости основных средств) в данном случае не произойдет. Тем не менее для целей отчетности различия в списании стоимости основных средств имеют существенное значение.
* * *
Пунктом 4 Письма Минфина России N 274 разъяснен порядок переоценки основных средств и объектов нематериальных активов, подготовленных к списанию.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что разъяснение, которое ранее приводилось в Письме Минфина России N 126 в отношении объектов основных средств, списание которых не было оформлено в установленном порядке соответствующими актами, в Письме Минфина России N 274 уточнено и, по существу, изменено. Теперь разъяснение касается не объектов, по которым соответствующие акты не оформлены, а только объектов, по которым акты списания не согласованы с собственником имущества. Впоследствии необходимость переоценки основных средств и объектов нематериальных активов, подготовленных к списанию, зависит от того, будет ли проведено согласование (фактически - утверждение актов на списание). Если в согласовании списания основных средств и объектов нематериальных активов, подготовленных к списанию, вышестоящим органом (собственником имущества) будет отказано, то данные средства и объекты переоцениваются в общем порядке. При этом, правда, не уточнены действия бюджетного учреждения в случае, если процедура согласования выйдет за сроки, отведенные для переоценки (например, если сообщение в отказе от согласования списания объектов основных средств поступит в учреждение уже в июле после составления полугодовой отчетности).
Кроме того, данное разъяснение, по нашему мнению, касается и другой ситуации: в общем случае не должны переоцениваться законченные строительством объекты основных средств, ввод которых в эксплуатацию на 1 января 2007 года не оформлен (так как соответствующие затраты числятся в составе незавершенного строительства). Если необходимые документы (акты ввода или акты приемки) оформлены, но не согласованы с собственником, по нашему мнению, бюджетным учреждениям следует руководствоваться тем же принципом: если согласование будет получено, переоценка должна быть проведена по общим правилам.
* * *
В п. 5 Письма Минфина России N 274 не воспроизведено разъяснение, которое имелось в Письме Минфина России N 126 в отношении арендованных основных средств: стоимость таких объектов, так же как и ранее, не переоценивается. Данная норма представляется очевидной. Однако в Письме Минфина России N 274 данная рекомендация уточнена и детализирована: если аренда является долгосрочной, а стоимость полученных объектов основных средств учитывается на балансе арендатора, переоценка проводится в общем порядке.
Если договор аренды заключен на других условиях, а арендодатель также является бюджетным учреждением, проводящим переоценку, то он переоценивает подобные объекты в общем порядке, а арендатор корректирует стоимость таких объектов, отражаемую за балансом, на основании справки (выписки из акта переоценки) балансодержателя имущества.
* * *
Пункт 6 Письма Минфина России N 274 обязывает учреждение проводить переоценку оборудования, переданного в монтаж, но не смонтированного (по которому акт приемки выполненных монтажных работ по состоянию на 1 января 2007 года не оформлен). Одновременно подрядной организации должна быть направлена справка (выписка из акта переоценки) для внесения изменений в регистры забалансового учета по счету учета оборудования, принятого для монтажа.
Соответствующее разъяснение содержалось и в Письме Минфина России N 126. Разница состоит в том, что в 2003 году смонтированное оборудование (при наличии соответствующего акта) переоценивалось в составе незавершенного строительства (то есть по другим коэффициентам), а в 2007 году не будет переоцениваться вовсе.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что по данной группе активов могут возникнуть расхождения между данными бухгалтерского учета и статистической отчетности за 2007 год. Это связано с тем, что стоимость оборудования, переданного в монтаж, по общему правилу, включается в стоимость незавершенного строительства не в момент приемки монтажных работ, а после начала их фактического выполнения.
* * *
Разъяснения, приведенные в п. 7 Письма Минфина России N 274, представляются избыточными. Данным пунктом Письма Минфина России N 274 уточнено,
