Комментарий к Письму Минфина России от 08.02.2007 N 02-14-07/274 "О порядке проведения переоценки" (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2007 г.)

Комментарий к Письму Минфина России от 08.02.2007 N 02-14-07/274
"О порядке проведения переоценки"

В письме Минфина России от 08.02.2007 N 02-14-07/274 (далее - Письмо Минфина России N 274) рассматриваются некоторые аспекты проведения переоценки объектов основных средств, объектов нематериальных активов и материальных запасов (в части оборудования к установке) в 1-м полугодии 2007 года и фактически разъясняются отдельные положения совместного приказа Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н, Росстата N 139 от 02.10.2006 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений", которым установлено, что все бюджетные учреждения должны осуществить переоценку объектов основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2007 года. Кроме того, совместным приказом вышеназванных ведомств внесен ряд изменений в Порядок проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденный совместным приказом Минэкономразвития России N 25, Минфина России N 6н, Минимущества России N 14, Госкомстата России N 7 от 25.01.2003 (далее - Порядок переоценки).

* * *

Основные фонды переоценивались и до начала рыночных реформ, примерно один раз в десять лет. Изменение цен не отличалось в то время высокой динамикой, и поэтому в проведении более частых переоценок не было необходимости.

После 1991 года переоценки основных фондов осуществлялись шесть раз:

- по состоянию на 1 июля 1992 года (по окончании срока ваучерной приватизации);

- по состоянию на 1 января 1994 года, то есть 18 месяцев спустя после первой переоценки. По сравнению с переоценкой 1992 года была существенно сокращена номенклатура групп основных фондов, по которым дифференцировались индексы пересчета;

- по состоянию на 1 января 1995 года. Виды основных фондов, подлежавших переоценке, впервые были дополнительно разбиты на шифры в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072;

- по состоянию на 1 января 1996 года. Переоценка основных фондов проводилась по тем же правилам, что и предыдущая;

- по состоянию на 1 января 1997 года. При разработке и утверждении индексов по группам основных фондов был использован действующий с 1 января 1996 года Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. При определении индексов по зданиям и сооружениям была проведена дифференциация по пяти регионам (правда, были дифференцированы только индексы 1996 года), а также была осуществлена дополнительная дифференциация по периодам приобретения основных средств: до 1980 года включительно, 1981-1990 годы, 1991-1995 годы и по каждому кварталу 1996 года.

Переоценка по состоянию на 1 января 2003 года была обязательна к проведению только в бюджетных учреждениях. При установлении данной переоценки были использованы принципы группировки основных фондов, применявшиеся при проведении предыдущей переоценки.

Особенностью данной переоценки стало то, что впервые в бюджетных учреждениях переоценивались объекты нематериальных активов. Коэффициенты переоценки по данной группе имущества колебались от 1,01 (по объектам нематериальных активов, приобретенным или созданным в 2002 году) до 182 (по объектам нематериальных активов, принятым на учет в 1992 году) или до 300 (по объектам, учтенным в ценах 1992 года).

В отношении сумм затрат по стоимости незавершенного строительства и приобретению оборудования к установке, осуществленных между 1997 и 2002 годами, устанавливались понижающие коэффициенты.

* * *

Наиболее существенным отличием новой редакции Порядка переоценки от ранее действовавших редакций этого Порядка, по нашему мнению, является то, что в 2007 году объекты незавершенного строительства переоцениваться не будут. При этом возникает вопрос: следует ли переоценивать оборудование, переданное в монтаж (то есть оборудование, переведенное в учете из категории материальных запасов в состав незавершенного строительства), но не введенное в эксплуатацию? Отчасти ответ на него приведен в п. 11 Порядка переоценки.

Кроме того, при проведении переоценки по состоянию на 1 января 2007 года не подлежат переоценке малоценные предметы. Данное уточнение представляется очевидным, так как подобная группа активов в бюджетом учете в настоящее время обособленно не отражается.

Признаны утратившими силу п. 6 и 9 Порядка переоценки, которыми регулировались правила учета результатов предыдущих переоценок и применения сложных (цепных) коэффициентов при переоценке объектов, которые ранее не были по каким-либо причинам переоценены. Таким образом, предполагается, что все подлежащие переоценке объекты, которые приобретены до 2003 года, были своевременно и правильно переоценены при проведении предыдущих переоценок. В то же время обращаем внимание читателей журнала на то, что примечания к коэффициентам переоценки не исключают возникновения ситуации, при которой некоторые объекты должны быть переоценены дважды - по состоянию на 1 января 2003 и по состоянию на 1 января 2007 года. Из этого следует, что утратившие силу нормы п. 6 и 9 Порядка переоценки, возможно, придется применять на практике.

Нормы, регулирующие отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете, приведены в соответствие с требованиями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н:

- разница между балансовой (до переоценки) и восстановительной (после переоценки) стоимостью объектов основных средств и объектов нематериальных активов отражается по соответствующему счету, открываемому к счету 010100000 "Основные средства" или 010201000 "Нематериальные активы", в корреспонденции со счетом 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". При этом допускается образование как положительной (дооценка), так и отрицательной (уменьшение) разницы. В зависимости от знака счета учета активов могут дебетоваться или кредитоваться. Соответственно может меняться и сторона счета учета финансового результата прошлых отчетных периодов. Ранее результаты переоценки уменьшали или увеличивали общий размер соответствующих фондов (в основных средствах, в нематериальных активах), общий размер соответствующей группы расходов (в частности, расходов на капитальное строительство) или объем целевых средств либо расходов, произведенных за счет таких средств. Схема отражения результатов переоценки, очевидно, изменилась потому, что в пассиве баланса фонды (в основных средствах и нематериальных активах) более не создаются, а сальдо по счету 040103000 по данной группе пассивов на следующий отчетный период не переходит. Отражение результатов переоценки объектов основных средств и нематериальных активов по-прежнему не зависит от источника средств, за счет которого приобретались объекты. Что же касается использования счетов расходов и счетов учета целевых средств, то на соответствующих счетах бюджетного учета ранее отражались переоценки материальных запасов (малоценного имущества);

- суммы корректировки (переоценки) ранее начисленной амортизации в пассиве баланса также учитываются на счете 040103000. Иными словами, при проведении дооценки сумма корректировки амортизации уменьшает финансовый результат переоценки балансовой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Переоценка объектов, по которым амортизация не начисляется, проводится только в отношении объектов основных средств стоимостью ниже 1000 руб., а также в отношении оборудования к установке, то есть суммы ранее начисленного износа (по объектам основных средств, по которым начисление амортизации не предусматривалось и до перехода на новые правила бюджетного учета) переоцениваться не будут.

В Порядке переоценки не установлена унифицированная форма представления данных для отражения результатов переоценки. Пунктом 15 Порядка переоценки только рекомендовано применять справку формы 0504833, используемую для дополнительных операций, не требующих документов от плательщиков и получателей средств бюджетов. Кроме того, Письмом Минфина России N 274 утвержден ряд ведомостей для обобщения результатов проведенной переоценки (приведены в приложениях к этому Письму).

Результаты переоценки должны быть отражены в балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета, в балансе исполнения бюджета, которые будут представляться в составе бюджетной отчетности за 2007 год. Ранее п. 16 Порядка переоценки было уточнено, что результаты переоценки должны быть отражены в балансе за 1-е полугодие года, на начало которого произведена переоценка. Фактически вышеуказанная норма сохранена.

Стоимость переоцененных активов должна быть отражена в графе "На начало года" форм отчетности. Иными словами, данные по соответствующим статьям отчетности и общая валюта баланса по состоянию на 31 декабря 2006 года не будут соответствовать данным по состоянию на 1 января 2007 года. Расхождения должны быть расшифрованы в приложении к пояснительной записке "Сведения об изменении остатков валюты баланса".

Еще одним изменением процедурного характера можно назвать норму п. 17 Порядка переоценки, в соответствии с которой для принятия решения об очередной переоценке основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений теперь будет необходимо согласование с Росимуществом не позднее 1 ноября года, предшествующего переоценке (ранее решение принималось Минэкономразвития России, Минфином России и Росстатом без вышеуказанного согласования).

При проведении переоценки по состоянию на 1 января 2007 года должны использоваться Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденные Росстатом 27.10.2006 (далее - Коэффициенты переоценки) [опубликованы в "Российской газете" 15.11.2006 N 256 (4222)].

При фактическом использовании норм Порядка переоценки и Коэффициентов переоценки может возникнуть одна проблема. Дело в том, что п. 5 Порядка переоценки прямо указано на то, что Коэффициенты переоценки должны были быть опубликованы в "Российской газете" до 11.11.2006. Фактически же совместный приказ, которым внесены изменения в Порядок, был опубликован 15.11.2006, и в тот же день были опубликованы и Коэффициенты переоценки.

* * *

Коэффициенты переоценки дифференцированы в зависимости от периода осуществления затрат: один коэффициент - для затрат, осуществленных до 2003 года, и разные коэффициенты - для затрат, осуществленных в 2003-2006 годах.

Кроме того, коэффициенты переоценки по отдельным группам основных средств дифференцированы по следующим признакам:

- по зданиям и сооружениям - по регионам;

- по машинам и оборудованию - по шести группам в зависимости от особенностей эксплуатации основных средств и иных факторов. Минимальный коэффициент переоценки установлен для первой группы (М1), максимальный - для шестой (М6);

- по транспортным средствам - по четырем группам;

- по производственному и хозяйственному инвентарю - по двум группам.

Рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, прочие объекты основных средств (включая книжные фонды библиотек), а также объекты нематериальных активов переоцениваются по коэффициентам, учитывающим только период осуществления затрат.

В примечаниях к Коэффициентам переоценки специально оговорено, что в отношении оборудования к установке, а также по объектам основных средств и нематериальных активов, стоимость которых не превышает 1000 руб., то есть в отношении активов, которые не амортизируются, необходимо применять поправочные (понижающие) коэффициенты. Но может возникнуть ситуация, при которой после переоценки стоимость единицы переоцененного объекта превысит вышеуказанный предел. В этом случае возникает вопрос: не следует ли восстановить ранее списанную стоимость объектов основных средств в учете и пересчитать норму амортизации в соответствии с действующим порядком? По нашему мнению, в проведении подобных мероприятий нет необходимости: действующие нормативные документы (п. 43 Инструкции по бюджетному учету) обязывают не начислять амортизацию по объектам, стоимость которых ниже 1000 руб. при принятии объектов к учету, то есть если впоследствии стоимость таких объектов изменится, основания для проведения корректировки ранее произведенных расчетов будут отсутствовать.

Еще одно важное требование сформулировано в другом примечании к Коэффициентам переоценки: если объекты, подлежащие переоценке (объекты основных средств, объекты нематериальных активов и оборудование к установке), были приобретены до 2003 года, но по состоянию на 1 января 2003 года по каким-либо причинам не были переоценены, переоценку по состоянию на 1 января 2007 года по ним следует проводить в два этапа - сначала по коэффициентам 2003 года, затем - по вновь утвержденным коэффициентам. Данное обстоятельство необходимо учитывать и при составлении бухгалтерской отчетности за первый отчетный период 2007 года (и за другие периоды 2007 года) - в пояснительной записке по таким объектам должны быть указаны два показателя переоценки.

* * *

Перейдем к комментариям основных разъяснений, приведенных в Письме Минфина России N 274.

Необходимость внесения существенных изменений в Порядок переоценки, а также разработка Письма Минфина России N 274 были обусловлены кардинальными изменениями методологии бюджетного учета в период, прошедший после проведения последней (2003 года) переоценки. При этом непосредственно к технике проведения переоценки имеют отношение изменение структуры нефинансовых активов (в частности, исключение группы малоценных предметов), изменение структуры основных средств, а также принятие решения о начислении амортизации по объектам нематериальных активов.

Всего Письмо Минфина России N 274 содержит 21 пункт, в каждом из которых разъясняется та или иная ситуация или приводятся рекомендации по обобщению, детализации и группировке результатов переоценки.

Аналогичные разъяснения разрабатывались Минфином России и при проведении переоценки 2003 года - письмом Минфина России от 23.04.2003 N 03-01-01/11-126 (далее - Письмо Минфина России N 126). Постатейное сопоставление рекомендаций двух писем Минфина России (2003 и 2007 годов) практически невозможно хотя бы потому, что Письмо Минфина России N 126 не содержало группировки по пунктам. Однако в отдельных случаях мы будем обращать внимание читателей на различия между рекомендациями вышеуказанных документов.

* * *

При практическом применении отдельных разъяснений и рекомендаций Письма Минфина России N 274, по нашему мнению, следует обратить внимание читателей журнала на следующее (большая часть разъяснений проиллюстрирована примерами непосредственно в тексте Письма Минфина России N 274): в п. 1 Письма Минфина России N 274 приведены рекомендации по практической реализации общих требований распоряжения Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р, в соответствии с которыми проводится переоценка стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений. При этом наиболее важными представляются следующие разъяснения:

- переоценке подлежат объекты основных средств, объекты нематериальных активов, а также оборудование, предназначенное к установке (монтажу), накопленная амортизация по основным средствам и нематериальным активам. Переоценке подлежат и полностью амортизированные объекты основных средств и нематериальных активов, то есть имущество, остаточная (балансовая) стоимость которого равна нулю. Предполагается, что в результате переоценки остаточная стоимость этого имущества по-прежнему будет нулевой, но изменится сальдо по счетам учета соответствующих групп внеоборотных активов и амортизации;

- переоценка производится исключительно индексным способом посредством простого умножения первоначальной или восстановительной (с учетом предыдущих переоценок) стоимости и амортизации амортизируемого имущества на установленные коэффициенты. Как уже отмечалось, соответствующие коэффициенты утверждены Росстатом и опубликованы в "Российской газете" от 15.11.2006 N 256. Применение других методов переоценки - путем прямого пересчета стоимости или путем определения и документального подтверждения рыночной цены - запрещено;

- не подлежат переоценке объекты мягкого инвентаря и посуды, обозначенные в составе группы И1 "Производственный и хозяйственный инвентарь" (приложение N 1 к Коэффициентам переоценки).

* * *

Пунктом 2 Письма Минфина России N 274 разъяснен порядок переоценки объектов основных средств, которые были приобретены до 31 декабря 2002 года, по состоянию на 31 декабря числились в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а на 1 января 2005 года (дату перехода на новую Инструкцию по бюджетному учету) были переведены в состав основных средств. Так как некоторые малоценные и быстроизнашивающиеся предметы при проведении переоценки 2003 года не переоценивались, в 2007 году они должны быть переоценены с использованием двух коэффициентов переоценки, которые должны при этом перемножаться. Вышеприведенный порядок не распространяется на предметы производственного и хозяйственного инвентаря, которые должны были переоцениваться по состоянию на 1 января 2003 года.

В принципе, именно по этой группе основных средств переоценка может оказаться наиболее трудоемкой и сложной и должна включать, как минимум, следующие этапы:

- уточнение состава малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переведенных в состав основных средств в 2005 году;

- уточнение состава основных средств по соответствующим группам после вступления в силу новой редакции Инструкции по бюджетному учету (в 2006 году);

- проверка факта проведения переоценки соответствующих объектов в 2003 году;

- определение состава имущества, подлежащего переоценке в 2007 году, и проведение переоценки (возможно, в два приема - за 2003 и 2007 годы).

В то же время следует оговориться, что для большей части бюджетных учреждений вышеприведенная проблема может и не возникнуть, что обусловлено двумя факторами: во-первых, значительная часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переведенных в состав основных средств, в 2003 году подпадала под переоценку; во-вторых, реализация требований по переоценке производственного и хозяйственного инвентаря, числящегося, как минимум, с 2002 года, предполагает некоторое затоваривание соответствующими видами имущества, а это в условиях весьма жесткого бюджетного финансирования вряд ли возможно.

* * *

Пунктом 3 Письма Минфина России N 274 подробно разъяснен порядок применения понижающих поправочных коэффициентов по оборудованию, нематериальным активам, а также основным средствам и нематериальным активам стоимостью до 1000 руб., которые не переданы в эксплуатацию. В частности, в отношении переоценки объектов нематериальных активов установлено, что амортизация по ним должна быть начислена по нормам, исчисленным в соответствии со сроком полезного использования, который рассчитан с учетом даты принятия нематериального актива к бюджетному учету. Данное уточнение существенно в отношении объектов, приобретенных до 2005 года, так как по ним амортизация могла начисляться только с 1 января 2005 года. Из разъяснений п. 3 Письма Минфина России N 274 фактически следует, что понижающие поправочные коэффициенты при переоценке объектов нематериальных активов не применяются независимо от того, когда объекты были приобретены или созданы.

Здесь же приведено разъяснение по применению поправочных коэффициентов при переоценке объектов основных средств, стоимость которых ниже 1000 руб. за единицу. При этом не рассмотрена ситуация, когда при применении двух коэффициентов восстановительная стоимость объекта превысит вышеуказанный предел и соответственно амортизация по такому объекту должна начисляться по другим правилам.

Пример

Учреждение приобрело в 2006 году электроконвектор (группа И2) стоимостью 990 руб. Коэффициенты - основной и поправочный - равны соответственно 1,08 и 0,95, то есть после переоценки восстановительная стоимость электроконвектора составит 1015 руб. (990 руб. х 1,08 х 0,95).

Читателям журнала следует иметь в виду, что поправочные коэффициенты не применяются к объектам, переданным в эксплуатацию. Однако данное положение распространяется только на случаи, когда объект не передан в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2007 года. Если в вышеприведенном примере электроконвектор был передан в эксплуатацию в начале 2007 года, сумма его первоначальной стоимости (переоцененной) должна быть восстановлена в учете, а затем на него должна быть начислена амортизация.

Так как для объектов стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. амортизация начисляется единовременно в размере 100%, изменения валюты баланса (суммарной остаточной стоимости основных средств) в данном случае не произойдет. Тем не менее для целей отчетности различия в списании стоимости основных средств имеют существенное значение.

* * *

Пунктом 4 Письма Минфина России N 274 разъяснен порядок переоценки основных средств и объектов нематериальных активов, подготовленных к списанию.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что разъяснение, которое ранее приводилось в Письме Минфина России N 126 в отношении объектов основных средств, списание которых не было оформлено в установленном порядке соответствующими актами, в Письме Минфина России N 274 уточнено и, по существу, изменено. Теперь разъяснение касается не объектов, по которым соответствующие акты не оформлены, а только объектов, по которым акты списания не согласованы с собственником имущества. Впоследствии необходимость переоценки основных средств и объектов нематериальных активов, подготовленных к списанию, зависит от того, будет ли проведено согласование (фактически - утверждение актов на списание). Если в согласовании списания основных средств и объектов нематериальных активов, подготовленных к списанию, вышестоящим органом (собственником имущества) будет отказано, то данные средства и объекты переоцениваются в общем порядке. При этом, правда, не уточнены действия бюджетного учреждения в случае, если процедура согласования выйдет за сроки, отведенные для переоценки (например, если сообщение в отказе от согласования списания объектов основных средств поступит в учреждение уже в июле после составления полугодовой отчетности).

Кроме того, данное разъяснение, по нашему мнению, касается и другой ситуации: в общем случае не должны переоцениваться законченные строительством объекты основных средств, ввод которых в эксплуатацию на 1 января 2007 года не оформлен (так как соответствующие затраты числятся в составе незавершенного строительства). Если необходимые документы (акты ввода или акты приемки) оформлены, но не согласованы с собственником, по нашему мнению, бюджетным учреждениям следует руководствоваться тем же принципом: если согласование будет получено, переоценка должна быть проведена по общим правилам.

* * *

В п. 5 Письма Минфина России N 274 не воспроизведено разъяснение, которое имелось в Письме Минфина России N 126 в отношении арендованных основных средств: стоимость таких объектов, так же как и ранее, не переоценивается. Данная норма представляется очевидной. Однако в Письме Минфина России N 274 данная рекомендация уточнена и детализирована: если аренда является долгосрочной, а стоимость полученных объектов основных средств учитывается на балансе арендатора, переоценка проводится в общем порядке.

Если договор аренды заключен на других условиях, а арендодатель также является бюджетным учреждением, проводящим переоценку, то он переоценивает подобные объекты в общем порядке, а арендатор корректирует стоимость таких объектов, отражаемую за балансом, на основании справки (выписки из акта переоценки) балансодержателя имущества.

* * *

Пункт 6 Письма Минфина России N 274 обязывает учреждение проводить переоценку оборудования, переданного в монтаж, но не смонтированного (по которому акт приемки выполненных монтажных работ по состоянию на 1 января 2007 года не оформлен). Одновременно подрядной организации должна быть направлена справка (выписка из акта переоценки) для внесения изменений в регистры забалансового учета по счету учета оборудования, принятого для монтажа.

Соответствующее разъяснение содержалось и в Письме Минфина России N 126. Разница состоит в том, что в 2003 году смонтированное оборудование (при наличии соответствующего акта) переоценивалось в составе незавершенного строительства (то есть по другим коэффициентам), а в 2007 году не будет переоцениваться вовсе.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что по данной группе активов могут возникнуть расхождения между данными бухгалтерского учета и статистической отчетности за 2007 год. Это связано с тем, что стоимость оборудования, переданного в монтаж, по общему правилу, включается в стоимость незавершенного строительства не в момент приемки монтажных работ, а после начала их фактического выполнения.

* * *

Разъяснения, приведенные в п. 7 Письма Минфина России N 274, представляются избыточными. Данным пунктом Письма Минфина России N 274 уточнено, что переоценке подлежит стоимость имущества учреждений, используемого при осуществлении как бюджетной, так и приносящей доход деятельности. Стоимость объектов имущества, учитываемых по разным кодам вида деятельности в 18-м разряде номера счета бюджетного учета (1 - бюджетная деятельность, 2 - приносящая доход деятельность), переоценивается раздельно. Однако отсутствие раздельного учета является грубым нарушением правил ведения бюджетного учета, а проведение переоценки объектов основных средств, объектов нематериальных активов и оборудования к установке без дифференциации по видам деятельности просто сделает невозможным и корректное составление ведомостей переоценки, и составление бухгалтерской отчетности.

* * *

Пункты 8 и 9 Письма Минфина России N 274 содержат общие рекомендации по составу комиссии по переоценке и указания на источники исходных данных для переоценки. Аналогичные рекомендации содержались и в Письме Минфина России N 126.

* * *

В п. 10 Письма Минфина России N 274 приведен перечень приложений (ведомостей переоценки - по видам и группам переоцениваемых объектов). В определенной степени значимым можно считать разъяснение, приведенное в последнем абзаце п. 10, которым уточнено, что формы ведомостей (указанных в приложениях к Письму Минфина России N 274) являются рекомендуемыми и могут быть изменены (дополнены, объединены) учреждением, осуществляющим переоценку, с учетом потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (например, распорядителя бюджетных средств соответствующего уровня).

* * *

Пункты 11-16 Письма Минфина России N 274 подробно разъясняют порядок заполнения ведомостей переоценки.

Рекомендуем читателям журнала обратить внимание на следующие уточнения порядка представления отдельных групп данных:

- в соответствии с п. 11 Письма Минфина России N 274 учреждениям предоставлено право заполнять одну ведомость, включающую объекты по разным видам нефинансовых активов (разумеется, по видам деятельности ведомости должны быть разные, хотя в соответствующем абзаце п. 11 Письма это прямо и не оговорено), в случае небольшого количества объектов переоцениваемого имущества. При этом понятие "небольшое количество" не разъяснено. По нашему мнению, при принятии решения в данном вопросе необходимо исходить не столько из номенклатуры имущества, сколько из технологии работы комиссии по переоценке: если работа комиссии может быть организована таким образом, что все объекты могут быть переоценены последовательно (а не параллельно несколькими группами работников), заполнение единой ведомости является целесообразным и оправданным;

- в п. 12 (а также в п. 13-15) Письма Минфина России N 274, по нашему мнению, наиболее значимым представляется указание на то, что итоги по ведомости подводятся в разрезе номеров счетов бюджетного учета и кодов счетов бюджетного учета. В данном случае может оказаться эффективной более узкая группировка (в рамках одной группы амортизируемого имущества) по применяемым нормам амортизации. Это позволит минимизировать риск допущения счетных ошибок и может существенно сократить трудозатраты на проведение последующего контроля.

* * *

В п. 17 Письма Минфина России N 274 приведены разъяснения порядка занесения данных переоценки в аналитические регистры бюджетного учета - инвентарные карточки основных средств, которые, по существу, являются прямыми указаниями финансового ведомства, отступление от которых может быть расценено как нарушение правил бюджетного учета и, кроме того, может создать определенные проблемы в будущем - как при проведении контрольных мероприятий, так и при оформлении операций, связанных с движением переоцененных объектов.

* * *

Пунктом 18 Письма Минфина России N 274 установлено, что форма акта, которым оформляются результаты переоценки, является произвольной. В то же время в этом пункте Письма Минфина России N 274 содержится отсылка к приложению N 9, в котором приводится рекомендованная форма акта. По нашему мнению, ведомости переоценки в любом случае целесообразно оформить как приложение к акту с целью обеспечения большей эффективности осуществления последующего контроля и проведения будущих переоценок.

Кроме того, в п. 18 Письма Минфина России N 274 содержится норма, в соответствии с которой результаты переоценки должны быть учтены при составлении статистической отчетности по форме N 11 (краткая) "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций" за 2006 год при условии, что акт о результатах переоценки составлен и подписан до 1 апреля 2007 года. Иными словами, фактически Минфин России допустил возможность завершения переоценки до или после вышеуказанной даты. По нашему мнению, более рациональным является утверждение акта после 1 апреля (по меньшей мере в тех учреждениях, где имеется большое количество объектов основных средств и объектов нематериальных активов). Это связано с тем, что значительное количество счетных операций сопряжено с риском совершения счетных ошибок, которые можно исправить при проведении дополнительной проверки. Если же ошибки будут выявлены после составления и представления вышеуказанной формы статистической отчетности, возникнет необходимость корректировки отчетных данных.

* * *

В п. 19 Письма Минфина России N 274 приведена общая схема бухгалтерских записей, которыми отражаются результаты проведенной переоценки. Общий принцип, используемый при отражении результатов переоценки в учете, очевиден: суммы дооценки отражаются по дебету соответствующих счетов учета нефинансовых активов (010100000, 010201000 и 010504000) и кредиту счета учета финансового результата прошлых отчетных периодов (040103000), а суммы уценки (которая возможна при применении понижающих коэффициентов) - обратными проводками. Сумма корректировки амортизации по дооцененным объектам отражается по дебету счета 040103000 (то есть сумма финансового результата уменьшается) и кредиту счета 010400000, а по уцененным объектам - обратной проводкой.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что из разъяснений, приведенных в п. 19 Письма Минфина России N 274, следует необходимость проведения переоценки внеоборотных активов, которые на 1 января 2007 года находились в пути.

В соответствии с п. 82 Инструкции по бюджетному учету на счете 010700000 учитывается стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, материалов (оборудования к установке), отгруженных поставщиками, но не поступивших к концу отчетного периода в учреждение, при осуществлении расчетов по аккредитиву, а также при движении объектов нефинансовых активов по централизованному снабжению. Как правило, к моменту окончания переоценки все подобные активы поступают в учреждение и приходуются по основному учету.

Таким образом, по подобным объектам необходимо оформлять не одну, а две (по оборудованию) или три (по амортизируемому имуществу) бухгалтерские записи: первую - на сумму проведенной переоценки, вторую - на сумму корректировки данных бухгалтерского учета (в котором поступившие объекты учитываются без учета переоценки), третью - на сумму корректировки амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости.

* * *

То обстоятельство, что переоценка объектов основных средств, объектов нематериальных активов и материальных запасов должна проводиться в течение всего 1-го полугодия 2007 года, а ее результаты должны отражаться по состоянию на начало года, не могло не вызвать вопроса о том, как правильно отражать движение переоцениваемого имущества в период между 1 января и 1 июля 2007 года.

Разъяснения на этот счет приведены в п. 20 Письма Минфина России N 274: после проведенной переоценки все операции с нефинансовыми активами и амортизацией по их выбытию (реализация, списание, безвозмездная передача и иные выбытия), внутреннему перемещению, осуществленные в период с 1 января 2007 года до даты осуществленной переоценки, должны быть приведены в соответствие с результатами переоценки. При этом установлен только один способ исправления данных - сторнирование ранее оформленных бухгалтерских записей методом "сторно" и оформление новых бухгалтерских записей с учетом проведенной переоценки.

В п. 20 Письма Минфина России N 274 приведен пример, касающийся уточнения сумм амортизации по объектам, стоимость которых по состоянию на 1 января 2007 года составляла менее 1000 руб. Однако, по нашему мнению, более распространенной будет ситуация, при которой необходимо корректировать данные о выбывших объектах, а также о начислении амортизации по объектам, стоимость которых превышает 10 000 руб. Особенно важным может оказаться вопрос, касающийся амортизации, отнесенной на стоимость готовой продукции, которая к моменту окончания оформления результатов переоценки будет реализована. По нашему мнению, никаких дополнительных записей по счетам учета готовой продукции, реализации или доходов от рыночных продаж в этом случае оформлять не следует - достаточно провести корректировку соответствующих сумм по счетам учета амортизации в корреспонденции со счетом учета финансового результата (24010300). Напомним, что для целей обложения налогом на прибыль результаты переоценок, проведенных после 2002 года, не учитываются. Следовательно, если выбытие объектов основных средств или иного имущества было произведено в рамках предпринимательской деятельности, корректировке подлежат только данные бухгалтерского (но не налогового) учета. Схема, по которой данные о проведенных продажах не корректируются, позволяет исключить (или значительно уменьшить) расхождения между бюджетным и налоговым учетом.

Учреждениям, которые в 2003-2006 годах передавали нефинансовые активы безвозмездно, следует учитывать положения п. 20 Письма Минфина России N 274, в соответствии с которым при исправлении операций, отражающих безвозмездное получение объектов нефинансовых активов и начисленной амортизации от другого учреждения, данные по счету, на которых была отражена балансовая стоимость и начисленная амортизация полученного объекта, корректируются на основании справки (выписки из акта переоценки), представленной учреждением, передавшим объекты.

Иными словами, по таким объектам переоценка проводится стороной, передавшей объекты. Соответственно сторона, получившая имущество безвозмездно, не переоценивает подобные объекты, хотя отражает результаты переоценки в своей отчетности.

* * *

Пункт 21 Письма Минфина России N 274 содержит общее указание, касающееся отражения результатов переоценки в отчетности. Никаких изменений по сравнению с ранее действовавшим порядком не внесено.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2007 г.