Оформляем "на работу" автомобиль сотрудника
Использование автомобилей сотрудников в служебных целях практикуется сегодня в различных организациях, имеющих в штате сотрудников с разъездным характером работы. Оформить отношения с работником, использующим автомобиль в производственных целях, можно по-разному: включить положение об использовании имущества в условия трудового договора и выплатить компенсацию в порядке и размерах, предусмотренных законодательством, либо заключить с сотрудником гражданско-правовой договор по аренде личного автомобиля. Каждый из этих вариантов имеет свои особенности учета и налогообложения, в статье мы рассмотрим порядок выплаты компенсации за эксплуатацию личного автомобиля в служебных целях.
Преимущества и недостатки использования транспорта работника
Преимущества в данном случае очевидны. Компания не несет бремя капитальных затрат на приобретение автотранспорта, тем самым не увеличиваются бюджетные обязательства по налогу на имущество. Меньше расходов по содержанию и эксплуатации, часть из них оплачивает компания, а часть - владелец автомобиля, использующий его и в личных целях. Помимо экономии на затратах и налогах организация может значительно снизить объем документооборота и трудозатрат по учету эксплуатации транспортных средств.
Воспользоваться перечисленными плюсами использования автомобилей сотрудников в сфере оказания транспортных услуг можно не всегда. Режим эксплуатации автотранспорта перевозчиками настолько интенсивен, что не каждый сотрудник предоставит свой автомобиль для служебных целей. Для грузовых и пассажирских перевозок, как правило, используется специально оборудованный для этого транспорт, в то время как личный транспорт работников составляют в основном легковые автомобили. Этот вид транспорта больше подходит для решения административно-управленческих задач, что не исключает возможность его использования в этих целях транспортной компанией. В личном пользовании могут быть грузовые автомобили малой грузоподъемности, используемые по договоренности с работником для срочной доставки малогабаритных грузов. В этих и других случаях использования личного автомобиля работнику и работодателю следует определиться, в каком порядке и размере возмещать расходы по содержанию и эксплуатации транспортного средства (ТС).
Компенсация с позиции законодательства
Трудовым кодексом предусматриваются два вида компенсационных выплат. О первых говорится в ст. 129 ТК РФ - это доплаты и надбавки компенсационного характера, являющиеся составной частью системы оплаты труда. Вторые установлены ст. 164 ТК РФ, которая относит к компенсациям денежные выплаты в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Такие выплаты не входят в систему оплаты труда.
Большинство надбавок и доплат к заработной плате, носящих компенсационный характер, облагаются налогами в общеустановленном порядке, предусмотренном для выплат и вознаграждений работнику за исполнение трудовых обязанностей. В отличие от них компенсации, не являющиеся составной частью оплаты труда, могут льготироваться при налогообложении. К ним и относится компенсация за использование личного автомобиля сотрудника в служебных целях, что определяет порядок ее учета и налогообложения.
Такой вывод следует из ст. 188 ТК РФ, в которой предусмотрена компенсация за использование в интересах работодателя личного имущества работника. Она не является составной частью системы оплаты труда и включает две составляющие: непосредственно компенсацию за использование, износ личного транспорта и расходы, связанные с его эксплуатацией. Следуя данной норме, организация может установить фиксированный размер в отношении компенсации, а расходы по эксплуатации ТС возмещать в размере фактически произведенных затрат.
Размер компенсации и возмещения расходов трудовым законодательством не установлен, решить этот вопрос стороны трудового договора должны самостоятельно. Но транспортным организациям следует учесть, что в бухгалтерском учете и при расчете налога на прибыль (единого налога при применении "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы минус расходы") компенсация за использование личных автомобилей сотрудников нормируется.
В бухгалтерском учете требование о нормировании данных расходов установлено отраслевой Инструкцией по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(1) (далее - Инструкция). Затраты на выплату указанной компенсации в пределах норм в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов по обычным видам деятельности (пп. 9 п. 95 Инструкции). Сверх норм такие расходы признаются прочими (п. 97 Инструкции). Нормы установлены Постановлением Правительства РФ N 92*(2) для целей налогообложения прибыли, но отраслевое ведомство рекомендует применять эти нормы для формирования финансового результата деятельности транспортной организации.
Для предприятий, уплачивающих налог на прибыль, в этом есть положительный момент: у них не возникнет постоянных разниц между бухгалтерскими и налоговыми расходами. Им не нужно сближать бухгалтерскую и налоговую прибыль по правилам ПБУ 18/02 *(3). Транспортным компаниям, находящимся на "вмененке", отраслевое нормирование в бухгалтерском учете, наоборот, доставляет больше хлопот, но, по мнению автора, не настолько, чтобы пренебрегать нормами Инструкции.
Постановлением Правительства N 92 установлены нормы по выплате компенсации для легковых автомобилей. Ее размер не менялся с 2002 года и не соответствует экономической оценке расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля в настоящее время. В такой ситуации Минфин предлагает выплачивать работнику компенсацию за использование личного транспорта исходя из фактически произведенных расходов на основании представленных первичных документов (Письмо от 16.11.2006 N 03-03-02/275). Нормы, установленные Постановлением Правительства N 92, применяются только при исчислении налога на прибыль и никоим образом не ограничивают фактический размер возмещаемых работнику затрат. На практике не исключена ситуация, когда работник использует личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля. Компенсация сотруднику выплачивается в таком же порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081350@).
Столичные налоговики в Письме от 31.03.2006 N 18-11/3/25186 отмечают, что компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в месяце. Но в ходе проверки налоговики могут указать, что компенсация должна определяться пропорционально количеству дней использования личного транспорта сотрудника. Такой вывод из Постановления Правительства РФ N 92 не следует, об этом говорится в Постановлении ФАС СЗО от 18.04.2006 N А26-8363/2005-28. Если же работник отсутствовал и его автомобиль не эксплуатировался (например, в период отпуска, временной нетрудоспособности), компенсация не выплачивается (Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).
В размерах компенсации работнику учтено возмещение расходов по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горючесмазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Если указанные расходы возмещаются отдельно от компенсации, как дополнительные затраты, то они не могут быть учтены при налогообложении прибыли (письма УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, от 20.09.2005 N 20-12/66690). Также не учитываются при расчете прибыли суммы компенсации, превышающие установленные Постановлением Правительства РФ N 92 нормы.
При расчете налога на прибыль компенсация не только не нормируется, но и имеет особенности в порядке признания расходов. Он отличен от правил признания расходов на выплату компенсации в бухгалтерском учете.
Каковы различия в признании расходов?
Для целей налогообложения дата признания расходов в виде компенсации за использование автомобиля сотрудника одинакова как при кассовом методе, так и при методе начисления. Ею является дата выплаты возмещения работнику произведенных расходов (п. 3 ст. 273, пп. 4 п. 7 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском учете особого порядка признания расходов на выплату данной компенсации не установлено. Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99*(4)).
По этой причине у организации может возникнуть разница между бухгалтерским и налоговым учетом, когда компенсация выплачивается не в том месяце, за который она начислена. Например, если она выплачивается авансом (на месяц раньше) или после использования автомобиля (на месяц позже). Чтобы избежать различий между бухгалтерским учетом и налогообложением в порядке признания расходов, организации следует выплачивать компенсацию в том же месяце, за который она полагается работнику.
Нормируется ли компенсация для "зарплатных" налогов?
При исчислении НДФЛ и ЕСН все виды определенных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных норм) не подлежат налогообложению. В частности, налоги не рассчитываются с компенсаций работникам, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Возмещение расходов по использованию личного транспорта сотрудника логично рассматривать в числе таких компенсаций, при этом в отношении обложения НДФЛ и ЕСН отдельных норм Правительством РФ не предусмотрено. В такой ситуации Минфин в Письме от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84 предлагает нормировать компенсации при исчислении НДФЛ исходя из предельных размеров, установленных Постановлением Правительства РФ N 92 для исчисления налога на прибыль.
Такой же подход применяется налоговиками при исчислении ЕСН, но значительно реже. Объясняется это тем, что суммы компенсаций, превышающие установленные размеры, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 37 ст. 270 НК РФ), значит, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не включаются в объект обложения ЕСН. Поэтому если организация находится на традиционной системе налогообложения и уплачивает налог на прибыль, то у нее суммы выплаченных компенсаций не учитываются при исчислении ЕСН независимо от размера. В отношении НДФЛ вопрос является спорным. Если следовать разъяснениям финансового ведомства, то компенсацию за использование личного автомобиля сотрудника нужно нормировать, руководствуясь Постановлением Правительства РФ N 92.
Однако арбитражные суды не всегда поддерживают такую позицию чиновников. В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому, он дает прямую отсылку к положениям, установленным для соответствующего налога. В отношении компенсационных выплат в ст. 217 и 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует.
Применить налоговое законодательство по аналогии в данной ситуации также не удастся, так как это нарушило бы положения ст. 3 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Позиция финансового и налогового ведомств не согласуется с этим тезисом, поэтому Постановление Правительства РФ N 92 правомерно применять только при расчете обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210).
Арбитражный суд другого округа счел претензии проверяющих обоснованными (Постановление ФАС ПО от 24.11.2006 N А65-5032/06-СА2-34). Организация сверх установленных Постановлением Правительства РФ N 92 норм на основании распоряжения руководителя оплачивала ГСМ работникам, использующим личные автомобили для служебных целей. Суд не принял во внимание нормы трудового законодательства, не ограничивающие размер компенсаций за использование личного имущества сотрудников. Он руководствовался ст. 11 НК РФ, считая, что при наличии установленного налоговым законодательством порядка о предельных нормах расходов на выплату компенсации (речь идет о Постановлении Правительства РФ N 92) этот порядок является единственно возможным. Любой иной способ применения предельных норм расходов в таких условиях не может быть признан правомерным. В итоге вывод арбитров не в пользу налогоплательщика, который, по мнению суда, не доплатил НДФЛ с сумм компенсации, превышающих установленные Постановлением Правительства РФ N 92 нормы.
Если арбитражные суды не приходят к единому мнению, то поставить точку в спорном вопросе могут высшие судебные инстанции.
Что решил ВАС?
В этом году на защиту налогоплательщика встал Высший арбитражный суд (Постановление от 30.01.2007 N 10627/06). Суды апелляционной и кассационной инстанции согласились с требованием инспекции о необоснованном исключении из совокупного дохода работника сумм компенсации, выплаченных сверх установленных Правительством РФ норм. Нормы компенсационных выплат должны быть определены актами законодательства, а не соглашением работников с работодателем. Положение о выплатах за использование легковых автомобилей сотрудников, предусмотренных коллективным или трудовым договором, не является нормой права, установленной действующим законодательством.
Высший арбитражный суд не согласился с такими доводами и привел в защиту налогоплательщика следующие аргументы. Как следует из материалов дела, выплата компенсаций осуществлялась организацией на основании трудовых договоров, заявлений работников и свидетельств о регистрации ТС установленного образца, приказов генерального директора общества, расчетов компенсаций.
Организация произвела расчет компенсаций за использование личного автотранспорта работников в служебных целях в отношении каждого сотрудника исходя из марки ТС и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц и пробега автомобиля.
Проверяющие не доказали факт возникновения у работников организации подлежащего обложению НДФЛ дохода в виде налоговой выгоды в размере полученных от работодателя компенсаций и не опровергли сведения, содержащиеся в расчетах, как недостоверные или противоречивые. На этом основании ВАС посчитал, что в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом компенсации за использование личного транспорта сотрудников и расходы, связанные с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора. Постановлением Правительства РФ N 92 предусмотрены предельные нормы расходов организаций на выплату компенсаций сотрудникам для целей исчисления налога на прибыль организаций. Данные нормы не могут быть применены в целях исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц.
Итак, ВАС поставил точку в многолетнем споре налоговиков и организаций, подтвердив право последних выплачивать компенсацию по нормам, установленным соглашением сторон трудового договора. Арбитражные суды в рассмотрении подобных ситуаций, скорее всего, будут опираться на выводы ВАС, поэтому у организаций, выплачивающих компенсацию работникам по экономически обоснованным и документально подтвержденным нормам, есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке. Устанавливая размер компенсации, нужно учитывать, что он должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей осуществления трудовой деятельности (Постановление ФАС СЗО от 23.05.2006 N А13-15096/2005-08).
Если средства выделяются из бюджета...
Отдельные муниципальные транспортные предприятия могут частично финансироваться из бюджета с выделением целевых средств не только на приобретение ТС и необходимого оборудования, но и на содержание апп
