Последствия несвоевременной выдачи заработной платы (С. Валова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Последствия несвоевременной выдачи заработной платы

Основным нормативным документом, регулирующим вопросы труда, является Трудовой кодекс. В статье 236 ТК РФ предусмотрена ответственность работодателя за несвоевременную выплату заработной платы, отпускных и других выплат, причитающихся работнику. Обязан ли работодатель начислять и выплачивать компенсацию, если бюджетному учреждению не было своевременно предоставлено бюджетное финансирование по соответствующим статьям? Применяется ли данная санкция к работодателю, если выплата заработной платы осуществляется один раз в месяц? Какими бухгалтерскими записями следует отразить указанную операцию в учете? Об этом мы расскажем в данной статье.

Как показывает опыт проверок, работодатели не всегда разбираются в трудовом законодательстве и продолжают допускать нарушения, за которые следует наказание как в досудебном (предписания и административные штрафы, налагаемые на должностных и юридических лиц проверяющими органами), так и в судебном порядке. Контроль над реализацией государственной политики в области труда осуществляет Федеральная служба по труду и занятости (далее - Роструд), а также органы прокуратуры.

Правовое регулирование выплаты заработной платы

Начиная разговор о выплате заработной платы, заметим, что она должна быть не только рассчитана правильно, но и выдана в соответствии с нормами трудового законодательства. Как следует из ст. 136 ТК РФ:

- каждому работнику при начислении и выплате заработной платы должен выдаваться расчетный листок, содержащий сведения о размере и составных частях заработной платы, а также о произведенных удержаниях. Форма расчетного листка Трудовым кодексом не определена, она утверждается работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Таким образом, ему придается сила локального нормативного акта, что служит дополнительной гарантией прав работников;

- расчетный листок должен выдаваться не реже чем раз в месяц при окончательном расчете по итогам работы за месяц;

- заработная плата должна выплачиваться в месте выполнения работы, которое (в том числе конкретное рабочее место, удаленное от места расположения организации) определено правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными нормативными актами либо трудовым договором. Кроме того, коллективным или трудовым договором с конкретным работником может быть предусмотрено перечисление заработной платы на указанный работником счет в банке. Соответствующее изменение может быть внесено в трудовой договор и после его заключения;

- заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным, трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем заработная плата выплачивается накануне этого дня. Выплата отпускных производится не позднее чем за три дня до начала отпуска;

- условия перечисления (сроки, порядок, размеры) определяются коллективным или трудовым договором;

- заработная плата выплачивается непосредственно работнику. Исключения из этого правила могут быть установлены федеральным законом или трудовым договором. В трудовом договоре стороны свободны установить любой способ выплаты заработной платы, например перечисление ее на счет супруги (одного из родителей, детей) работника, выдача заработной платы наличными по доверенности, выданной работником.

В случае ограничения дееспособности работника в порядке, предусмотренном ст. 30 ГК, его заработная плата выдается попечителю на основании попечительского удостоверения или самому работнику, но на основании письменного согласия попечителя.

Ответственность за нарушения выплаты зарплаты

Самыми распространенными нарушениями при выдаче заработной платы являются задержка выплаты и выплата один раз в месяц.

Рассмотрим последствия данных нарушений для работодателя.

Задержка выплаты зарплаты

До недавнего времени в результате неточностей в законодательстве (старая редакция ст. 236 ТК РФ) арбитражная практика свидетельствовала о том, что работодатель мог избежать ответственности за несвоевременную выдачу заработной платы, отпускных и других сумм, причитающихся работнику, если доказывал, что задержка произошла не по его вине (п. 55 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2). С вступлением в силу Закона N 90-ФЗ*(1) все организации и учреждения, независимо от форм собственности, за нарушение сроков выдачи заработной платы и других выплат в пользу работников обязаны выплатить причитающиеся им суммы с учетом процентов за задержку в размере не ниже 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБР*(2) за каждый день задержки. Данная компенсация должна выплачиваться независимо от того, виновен работодатель или нет в задержке указанных выплат. Поэтому если бюджетному учреждению не было своевременно поставлено бюджетное финансирование, это не освобождает его от ответственности выплаты сумм компенсаций. Соответственно, в силу ст. 236 ТК РФ денежная компенсация за каждый день просрочки выплаты заработной платы или иных причитающихся работнику выплат должна составлять 0,035% (10,5/300).

Следует отметить, что это минимальный размер денежной компенсации. Максимальный ее размер не ограничен и должен быть указан в коллективном или трудовом договоре.

Выплата зарплаты один раз в месяц

Многие руководители бюджетных учреждений недостаточно серьезно относятся к правилам, установленным ст. 136 ТК РФ. Напомним, эта статья требует выплачивать зарплату сотрудникам не реже чем каждые полмесяца. Некоторые полагают, что данная норма - право, а не обязанность организации. При этом, как отмечается в Письме Роструда от 01.03.2007 N 472-6-06, заявление работника о согласии получать заработную плату раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности. При проверке трудовая инспекция обяжет работодателя начислить и выплатить всем работникам учреждения денежную компенсацию за нарушение сроков выплаты заработной платы за весь проверяемый период, и ее суммы для учреждения могут быть внушительными. Согласно п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ за данное нарушение предусмотрена следующая административная ответственность:

- от 5 до 50 МРОТ - для должностных лиц;

- от 300 до 500 МРОТ - для юридических лиц. Кроме того, деятельность учреждения может быть приостановлена на срок до 90 суток.

За повторное аналогичное правонарушение руководителя организации могут дисквалифицировать на срок от года до трех лет.

Бухгалтерский учет денежной компенсации за нарушение сроков выплаты
заработной платы

В Письме Роструда от 07.12.2006 N 2042-6-1 даны рекомендации по расчету денежной компенсации. Проценты рассчитывают начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета с работником включительно.

Согласно трудовому договору выплата заработной платы в бюджетном учреждении производится два раза в месяц - 1-го и 15-го числа. Сотруднику учреждения А.А. Иванову за июль 2007 г. начислена заработная плата в размере 15 000 руб. Кроме того, ему предоставлен с 1 августа основной ежегодный отпуск на 28 календарных дней и начислены отпускные в размере 25 000 руб. Сумма НДФЛ за месяц составила 5 200 руб. Данный вид расходов осуществляется за счет бюджетных средств учреждения.

Согласно установленным срокам выплаты заработной платы и отпускных в учреждении сотруднику предусмотрено:

- аванс в размере 7 500 руб. - 15 июля;

- отпускные в сумме 21 750 руб. - 27 июля;

- оставшаяся часть причитающейся зарплаты в сумме 5 550 - 1 августа. Выплаты сотруднику произведены 13 августа 2007 г.

В трудовом договоре бюджетного учреждения предусмотрена ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы в размере 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБР.

Рассчитаем сумму денежной компенсации за нарушение сроков выплаты заработной платы и отпускных. 15 июля 2007 года приходится на воскресенье, соответственно, срок выплаты аванса должен быть перенесен работодателем на 13 июля 2007 года. Количество дней просрочки выплаты аванса и заработной платы составит 31 (14.07.2007 - 13.08.2007) и 12 (02.08.2007 - 13.08.2007) соответственно. Отпускные должны быть выплачены работодателем не позднее чем за три дня до его начала, то есть 28 июля 2007 года. Указанный срок приходится на субботу, поэтому он должен быть перенесен на 27 июля 2007 года. Количество дней просрочки выплаты отпускных - 17 (28.07.2007 - 13.08.2007).

Суммы денежной компенсации составят:

- по авансу - 81,38 руб. (7 500 руб. x 10,5/300 x 31 дн.);

- по заработной плате - 23,31 руб. (5 550 руб. x 10,5/300 x 12 дн.);

- по отпускным - 129,41 руб. (21 750 руб. x 10,5/300 x 17 дн.).

Общая сумма денежной компенсации равна 234,10 руб.

Денежную компенсацию работникам за нарушение сроков выплаты заработной платы и других выплат следует производить по подстатье 212 "Прочие выплаты" ЭКР согласно Приказу Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации в РФ".

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма заработной платы работнику и отпускных за июль	1 401 01 211	1 302 01 730	40 000
Удержан НДФЛ с оплаты труда	1 302 01 830	1 303 01 730	5 200
Начислена сумма денежной компенсации за задержку выплат	1 401 01 212	1 302 02 730	256,62
Перечислен НДФЛ в бюджет	1 303 01 830	1 304 05 211	5 200
Получены денежные средства в кассу на выплату заработной платы	1 201 04 510	1 304 05 211	34 800
Получены денежные средства в кассу на выплату денежной компенсации	1 201 04 510	1 304 05 212	256,62
Выдана из кассы сумма заработной платы и отпускных	1 302 01 830	1 201 04 610	34 800
Выдана из кассы сумма денежной компенсации	1 302 02 830	1 201 04 610	256,62

Рассмотрим на примере расчет денежной компенсации при выдаче заработной платы и других выплат один раз в месяц.

В бюджетном учреждении коллективным договором установлено, что заработная плата сотрудникам перечисляется на пластиковые карты один раз в месяц 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Сотруднику В.В. Петрову переведена сумма заработной платы за июль 2007 г. за минусом НДФЛ в размере 13 000 руб. 10.08.2007, предыдущая заработная плата была переведена 10.07.2007.

Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации имеет место прямое нарушение трудового законодательства. Два раза в месяц работник должен получать зарплату именно за отработанное время, то есть не реже чем каждые 15 дней. Если предположить, что работодатель должен выплачивать заработную плату, например, 1-го и 15-го числа каждого месяца, то в этом случае с 14 июля до 10 августа пройдет 28 дней, что не соответствует требованиям ст. 136 ТК РФ. При проверке трудовая инспекция начислит учреждению и обяжет его выплатить денежную компенсацию в размере не ниже 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБР. Сумма компенсации В.В. Петрову, согласно данным примера, составит 127,40 руб. (13 000 руб. x 10,5 / 300 x 28 дн.).

Обратите внимание:

коллективный договор данного учреждения будет признан недействующим в отношении сроков выплаты заработной платы как противоречащий трудовому законодательству (ст. 136 ТК РФ).

Налоговый учет денежной компенсации

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами ее субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В письмах Минфина РФ от 07.10.2003 N 04-04-04/115, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110 по данному вопросу отмечено, что денежная компенсация, выплачиваемая работникам учреждения в пределах размера, равного 1/300 ставки рефинансирования ЦБР, не подлежит обложению НДФЛ. Кроме того, законодатель отмечает, что конкретный ее размер определяется коллективным и трудовым договорами, а следовательно, также не подлежит обложению данным налогом.

Вопрос о том, вправе ли работодатель, уплативший компенсацию за несвоевременную выплату заработной платы, за счет средств от приносящей доход деятельности уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных выплат, в настоящее время является дискуссионным.

Отметим, что Минфин по согласованию с МНС считает, что суммы компенсации за задержку заработной платы в состав расходов на оплату труда включить нельзя, следовательно, данные компенсации не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 12.11.2003 N 04-04-04/131). Его позиция обоснована следующим.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Поскольку из приведенной формулировки следует, что в составе расходов на оплату труда учитываются только компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, а компенсация за задержку выплаты заработной платы к таким компенсационным начислениям не относится, такая компенсация не может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По мнению автора, данная компенсация является видом материальной ответственности работодателя, фактически представляет собой санкцию за нарушение им срока выплаты заработной платы и должна осуществляться за счет средств чистой прибыли после уплаты налога.

Арбитражная практика в отношении отнесения денежной компенсации на расходы по налогу на прибыль в настоящее время не сложилась. Поэтому решение о том, включать ли суммы компенсации в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщикам необходимо принимать самостоятельно.

Согласно позиции Минфина, выраженной в Письме от 07.10.2003 N 04-04-04/115, денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав затрат на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в данном случае она не подлежит обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Размер аванса заработной платы работника

Рассказывая о вышеперечисленных нарушениях, следует отметить размер суммы аванса. Как показывает практика проверок, он носит в ряде случаев исключительно условный характер - работодатель, стараясь уйти от ответственности, перечисляет своим сотрудникам минимальный его размер. В Письме Роструда от 08.09.2006 N 1557-6, в частности, говорится, что часть зарплаты, которую ТК РФ обязывает выплатить работникам по истечении половины месяца, не может быть меньше тарифной ставки или оклада за фактически отработанное время (фактически выполненную работу). Если сумма выплаченного аванса окажется менее суммы заработной платы за отработанное время, то это означает, что выплата недостающей суммы в день месячного расчета будет также признана выплатой с опозданием.

Дату выплаты и конкретный размер аванса (может быть больше заработной платы за полмесяца) нужно установить в правилах внутреннего трудового распорядка, трудовом или коллективном договоре.

Свое мнение Роструд обосновал тем, что и по сей день в части, не противоречащей ТК РФ, продолжает действовать документ почти пятидесятилетней давности - Постановление СМ СССР от 23.05.1957 N 566. Оно гласит, что минимальный размер аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время. Поэтому зарплату за половину месяца нужно рассчитывать, исходя из отработанного работником времени или выполненной им работы.

Сотруднику установлен оклад в размере 6 000 руб.

Учреждение выплачивает заработную плату два раза в месяц: аванс - 15-го числа и полностью заработную плату за прошедший месяц - 1-го числа.

В июле 2007 г. 22 рабочих дня. На дату выдачи первой части зарплаты сотрудник отработал 10 рабочих дней.

Сумма первой выплаты составит 2 727,27 руб. (6 000 руб. / (22 x 10) раб. дн.). Поэтому при выплате аванса учреждение должно выдать сотруднику не менее 2 727,27 руб.

Но если в правилах внутреннего трудового распорядка, трудовом или коллективном договоре прописано, что первая часть заработка начисляется в большем размере, то сумма выплаты может превышать эту величину.

Обратите внимание:

при расчете суммы аванса нужно исходить именно из тарифной ставки (оклада). Премии и другие поощрительные выплаты, даже если они установлены системой оплаты труда в организации, учитывать не нужно.

При этом напоминаем, что ЕСН нужно уплачивать один раз в месяц (п. 3 ст. 243 НК РФ). НДФЛ также исчисляется по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ), и удерживать налог с аванса не нужно (Письмо Минфина РФ от 06.03.01 N 04-04-06/84).

С. Валова,

зам. главного редактора журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс РФ, признании недействующими на территории некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ".

*(2) С 29.01.2007 размер ставки рефинансирования - 10,5%. Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-у.