Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ

"Подарок" от законодателей. Очередные поправки в НК РФ

Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ*(1) снова были внесены изменения во вторую часть НК РФ. Законодатели поправили главы 21 "Налог на добавленную стоимость", 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)"*(2), 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Комментируемый Закон вступает в силу с 2008 г., но некоторые его положения будут распространяться и на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Речь идет о поправках в подп. 9 п. 3 ст. 149, п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167, ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Рассмотрим некоторые из внесенных в Кодекс изменений подробнее.

Положения о налоге на добавленную стоимость

Документы, подтверждающие право:

- на освобождение от уплаты НДС. Напомним, что на основании ст. 145 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от уплаты НДС при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.*(3) Порядок применения положений указанной статьи - уведомительный. Это значит, что организации или индивидуальному предпринимателю не нужно ждать разрешения от налогового органа, чтобы не платить НДС. Они начинают пользоваться освобождением, сообщив об этом налоговой инспекции путем направления уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость*(4), с приложенными документами, подтверждающими право на льготу. Перечень таких документов содержится в п. 6 ст. 145 НК РФ. К таким документам относятся: выписка из книги продаж, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (копии всех счетов-фактур, полученных и выставленных за три последних месяца перед освобождением, а не их опись), выписка из бухгалтерского баланса (для организаций) или из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).

Воспользоваться правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика могут и те организации, которые перешли на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения. Главное, чтобы выручка за последние три месяца не превышала установленный предел. Однако на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, в силу чего не выставляют счета-фактуры и не ведут книги покупок и продаж. Кроме того, они освобождены иот ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Следовательно, перейдя на общий режим налогообложения, они не могут подтвердить право на освобождение от уплаты НДС теми документами, которые перечислены в ст. 145 НК РФ. Поэтому п. 6 ст. 145 НК РФ был дополнен новыми абзацами, согласно которым для подтверждения права на применение освобождения от уплаты НДС лица, применявшие ранее УСН, должны представить в налоговую инспекцию выписку из Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на применение нулевой ставки НДС. Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения этой ставки налога экспортеры обязаны представить в налоговые органы определенный пакет документов. Но этот порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые не обязаны подавать в налоговый орган таможенные декларации, поскольку выполняют работы или оказывают услуги, связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также с транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Поскольку Налоговый кодекс РФ в действующей редакции не содержит указаний, какие документы и в какие сроки должны представить указанные налогоплательщики, а также не уточняет момент определения налоговой базы по НДС, в п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 Кодекса внесли ряд дополнений.

Налогоплательщики, которые не представляют в налоговые органы таможенные декларации, подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС следующими документами: контрактом, банковской выпиской и копиями товаросопроводительных документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Установлен и срок представления этих документов - 180 календарных дней с даты отметки на товаросопроводительных документах, проставленной пограничными таможенными постами. В случае нарушения указанного срока операции по реализации товаров (работ, услуг) будут облагаться по ставке 18%. В то же время за налогоплательщиком сохраняется право на подтверждение нулевой ставки НДС после представления всех необходимых документов.

Зачет НДС, уплаченного налоговыми агентами

Организации, не являющиеся плательщиками НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения или освобожденные от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, обязаны выполнять функции налогового агента по этому налогу в случаях:

- покупки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ);

- расчетов за аренду государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 162 НК РФ).

На практике возможна ситуация, когда иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, возвращает приобретенные товары либо арендная плата, перечисленная авансом, возвращается арендодателем. Никаких указаний, что делать в этом случае с НДС, действующая редакция НК РФ не содержит. Согласно дополнениям, внесенным в п. 7 ст. 170 НК РФ, с 1 января 2008 г. в указанных ситуациях можно предъявить к налоговому вычету сумму налога, уплаченную в бюджет при выполнении функций налогового агента по НДС. Это в полной мере относится к организациям как освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, так и к тем, которые не являются плательщиками НДС. Аналогичные дополнения внесены в п. 5 ст. 171 НК РФ.

НДС у товарищей

Расширен перечень случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, принятый к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам). В подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ внесены дополнения, согласно которым в этот перечень войдет и передача имущества участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) при выделении его доли из имущества простого товарищества или при разделе этого имущества между участниками.

При заключении договора простого товарищества обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению на основании ст. 146 НК РФ, возлагаются на одного из его участников (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). На него же возлагается и обязанность уплачивать НДС по операциям, проводимым в рамках договора. Всвязи с этим комментируемый Закон возложил на налогоплательщика, применяющего специальные налоговые режимы, обязанность по уплате НДС по операциям простого товарищества.

Положения для налогоплательщиков, применяющих
специальные налоговые режимы

Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ

Переход на УСН. С 1 января 2008 г. запрещено применять упрощенную систему налогообложения всем иностранным организациям. Этот запрет связан с тем, что отдельные иностранные организации регистрируются на территории РФ по месту расположения недвижимости, которая находится в их собственности. Они не ведут предпринимательской деятельности на территории страны, а лишь являются плательщиками налога на имущество организаций. Нередко они подают заявление на переход на УСН в целях минимизации налогообложения.

Перейти на упрощенную систему налогообложения вправе те организации и индивидуальные предприниматели, которые по одному виду деятельности уплачивают ЕНВД. Правда, при условии, что они соблюдают ограничения по численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов. Указанные показатели рассчитываются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, при переходе на УСН налогоплательщики должны соблюдать и ограничение по доходам, установленное п. 2 указанной статьи. Согласно поправкам, внесенным в п. 4 ст. 346.12 НК РФ, предельная величина доходов плательщиков ЕНВД должна определяться только по тем видам деятельности, по которым налогоплательщики применяют общий режим налогообложения.

В пункт 1 ст. 346.13 НК РФ внесено уточнение, согласно которому за организациями закреплена обязанность указывать в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1)*(2) данные о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Установлена также дата, на которую эти данные должны быть рассчитаны - 1 октября текущего года.

Налогоплательщики - участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Предположим, что лицо, применяющее УСН, рассчитывает единый налог по ставке 6% (с полученных доходов). Возникает вопрос: если в течение отчетного периода им был заключен договор простого товарищества или договор доверительного управления имуществом, можно ли изменить объект налогообложения? Наконец-то ответ на него появился в главе 26.2 НК РФ. Пункт 4 ст. 346.13 НК РФ в новой редакции устанавливает, что налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором он заключил подобный договор.

Перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога. Дополнен перечень затрат, которые лицо, применяющее УСН, может включить в состав расходов при расчете единого налога. В частности, это затраты на все виды обязательного страхования (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), обслуживание контрольно-кассовой техники и вывоз твердых бытовых отходов (подп. 35 и 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомним, что при расчете единого налога такой налогоплательщик может включить в состав расходов суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. Подпунктом 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в новой редакции установлено, что это положение не относится к единому налогу, который уплачен в бюджет по окончании отчетного (налогового) периода.

Благодаря поправке, внесенной в подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при расчете единого налога можно учесть расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке не только реализованных, но и приобретенных товаров.

И наконец - самое главное. Согласно новой редакции подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с 1 января 2008 г. при расчете единого налога можно будет включить в расходы затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (далее - капитальные вложения в основные средства). Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода таких основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала.

Если достроенное, дооборудованное, реконструированное или модернизированное основное средство будет продано до истечения трех лет с момента учета расходов на капитальные вложения (в отношении объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет), налоговая база должна быть пересчитана за весь период использования этого основного средства.

При пересчете единого налога из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму капитальных вложений в этот объект. За период фактического использования основного средства придется начислить амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства, увеличится. Предприятию придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты.

При переходе на общий режим налогообложения лицо, применяющее УСН, должно определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение которых были не полностью перенесены на расходы в период применения УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Для этого остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на УСН, определенную по данным налогового учета, увеличивают на величину капитальных вложений и уменьшают на ту сумму, которая была включена в состав расходов при расчете единого налога.

Обратите внимание: хотя поправки в отношении капитальных вложений в основные средства действуют с 1 января 2008 г., включать затраты на реконструкцию основных средств в состав расходов при расчете единого налога, по мнению специалистов Минфина России, можно уже сейчас (см. письмо от 26 октября 2006 г. N 03-11-04/2/226).

Особенности признания доходов и расходов. Полученные от покупателей и заказчиков авансы и предоплаты применяющие упрощенную систему налогообложения организации и предприниматели должны включать в состав своих доходов. Если аванс или предоплата, уже включенные в налогооблагаемый доход при расчете единого налога, были возвращены покупателям, налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшить на эту сумму доходы того отчетного периода, когда деньги были возвращены. Такая поправка внесена в п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

На законодательном уровне урегулирован вопрос о признании расходов при смене объекта налогообложения. Предположим, что налогоплательщик уплачивал единый налог с доходов, а затем перешел на иной объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Статья 346.17 НК РФ в новой редакции содержит п. 4, согласно которому расходы, не оплаченные до такого перехода, нельзя учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения.

Возврат на общий режим налогообложения. Законодатели подкорректировали и п. 2 ст. 346.25 НК РФ, в котором речь идет о порядке учета доходов и расходов при переходе с УСН на общий режим налогообложения с использованием метода начислений.

Например, налогоплательщик отгрузил товары в период применения УСН, но не получил выручки от реализации. В этом случае стоимость отгруженных товаров не включается в состав доходов при расчете единого налога. При переходе на уплату налога на прибыль с использованием метода начислений он должен признать на дату перехода на общий режим налогообложения в составе доходов погашение этой задолженности. В результате возникает противоречие, когда доходом признается погашенная задолженность, но учитывать ее в составе доходов следует не в день погашения, а на дату перехода на общий режим налогообложения. В действующей редакции содержится аналогичное противоречие и в отношении расходов организации, осуществленных, но не оплаченных в период применения УСН. При переходе на общий режим налогообложения в состав расходов включается погашение кредиторской задолженности, но не в момент ее погашения, а на дату перехода. Законодатели устранили эти противоречия. Пункт 2 ст. 346.25 НК РФ в новой редакции устанавливает, что в состав доходов включается выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, переданных покупателю в период применения УСН и не оплаченных до перехода на общий режим налогообложения. Также установлено, что доходы и расходы следует признавать не на дату перехода на общий режим налогообложения, а в том месяце, когда такой переход был выполнен.

НДС при переходе на УСН и возврате на общий режим налогообложения. В настоящее время при общем режиме налогообложения организации обязаны перечислять в бюджет сумму НДС с предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав. После перехода на УСН сумму НДС, уплаченную в бюджет с предоплаты, можно предъявить к налоговому вычету, но только если она возвращена покупателю (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Пунктом 6, который включен в ст. 34626 НК РФ комментируемым Законом, установлен такой порядок: при переходе на общий режим налогообложения бывший плательщик ЕНВД может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, которые он приобрел, но не использовал в период применения УСН.

Применение УСН на основе патента. Законодатели подкорректировали названия видов предпринимательской деятельности, по которым можно применять УСН на основании патента (ст. 346.25.1 НК РФ). Обновленный перечень начнет действовать с 1 января 2008 г.

Кроме того, по окончании периода, на который был выдан патент, индивидуальный предприниматель может перейти на общий порядок применения УСН (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ). Пункт 9 указанной статьи дополнен новым положением, согласно которому предприниматель обязан сообщить в налоговые органы об утрате права на применение*(3) УСН на основе патента в течение 15 дней с даты перехода на иной режим налогообложения. Вернуться к применению УСН на основе патента он вправе только через три года после утраты права на ее применение.

Отменено ограничение на получение нескольких патентов. В новой редакции п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ определено, что патент действует только на территории того субъекта РФ, где он выдан. В то же время индивидуальный предприниматель может получить патент и в другом субъекте РФ.

Комментируемым Законом установлено, что размер потенциального дохода, из которого рассчитывается годовая стоимость патента, должен определяться на календарный год. Если на следующий год законом субъекта РФ не изменен размер потенциально возможного к получению дохода, то применяется тот, который был установлен в предыдущем году, проиндексированный на коэффициент-дефлятор, ежегодно утверждаемый Правительством РФ.

Напомним, что одна треть стоимости патента оплачивается не позднее 25 календарных дней после начала предпринимательской деятельности на его основе (п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ). Оставшуюся часть стоимости патента согласно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ предприниматель должен внести втечение 25 дней после окончания периода, на который был выдан патент. Этот пункт дополнен положением, согласно которому индивидуальный предприниматель может уменьшить второй платеж на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, в ст. 346.25.1 НК РФ появились п. 11 и 12, которые определяют порядок ведения учета и представления отчетности. В отличие от прочих применяющих упрощенную систему налогообложения лиц, индивидуальные предприниматели, имеющие патент, не представляют декларации по единому налогу. Тем не менее они должны вести учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов.