Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2011 г. N 09АП-20767/11

Город Москва

04 октября 2011 г.

Дело N А40-27092/11-90-114

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 октября 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей М.С.Сафроновой, Е.А.Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО "Международный Коммерческий Союз" и ИФНС России N 17 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2011

по делу N А40-27092/11-90-114, принятое судьей И.О. Петровым

по заявлению ЗАО "Международный Коммерческий Союз" (ОГРН 1027700410540, адрес: 129164, Москва г, Ракетный б-р, 16)

к ИФНС России N 17 по г. Москве, УФНС России по г. Москве

о признании недействительным полностью (частично) ненормативных актов

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ширилова А.Н. по дов. от 04.03.2011 б/н,

от заинтересованных лиц:

ИФНС России N 17 по г. Москве - Широкова М.В. по дов. от 23.03.2011 N 01-14/09252, Васичкин К.А. по дов. от 25.07.2011 N 01-14/25523

УФНС России по г. Москве - Крылова У.В. по дов. от 21.06.2011 N 55

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Международный Коммерческий Союз" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения ИФНС России N 17 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо) от 10.12.2010 N 2280 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п.2 (2.1, 2.2) и 3 резолютивной части, требования N 538 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.02.2011, решения от 08.04.2011 N 1242 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" и признании недействительным решения УФНС Росси по г. Москве (далее - Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 15.02.2011 N 21-19/013582.

Решением суда от 14.07.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение инспекции от 10.12.2010 N 2280 в части п.2 (2.1, 2.2) и 3 резолютивной части, требование от 25.02.2011 N 538, решение от 08.04.2011 N 1242. В удовлетворении остальной части требований отказал.

Не согласившись с принятым решением, стороны обратились с апелляционными жалобами, представили отзывы и письменные пояснения.

Управление представило отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на то, что решение Управления не является обжалуемым ненормативным актом, не создает для заявителя каких-либо ограничений либо запретов для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, не содержит предписаний и не создает правовых последствий для общества, не обязывает последнего совершать какие-либо действия.

В судебном заседании представитель Управления также поддержал доводы и требования инспекции, изложенные в апелляционной жалобе.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывы, письменные пояснения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению как принятое по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим значение для рассмотрения дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, а в остальной части решение суда отмене не подлежит, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общество представило в инспекцию уточненный налоговый расчет авансовых платежей по налогу на имущество за 1 квартал 2010 г..

По материалам камеральной налоговой проверки инспекцией 10.12.2010 вынесено решение N 2280, в соответствии с которым обществу предложено уплатить недоимку по авансовым платежам по налогу на имущество в сумме 7 198 025 руб., пени за несвоевременную уплату налога, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по г. Москве от 15.02.2011 N 21-19/013582 указанный ненормативный акт инспекции оставлен без изменения, утвержден и вступил в силу.

На основании вступившего в силу решения инспекция выставила в адрес общества требование от 25.02.2011 N 538 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также вынесла решение от 08.04.2011 N 1242 о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств на счетах общества в банках.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции, которые были предметом исследования судом и правомерно им отклонены с учетом установленных фактических обстоятельств по делу.

Инспекция утверждает, что основанием для регистрации права собственности, учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество организаций является разрешение на ввод строящегося объекта в эксплуатацию, независимо от возможности использования этого имущества по назначению.

Здание, расположенное по адресу г. Москва, Ракетный бульвар, д.16, площадью 39 980,1 мI, как объект недвижимого имущества соответствует всем критериям отнесения его к основным средствам согласно нормативным актам по ведению бухгалтерского учета и отчетности и должно было быть целиком включено обществом в налогооблагаемую базу для исчисления авансовых платежей по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2010 г..; в целях учета актива в качестве основного средства не учитывается возможность использования налогоплательщиком имущества по назначению, следовательно, часть здания неправомерно исключена обществом из налогооблагаемой базы по налогу.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

Материалами дела установлено, что основным видом деятельности общества является сдача в наем (аренду) собственного нежилого недвижимого имущества.

Общество является собственником здания, расположенного по адресу г. Москва, Ракетный бульвар, д.16, площадью 39 980,1 мI, что подтверждается представленным в материалы дела свидетельством о государственной регистрации права серии 77 AM от 14.12.2009 N 102140 (т.1 л.д.62).

Право собственности на здание зарегистрировано за обществом на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 05.03.2009 N RU77102000-001767, зарегистрированного Комитетом государственного строительного надзора г. Москвы 12.03.2009 за N 77-ГК/3.7.2.001531 (т.1 л.д.63-65).

Спорное здание построено на основании контракта от 07.02.2006 N 9/02-06, заключенного между обществом (заказчик) и ООО "Инжглобал" (генподрядчик) (т.1 л.д.84-139), предметом которого является выполнение генподрядчиком по заданию заказчика работ по проектированию и строительству административного здания по адресу г. Москва, Ракетный бульвар, д.16, стр.1.

Цена выполняемых генподрядчиком работ и перечень строительно-монтажных работ указаны в протоколе согласования договорной цены, из которого следует, что выполнение отделочных работ внутренних помещений здания (за исключением мест общего пользования) контрактом не предусмотрены (т.1 л.д.137-138).

Проект строительства административного здания рассмотрен и согласован Мосгосэкпертизой, которой выдано положительное заключение государственной экспертизы, где указано, что внутренние помещения здания выполняются и сдаются подрядчиком в эксплуатацию без отделки (т.2 л.д.7).

В целях доведению здания до состояния, в котором оно было бы пригодно к использованию в запланированных целях (сдача в аренду), обществом издан приказ от 13.03.2009 о начале проведения ремонтно-строительных работ (т.2 л.д.10) и заключены договоры подряда на выполнение в помещениях здания строительно-монтажных работ (т.2 л.д.14-133).

Таким образом, материалами дела подтверждается, что в 1 квартале 2010 г.. только часть помещений (6 970 мI) была отремонтирована, введена в эксплуатацию на основании актов выполненных работ и принята обществом на учет, что подтверждается актом о приеме-передаче здания, а также приказом об окончании ремонтно-строительных работ (т.2 л.д.11-13, т.3 л.д.56-61). Данные помещения общество сдавало в аренду и учитывало при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Остальные помещения были переданы обществу без отделки внутренних помещений (бетонные стены, бетонные потолки, бетонный пол, только несущие стены), не пригодны для эксплуатации, в связи с чем не были приняты обществом на учет и не учитывались при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Кроме того, разрешение на присоединение энергопринимающих устройств здания к электрической сети по постоянной схеме было выдано ОАО "МОЭК" только в апреле 2010 г.., до этого момента энергоснабжение здания осуществлялось по временной схеме

Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В силу правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 14.12.2004 N 451-О, основным признаком отнесения имущества организации к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций является в соответствии со ст.374 НК РФ его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

В соответствии с п.1 ст.375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на бухгалтерский счет 01 "Основные средства" при единовременном выполнении условий, установленных п.4 приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", на основании первичных документов, требований приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе объекты капитального строительства, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Поскольку приказы Минфина России от 30.03.2001 N 26н и от 13.10.2003 N 91н не применяется в отношении капитальных вложений, то затраты, учтенные на счете бухгалтерского учета 08, не являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и т.д.).

В силу ст.740 ГК РФ и Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94)", утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

Одним из признаков договора на строительство является продолжительность его исполнения (от даты начала до даты окончания), которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Кроме того, согласно п.5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) здания, сооружения и другие объекты основных средств, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Таким образом, в случае, если приобретенное здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п.4 ПБУ 6/01.

Выдаваемое на основании ст.55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может являться доказательством, свидетельствующим о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации, поскольку разрешение на ввоз объекта в эксплуатацию удостоверяет такие характеристики объекта, как его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 16.11.2010 N 4451/10, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что для принятия на учет объекта недвижимости и для его налогообложения налогом на имущество требуется наличие возможности его использования по назначению, а не разрешение на ввод объекта в эксплуатацию или свидетельство о государственной регистрации права.

Довод инспекции о том, что здание до проведения в нем ремонтных работ было пригодно для использования по назначению, отклоняется судом, поскольку представленными в материалы дела документами подтверждается, что здание построено и передано обществу по акту без осуществления отделки внутренних помещений, пол, стены, потолки представляли собой бетон, перегородки, за исключением несущих стен, отсутствовали, что делало непригодным использование здания по его назначению (эксплуатация или сдача в аренду).

Кроме того, инспекцией в ходе проверки проведен осмотр здания, принадлежащего обществу, в результате которого установлено, что 2, 5, 12 этажи сдаются в аренду, на 4 этаже проводится ремонт, в остальных помещениях внутренняя отделка отсутствует, помещения не используются (т.1 л.д.60).

Ссылка инспекции на то, что ремонт в помещениях здания осуществлялся обществом после сдачи помещений в аренду, а сами помещения были пригодны к использованию в запланированных целях, несостоятельна, поскольку в оспариваемом решении инспекцией не указано на то, что в спорный период здание могло использоваться обществом по назначению (сдача в аренду). Основанием для доначисления налога послужил вывод о том, что здание должно было быть поставлено на учет обществом на основании разрешения на ввод в эксплуатацию и свидетельства о регистрации права собственности.

Ссылка инспекции на протоколы допроса свидетелей, предварительные договоры, договоры аренды, акты приема-передачи помещений и банковские выписки в обоснование вышеуказанного довода, несостоятельна.

В силу п.1 ст.429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Как усматривается из материалов дела, обществом после окончания строительства здания начато проведение ремонтных работ внутри здания в целях доведения его до состояния, пригодного для сдачи в аренду. На часть помещений обществом заключены предварительные договоры с будущими арендаторами помещений, по условиям которых общество (арендодатель) и арендатор договаривались в будущем заключить договор аренды помещений; в целях подготовки помещения к использованию арендатором в рамках договора аренды общество обязалось произвести отделочные работы в помещении; арендатор согласовывал техническое задание по отделке помещений; арендатор не позднее 5 рабочих дней с момента заключения предварительного договора перечисляет обществу обеспечительный платеж, равный месячной арендной ставке и авансовый платеж, равный арендной ставке за 2 месяца, который засчитывается за первый и последний месяц по договору аренды; обеспечительный платеж, подлежащий оплате арендатором обществу, обеспечивает надлежащее и своевременное выполнение арендатором своих обязательств по предварительному договору.

Таким образом, предварительные договоры заключались обществом с будущими арендаторами в целях осуществления ремонтных работ в помещениях по индивидуальному проекту, под нужды конкретного арендатора.

При этом предварительные договоры не свидетельствуют о том, что помещения в здании, в которых не были проведены ремонтные работы, могли быть использованы по назначению (для использования под офис организаций), что подтверждается представленными инспекцией протоколами допроса свидетелей, в которых должностные лица арендаторов подтвердили, что они заключали с обществом сначала предварительный договор для приведения обществом помещений в состояние, пригодное для использования, а затем, после окончания ремонтных работ, - договор аренды; заключение предварительного договора связано с тем, что помещения не были готовы для въезда арендаторов; арендаторы ремонтные работы не осуществляли.

Протокол осмотра помещений, на который ссылается инспекция, датирован сентябрем 2010 г.., в то время как проводилась проверка авансового расчета за 1 квартал 2010 г..; в акте осмотра зафиксировано, что даже по состоянию на сентябрь 2010 г.. в здании только часть помещений отремонтирована и только эти помещения переданы в аренду.

Ссылки инспекции на договоры аренды с ООО "БОН", ООО "Икрамат", ООО "ЛомбардЗалог-Деньги", ООО "НГС Страхование жизни", ООО "Вендэкс-Партнер", ООО "Астрея", ООО "АД Консалтинг" а также на часть банковских выписок, отклоняются судом, поскольку данные документы датированы более поздними датами (25.05.2010, 08.07.2010, 19.07.2010, 14.09.2010, 02.08.2010, 20.08.2010, 01.10.2010) и не относятся к спорному налоговому периоду (1 квартал 2010 г..).

Ссылка инспекции на бухгалтерский баланс общества несостоятельна, поскольку в бухгалтерский баланс обществом внесены изменения, в соответствии с которыми к учету принята только часть здания, пригодная для использования по назначению.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что общество правомерно исключило из налогооблагаемой базы по налогу на имущество часть здания, не пригодную для использования по его назначению.

С учетом изложенного, приведенные в апелляционной жалобе инспекции доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения по данному эпизоду. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка.

Отказывая в удовлетворении требования общества в части признания недействительным решения Управления от 15.09.2010 N 21-18/097362, суд первой инстанции исходил из того, что данное решение не нарушает прав и законных интересов общества, поскольку Управление непосредственно налоговую проверку не проводило, а лишь осуществляло проверку законности решения инспекции, следовательно, данное решение не является ненормативным правовым актом в смысле ст.198 АПК РФ.

Доказательств, свидетельствующих о нарушении прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности решением Управления от 15.09.2010 N 21-18/097362 со ссылками на законы и иные нормативные правовые акты, заявителем не представлено.

Суд апелляционной инстанции считает, что с выводами суда первой инстанции по данному эпизоду нельзя согласиться, поскольку решение Управления является актом налогового органа, в котором содержатся выводы относительно налоговых правонарушений, установленных в ходе проверки нижестоящего налогового органа, указано о правильности выводов ИФНС России N 17 по г. Москве.

Кроме того, общество в настоящем споре оспаривает и действия инспекции по выставлению требования N 538 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.02.2011 и вынесению решения от 08.04.2011 N 1242 о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, вынесенные после утверждения Управлением решения инспекции от 10.12.2010 N 2280.

Согласно ч.2 ст.45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Оспариваемые обществом ненормативные правовые акты не соответствуют положениям действующего законодательства, нарушают права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Вышестоящий налоговый орган может утвердить или отменить обжалуемое решение, а также изменить его или принять новое. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган принимает самостоятельное решение, которое также является ненормативным правовым актом.

Поэтому предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба.

В то же время обжалование решения только вышестоящего органа в последующем может создать для налогоплательщика определенную сложность, поскольку, если вышестоящий орган оставил решение в силе, оно считается вступившим в законную силу и подлежит исполнению.

Управление, рассмотрев апелляционную жалобу общества, вынесло решение об оставлении решения инспекции без изменения, в том числе в части предложения уплатить недоимку и пени, утверждении его и признании вступившим в законную силу на основании п.2 ст.101.2 НК РФ, таким образом, возложило на общество обязанности по уплате недоимки, указанной в резолютивной части решения инспекции, чем нарушило его права и законные интересы.

При этом в настоящем споре участвуют два заинтересованных лица (УФНС России по г. Москве и ИФНС России N 17 по г. Москве), и общество обжалует оба решения: как решение инспекции, так и решение Управления.

Ссылка суда первой инстанции на постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11346/08 и определение ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-3303/09 необоснованна, поскольку в данных случаях заявитель обжаловал только решение вышестоящего органа. Кроме того, предметом спора, по которому было принято постановление от 03.02.2009, является обжалование решения таможенного органа.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ и правовой позиции, изложенной в постановлении ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, решение Управления попадает под понятие ненормативного акта, подписано уполномоченным лицом и принято в соответствии со ст.140 НК РФ.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что обжалуемое решение Управления не нарушает прав и законных интересов общества, не соответствует действительности, в связи с чем решение суда в части отказа в удовлетворении требований в части признания недействительным решения Управления от 15.02.2011 N 21-19/013582 подлежит отмене.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2011 по делу N А40-27092/11-90-114 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Международный Коммерческий Союз" о признании недействительным решения УФНС России по г. Москве от 15.02.2011 N 21-19/013582.

Признать недействительным решение УФНС России по г. Москве от 15.02.2011 N 21-19/013582.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с УФНС России по г. Москве в пользу ЗАО "Международный Коммерческий Союз" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Возвратить ЗАО "Международный Коммерческий Союз" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 000 руб. как излишне уплаченную по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова