Об обложении налогом на добычу полезных ископаемых (Е.В. Грызлова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.)

Об обложении налогом на добычу полезных ископаемых

Применение налоговой ставки в размере 0%

В соответствии с п. 1 ст. 342 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обложение налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) производится по налоговой ставке 0% (0 рублей в случае, если налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче:

- полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, установленных согласно постановлению Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения". При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что по твердым полезным ископаемым нормативы утверждаются Роснедрами по согласованию с Ростехнадзором, а по углеводородному сырью - Минпромэнерго России по согласованию с МПР и Ростехнадзором;

- попутного газа;

- полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства";

- подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

- полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в вышеуказанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ;

- минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару);

- подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан.

НДПИ исчисляется в целом по всем объектам налогообложения. При этом для исчисления НДПИ налогоплательщикам следует исходить из количества добытого на данном участке недр полезного ископаемого, включая количество, подлежащее налогообложению по налоговой ставке 0% (руб.), в общем количестве добытого полезного ископаемого данного вида.

ОАО ведет добычу рудного золота. В процессе переработки вмещающих (разубоживающих) пород с целью извлечения золота ОАО получает основную продукцию и отходы производства (потери) с содержанием неизвлекаемого золота, которые по причине отсутствия технологий извлечения хранятся вечно в специализированном сооружении, предусмотренном проектом, - хвостохранилище. Нормативы содержания золота в отходах перерабатывающего производства ежегодно утверждаются Ростехнадзором и Роснедрами. Может ли ОАО применять налоговую ставку НДПИ в размере 0% в отношении данных отходов?

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 342 НК РФ налоговая ставка 0% применяется в отношении полезных ископаемых, которые остаются во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения при наличии соответствующих подтверждающих документов, а также в отношении полезных ископаемых, которые добыты из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в таких породах и отходах, которые утверждаются в составе проектной документации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что если организация не добывает полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам, установленным п. 2 ст. 342 НК РФ, и, следовательно, налоговая ставка по основанию, установленному подпунктом 5 п. 1 ст. 342 настоящего Кодекса, применяться не может.

Таким образом, образование отходов при разработке месторождения полезного ископаемого, в данном случае золота, не дает оснований для применения налоговой ставки 0% на основании утвержденных Роснедрами нормативов содержания золота в отходах перерабатывающего производства для целей исчисления НДПИ.

Если организация добывает полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, то в соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 336 НК РФ при условии, что при добыче они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, вышеуказанные полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения и соответственно налоговая ставка 0% к ним не применяется.

Объект налогообложения при добыче драгоценных металлов

В соответствии с п. 2 ст. 337 НК РФ к добытому полезному ископаемому относят концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при их извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Для определения продукции, признаваемой полезным ископаемым, в каждом конкретном случае необходимо руководствоваться лицензией на право пользования недрами и техническим проектом разработки месторождения. Так, например, полезными ископаемыми могут быть признаны концентраты золотосодержащие, золото лигатурное, шлиховые золото и платина, сплав Доре, осадки цинковые золотосодержащие, другие концентраты (полупродукты).

Производство вышеуказанных видов продукции осуществляется на обогатительных и золотоизвлекательных фабриках, на промывочных установках и приборах, при доводке концентратов на шлихообогатительных фабриках и установках, на установках кучного и подземного выщелачивания и др. Минеральным сырьем при этом могут быть добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений.

Исчисление суммы НДПИ

В соответствии со ст. 343 НК РФ сумма НДПИ исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому. Сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

Расчет производится как доля общей суммы НДПИ, исчисленной в целом по налогоплательщику по каждому виду добытого полезного ископаемого, пропорционально количеству добытого полезного ископаемого на конкретном участке недр к общему количеству добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

При этом читателям необходимо иметь в виду, что в случае применения налоговых льгот по НДПИ, установленных с 1 января 2007 года Федеральным законом от 27.07.2006 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", при разработке новых и выработанных месторождений сумма НДПИ должна исчисляться применительно к каждому участку недр исходя из доли полезного ископаемого, добытого на данном участке недр.

Установление в учетной политике организации метода определения
добытого полезного ископаемого

Имеет ли право плательщик НДПИ согласно ст. 339 НК РФ утвердить в учетной политике для целей налогообложения метод (прямой или косвенный) определения добытого полезного ископаемого отдельно для каждого месторождения, переданного ему в соответствии с лицензией на право пользования недрами, а не в целом по организации?

Статьей 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом; при этом косвенный метод применяется в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии их добычи.

Анализ положений ст. 339 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что метод определения количества добытого полезного ископаемого применяется отдельно по каждому месторождению либо по участку недр, на который выдана лицензия, а не устанавливается в целом по всем месторождениям, которые разрабатываются налогоплательщиком.

Постановка плательщика НДПИ на учет в налоговом органе

Возложена ли законодательством Российской Федерации на налогоплательщика обязанность направлять в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет в случае получения налогоплательщиком зарегистрированной лицензии на право пользования недрами, из которой следует обязанность по уплате НДПИ или регулярных платежей?

Обязанности налогоплательщика направлять заявление о постановке на учет в налоговые органы в случае получения им лицензии на пользование недрами не возникает исходя из следующего.

В соответствии с п. 7 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.

В соответствии с п. 1 ст. 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 2 этой статьи Кодекса, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. При этом для целей НДПИ местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр.

Следует также отметить, что согласно п. 1 Особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, утвержденных приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731, организация или индивидуальный предприниматель подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр в качестве плательщика НДПИ в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр на основании сведений о предоставлении прав на пользование природными ресурсами, представляемых органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами.

Оценка стоимости добытых уникальных самородков драгоценных металлов

В соответствии с п. 6 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

При этом оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, осуществляется исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя. Порядок и критерии отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных установлен постановлением Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068.

Определение понятий "количество фактически добытого полезного
ископаемого" и "количество полезного ископаемого"

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ при прямом методе определения количества добытого полезного ископаемого это количество определяется с учетом его фактических потерь.

При этом фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Исходя из норм п. 3 ст. 339 НК РФ обложению НДПИ подлежит расчетное количество добытого полезного ископаемого, составными частями которого являются количество фактически добытого полезного ископаемого и фактические потери полезного ископаемого.

В соответствии с п. 8 ст. 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в вышеуказанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде, то есть расчетное количество полезного ископаемого.

Таким образом, в целях НДПИ понятие "количество фактически добытого полезного ископаемого", указанное в п. 3 ст. 339 НК РФ, и понятие "количество полезного ископаемого", приведенное в п. 8 данной статьи Кодекса, различны и, следовательно, в п. 8 ст. 339 НК РФ под количеством добытого в налоговом периоде полезного ископаемого понимается расчетное количество полезного ископаемого.

Е.В. Грызлова,

главный специалист-эксперт Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.