Причиной доначисления налогов все чаще становятся условия договора и неточности его формулировок. Проверяющие обращают внимание даже на шапку документа - дату, место заключения и номер контракта. Таким образом, составляя договор, стоит ориентироваться на арбитражную практику и учитывать требования налоговой службы. Об этом и пойдет речь.
Дата договора
Применительно к ситуации, когда услуги оказываются еще до заключения договора, весьма показательно Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 июля 2006 г. по делу N Ф08-3218/2006-1379А. Инспекция отказалась возмещать НДС при экспорте. Одним из фактов, сыгравших против налогоплательщика, стало то, что договор о вывозе товаров датирован июлем 2005 г., а сама услуга оказана в апреле. Это противоречие и отметил суд. Дело, ранее выигранное предприятием, было возвращено на новое рассмотрение.
Мы не можем говорить о мнимости контракта. Деловая практика такова, что соглашения иногда утверждаются после выполнения работ или услуг. Вероятно, так случилось и в рассмотренной ситуации. Вот только налогоплательщик не подготовился к вопросам проверяющих. Избегая споров с ними, можно оформить документ задним числом, хотя это не лучший метод. Грамотнее применить п. 2 ст. 425 ГК РФ, который разрешает предусмотреть в договоре следующее: "условия контракта применяются и к отношениям, возникшим до его заключения". И хотя инспекторы все равно могут отказаться учитывать сделки или расходы, совершенные до дня подписания, судьи будут не на их стороне.
Пример 1. Предприятие заключило 27 мая договор об оказании контрагентом услуг по сбору коммунальных платежей. Фактически партнер заранее приступил к работе и предъявил счет на оплату услуг, выполненных с 20 мая. Счет был оплачен. Издержки по нему учтены как уменьшающие базу по налогу на прибыль. Инспекция доначислила налог, решив, что предприятие не могло отражать затраты, понесенные до даты заключения договора.
Это дело чиновники проиграли, поскольку в договоре стороны установили, что он начинает действовать с 20 мая. Суд сослался на п. 2 ст. 425 ГК РФ и поддержал налогоплательщика.
Постановление ФАС Московского округа от 20, 27 ноября 2006 г. по делу N КА-А41/10658-06
Советуем полностью внести в контракт формулировку п. 2 ст. 425 ГК РФ, т.е. указать, что "условия договора применяются к отношениям, возникшим с... (ставится нужное число)" или "к отношениям, возникшим до заключения договора". В таком случае со списанием затрат, понесенных до утверждения договора, соглашаются не только судьи*(1), но и специалисты Минфина России. Например, в письме от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/683 сообщается, что при налогообложении компания вправе учесть все лицензионные платежи за товарный знак, даже если они внесены до государственной регистрации договора на использование. Главное - наличие в нем пункта, что условия договора распространяются "на период с момента фактической передачи налогоплательщику права использования" товарного знака.
По существу, близко к этому и письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172. Чиновники утверждают, что договор аренды имущества сроком на год и более считается заключенным только после госрегистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ), а потому вносимая до этого времени арендная плата документально не подтверждена и не уменьшает налогооблагаемую прибыль. С ними можно поспорить*(2), но легче последовать совету авторов письма и дополнить соглашение условием о распространении договора на отношения, возникшие с момента передачи объекта в аренду. Тогда можно будет учесть всю арендную плату (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное, чтобы договор потом был зарегистрирован или хотя бы передан на госрегистрацию*(3).
Статья 425 ГК РФ полезна и когда инспекторы и судьи начинают сопоставлять даты договоров. Для наглядности откроем Постановление ФАС Поволжского округа от 19 мая 2005 г. по делу N А65-17413/04-СА2-11: налогоплательщик заключил договор с агентом, в обязанности которого входил поиск новых покупателей. Агент же еще раньше нашел такого покупателя и составил с ним контракт от своего имени. Подобное соглашение разрешено п. 1 ст. 1005 ГК РФ, только оно, по мнению инспекции, должно быть вторично. Агент действует по поручению другой стороны (принципала). Сначала необходимо договориться именно с ней. И хотя рассуждения проверяющих вполне логичны, в анализируемом конфликте суд защитил организацию. Дело в том, что в документах, регулирующих ее отношения с посредником, есть ссылка на п. 2 ст. 425 ГК РФ об обратной силе договора.
Можно привести и другие примеры успешной защиты налогоплательщиками своих интересов*(4), но все-таки у проверяющих возникает гораздо меньше вопросов, когда договор с посредником датирован раньше дня привлечения клиентов. Если в контракте нет условия об обратной силе договора, в аналогичной ситуации суд может поддержать налоговую инспекцию.
Пример 2. Суд запретил учитывать расходы на оплату услуг посредника, привлекавшего клиентов до заключения агентского договора. Отсутствие в последнем ссылки на п. 2 ст. 425 ГК РФ стало одним из доказательств необоснованности затрат поручителя.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2005 г. по делу N А56-45862/04
Однако нормы ст. 425 ГК РФ - как палка о двух концах: иногда они могут применяться и не в интересах компании.
Пример 3. Организация - налоговый агент начала удерживать НДС с платежей за аренду имущества у муниципалитета лишь после заключения и регистрации договора аренды. Причем до этого она уже использовала имущество, отчисляя плату местным властям. Инспекция, сославшись на п. 2 ст. 425 ГК РФ, решила: стороны применили договор к ранее возникшим отношениям. Значит, плата перечислялась за аренду собственности муниципалитета. Это объект для начисления НДС*(5), который арендатор обязан внести в бюджет. Суд встал на сторону инспекции.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5401/2005-2128А
Сопоставление дат используется и при анализе договоров на открытие счета в кредитном учреждении. Как видно из Постановлений ФАС Северо-Кавказского округа от 22 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5161/2005-2178А и от 19 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4297/2005-1704А, говоря об уплате налога через проблемные банки, судьи заявили о необходимости проверять добросовестность фирмы. Также они назвали подозрительные признаки:
- совпадение даты открытия счета и даты заключения договоров, по которым на него поступают деньги;
- платежное поручение на перечисление налога было выписано, как только появился счет в проблемном банке.
Окружной суд взял эти критерии из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01. Само по себе их наличие, конечно, не доказывает нарушение. Но все-таки ФАС Северо-Кавказского округа вернул на новое рассмотрение дела, ранее выигранные компаниями. Первой инстанции поручено оценить все утверждения сторон, не упуская косвенные свидетельства против налогоплательщика. Отсюда вывод - надежнее заключать договор об открытии счета хотя бы за несколько дней до его использования.
Косвенные свидетельства ныне - излюбленные аргументы проверяющих. Иногда они доходят до абсурда.
Пример 4. Чиновники отказались принять во внимание договоры между организацией и поставщиком, поскольку все они заключены в выходные дни. Фирме отказали в вычете "входного" НДС и доначислили налог. Суд, к счастью, с этим не согласился, отметив, что госслужащие не должны мерить по себе. Им привычны выходные в субботу и воскресенье, а для коммерческих структур характерен гибкий график, когда отдых может приходиться на будни. Такой порядок работы разрешен ст. 100, 111 ТК РФ, в соответствии с которыми подобный режим должен быть закреплен коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2006 г. по делу N А66-7721/2005
Пример 5. Инспекторы обвинили налогоплательщика в недостоверной информации, основываясь на том, что у него одинаковый номер присвоен сразу двум договорам (от 8 июня и от 8 июля), а в учете отражены сделки лишь по одному. Сотрудники предприятия возразили: двух контрактов не было, просто ошиблись при оформлении первичных документов, указав июль вместо июня. Соответствующие документы были предъявлены в суд. Представители инспекции не смогли найти второго контракта, а потому суд решил спор не в их пользу, отметив, что "налоговый орган не сослался на конкретные доказательства".
Постановление ФАС Московского округа от 20, 14 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/401-06-П
Место заключения договора
На этот реквизит из шапки документа проверяющие тоже все чаще обращают внимание. Их цель - установить фиктивность контрактов.
Пример 6. Налоговой инспекции удалось доказать, что организация не вправе вычесть "входной" НДС, поскольку она действовала недобросовестно. Один из доводов проверяющих - генеральный директор компании в один и тот же день подписал два договора. В первом указано место заключения г. Новосибирск, а во втором - Москва. Инспекторы, а потом и судьи усомнились в возможности за один день посетить два города, отдаленные друг от друга на тысячи километров. Теоретически это не исключено, но организация не представила документов, подтверждающих командировку сотрудника (билеты, приказ, командировочное удостоверение).
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу N Ф04-2025/2006(12208-А45-34)
Адресные разночтения сыграли против налогоплательщиков в решении Арбитражного суда г. Москвы от 5 августа 2005 г. по делу N А40-2103/04-129-24, Постановлении ФАС Московского округа от 30 июня, 28 июля 2006 г. по делу N КА-А40/5876-06 и в ряде других конфликтов.
А теперь приведем пример поражения налоговых органов (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 17, 24 апреля 2006 г. по делу N А40-50599/05-108-236). Анализируя договоры, в которых вообще не указывалось место их заключения, инспекторы применили ст. 444 ГК РФ. По умолчанию местом заключения договора признается местонахождение юридического лица, направившего оферту (это может быть продавец товаров либо исполнитель работ или услуг). Далее чиновники действовали очень просто. Изучив три договора, подписанных сотрудником организации-налогоплательщика в течение двух дней, они установили, что исполнителями по договорам оказались фирмы из Пекина, а также из российских регионов - Эвенкии и Мордовии. Поскольку один человек не мог объехать все эти пункты за двое суток, проверяющие решили, что в реальности контракты не заключались и затраты по ним нельзя учесть при налогообложении. Их поддержал и городской суд.
По нашему мнению, этот вердикт неправомерен. Позже его отменил и ФАС Московского округа Постановлением от 18, 25 октября 2006 г. по делу N КА-А40/10176-06, справедливо заметив, что фактически соглашения исполнены. Вдобавок налоговая служба не подавала в суд иск о признании договоров недействительными.
От себя добавим: в делах, проигранных налогоплательщиками, проверяющие и судьи приравнивают место заключения договора, определяемое по ГК РФ, к месту его утверждения. Но в реальности эти пункты далеко не всегда совпадают, на что указывают и судьи, которые поддерживают налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Московского округа от 10 января 2007 г. по делу N КГ-А40/11223-06).
Подытожив все сказанное, отметим, что опасно одновременно подписывать несколько договоров, где местом заключения указаны разные города. Хотя такой факт и не нарушение, его могут признать подозрительным обстоятельством. Согласно п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 о необоснованности налоговой выгоды свидетельствует "невозможность реального осуществления... операций налогоплательщиком с учетом времени." Под такое определение проверяющие легко подведут одновременное утверждение договоров из нескольких городов. Тогда придется с ними судиться, что чревато как минимум потерей времени. Возможно и поражение в арбитраже. Поэтому куда надежнее следить за тем, какое место заключения указано в контракте, не допуская подозрительных обстоятельств.
Очевидно, что день утверждения контракта в офисе не должен совпадать с командировкой директора. Иначе получится, что руководитель завизировал документ у себя в кабинете, будучи за тысячи километров от него. Например, широко известна ситуация, когда партнер из другого города прибыл на подписание контракта, уже подготовив договор, где указал местом его заключения свое местонахождение. Так поступают многие торговые представители. В этом случае задача налогоплательщика - подтвердить присутствие контрагентов в своем офисе. Среди доказательств могут быть авансовый отчет о расходах на прием сотрудников другой фирмы, записи в журнале приема посетителей (если такой ведется) или учета пропусков, вносимые охраной. Можно внести в договор пункт о месте утверждения, но такой вариант применяется крайне редко. Это и по
