Арендные отношения (Д.В. Дурново, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Арендные отношения

Договоры аренды - не редкость для промышленных предприятий. У одних есть свободные, не занятые производством площади, способные принести дополнительный доход, если их сдать в аренду. Другие, напротив, предпочитают пользоваться той или иной недвижимостью на правах арендатора. То есть кому-то удобнее приобрести производственную линию, движимое имущество в собственность, а кому-то - взять в аренду. Спорные ситуации не обходят стороной арендные отношения - вопросы возникают как у арендатора, так и у арендодателя. Сегодня мы уделим внимание наиболее распространенным из них. Итак:

Правовые основы договора аренды

Прежде всего вспомним некоторые нормы ГК РФ, так как они являются базой для построения бухгалтерского учета и налогообложения операций по аренде. Так, в силу ст. 606 ГК РФ в соответствии с договором аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование непотребляемое имущество. На что здесь надо обратить внимание? Во-первых, в аренду могут быть сданы только такие вещи, которые в процессе их использования в производстве не утрачивают и не изменяют своего натурально-вещественного содержания. Конечно, возможен некоторый естественный износ в процессе аренды, но недопустимо существенное изменение вещи или ее полное потребление.

Во-вторых, сдать имущество в аренду вправе только его собственник (ст. 608 ГК РФ). Исключение составляют договоры аренды имущества, заключенные лицом, не являющимся собственником данного имущества, но управомоченным последним совершать такие операции.

Если срок аренды имущества превышает год или стороной сделки выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме. При этом если арендуется здание, сооружение, нежилое помещение (их части), то несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора (п. 1 ст. 651 ГК РФ).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие однозначно определить, какое именно имущество сдается в аренду. Например, при передаче здания следует указать его адрес, а также часть (этаж, номера помещений, офисов и т.д.). Если организация передает движимое имущество, то в договоре аренды фиксируют заводские либо серийные номера изготовителей, которые можно узнать по паспортам оборудования или иным имеющимся документам.

Обратите внимание: если невозможно установить, какое именно имущество передается по договору аренды, то договор считается незаключенным, и каких-либо прав и обязанностей у сторон такого договора не возникает (ст. 607 ГК РФ).

В силу того, что договор аренды является возмездным (безвозмездная передача имущества осуществляется по договору ссуды), в нем обычно фиксируется арендная плата. Если она не определена, то взимается плата, обычно устанавливаемая при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Однако если говорить об аренде зданий и сооружений, то следует обратиться к п. 1 ст. 654 ГК РФ, согласно которому: при отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным.

Кстати, арендной плате посвящена ст. 614 ГК РФ, в соответствии с которой все условия, касающиеся ее (объем, сроки платежей и формы их внесения), полностью определяются договором. В качестве арендной платы могут выступать, например: фиксированный (твердый) платеж, который арендатор периодически (раз в месяц, квартал, год или другие периоды) уплачивает арендодателю; передача арендодателю определенной доли полученных от арендуемого имущества материальных благ (например, при аренде производственной линии в качестве арендной платы арендодателю передается 5% продукции, произведенной с помощью этой линии); оказание арендатором арендодателю определенных услуг; встречная аренда (арендатор отдает арендодателю другой объект) и др.

При заключении договора аренды следует помнить о соблюдении дополнительных условий*(1), если того требует передача такого имущества в аренду. В частности, договор аренды недвижимости должен быть зарегистрирован в соответствующих государственных органах, если он заключен на срок более года (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Аналогичным образом решается вопрос с договорами аренды (субаренды) земельного участка (ст. 26 ЗК РФ).

К сведению: формулировка, например, "с 1 мая 2007 года по 30 апреля 2008 года", по мнению судей (п. 3 Информационного письма ВАС РФ N 66*(2)), означает, что договор заключен на один год и, следовательно, подлежит госрегистрации.

Что еще касается срока договора аренды? Он предусматривается самим договором. Если срок в договоре не указан, то считается, что договор заключен на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ). При этом арендатор или арендодатель в любое время могут отказаться от данного договора и прекратить отношения по аренде.

Нужно также обратить внимание на положения ст. 612 ГК РФ, согласно которой арендодатель отвечает за все недостатки сданного в аренду имущества, даже если он не знал о них на момент заключения договора. Например, арендодатель в июле передал в аренду принадлежащее ему здание. А в начале отопительного сезона, в октябре, выяснилось, что неисправна система отопления. Даже если арендодатель не знал о данном недостатке здания, он несет за него ответственность. Другими словами, обязанность устранить недостатки в системе отопления лежит именно на нем.

Согласно Гражданскому кодексу если арендатор после того, как принял имущество, обнаружил определенные недостатки, то он вправе выбрать один из следующих вариантов (ст. 612 ГК РФ). Во-первых, потребовать от арендодателя их безвозмездного устранения. Во-вторых, самостоятельно исправить эти недостатки и потребовать возмещения своих расходов на их устранение одновременным платежом. В-третьих, можно устранить недостатки своими силами и удержать сумму понесенных расходов из арендной платы, уведомив об этом арендодателя. Также арендатор вправе потребовать соразмерного уменьшения арендной платы, при этом он может как устранять, так и не устранять выявленные недостатки. И последний вариант - не устранять недостатки, а расторгнуть договор.

Итак, основные моменты гражданского законодательства при заключении договора аренды отмечены. Далее перейдем к налоговому учету расходов и доходов по указанным договорам, а также рассмотрим спорные моменты, связанные с налогом на прибыль и НДС, представив позицию чиновников и высказав собственное мнение по тем или иным вопросам.

Налогообложение

Свидетельство на право собственности арендодателя на сдаваемое в наем
помещение

Зачастую договор аренды не содержит сведений о праве собственности арендодателя на сдаваемое в наем имущество. Можно ли в таком случае учесть арендную плату в целях налогообложения прибыли? Должны ли такие сведения в обязательном порядке указываться в этом документе?

Финансовое (Письмо от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288) и налоговое (Письмо УФНС по г. Москве от 22.05.2006 N 20-12/43852@) ведомства указывают, что в подобных случаях учесть арендную плату в расходах нельзя. Однако мы с озвученной позицией чиновников не согласны. Конечно, чтобы избежать проблем с проверяющими*(3), можно порекомендовать налогоплательщикам уже при заключении договора аренды требовать от арендодателя приложения свидетельства о праве собственности к договору*(4). Если это не выполнено, арендатор, по нашему мнению, не лишается права уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей, что позволяет сделать пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором о дополнительном условии - необходимом наличии свидетельства о праве собственности арендодателя на сданное в наем имущество - ничего не говорится. Кстати, Гражданский кодекс также не требует от арендодателя представления такого свидетельства при заключении договора аренды недвижимости. Не нужно указывать эти сведения и в договоре.

Критерии признания расходов определены в ст. 252 НК РФ. Если организация арендует помещение для своей деятельности, цель которой - получение прибыли, то произведенные затраты экономически оправданы. Для признания расходов (а не правомерности заключения договора аренды) также необходимо документальное подтверждение, поэтому если у арендатора есть договор аренды, акт приема-передачи помещения, платежные документы, то требования кодекса выполнены. Такую же позицию занимают и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС ВСО от 16.03.2006 N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1).

Поскольку расходы относятся к деятельности организации, НДС со стоимости аренды (при условии, если компания осуществляет операции, облагаемые данным налогом, а также при наличии счета-фактуры) можно взять в зачет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Расходы по договорам аренды, заключенным на срок более года и не
прошедшим государственную регистрацию

По мнению чиновников (письма Минфина РФ от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, ФНС РФ от 13.07.2005 N 02-1-07/66, УФНС по г. Москве от 22.08.2006 N 20-12/74633), если государственная регистрация обязательна в силу ГК РФ, то договор, ее не прошедший, не считается заключенным, и расходы по такому договору не учитываются в целях налогообложения прибыли. В письмах УФНС по г. Москве от 13.03.2006 N 18-11/2/18780 и Минфина РФ от 10.03.2006 N 03-03-04/1/204 контролирующие органы дали разъяснения по поводу незарегистрированных договоров аренды земельных участков, которые, по сути, сводятся к уже представленной позиции - расходы по незарегистрированному договору аренды земельного участка не учитываются при налогообложении прибыли.

Однако мы с данной точкой зрения не согласны и хотим привести все те же аргументы (см. раздел "Свидетельство на право собственности арендодателя на сдаваемое имущество") - пп. 10 п. 1 ст. 264, ст. 252 НК РФ. К тому же налогоплательщиков по этому вопросу поддерживают суды. Так, в Постановлении от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 ФАС ДВО указал, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета таких расходов в составе затрат.

Аналогичные выводы можно увидеть в постановлениях ФАС ЗСО от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007 (33065-А27-26), ФАС УО от 25.01.2007 N Ф09-12242/06-С2, ФАС ДВО от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152, ФАС СЗО от 21.04.2006 N А56-24327/2005, ФАС ПО от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41 и др.

Семь пятниц на неделе... или Нужно ли составлять ежемесячные акты
приемки-передачи оказанных услуг?

Если проследить историю данного вопроса, то можно увидеть, насколько непостоянным порой бывает мнение чиновников. С одной стороны, они утверждают, что списать в налоговые расходы арендную плату можно лишь на основании ежемесячных актов приемки-передачи услуг по арендной деятельности (см., например, письма Минфина РФ от 24.06.2005 N 03-05-01-04/205, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505). Это же ведомство в других разъяснениях говорит об обратном. В Письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, например, четко указано, что акт необходим, если составлять его обязывает либо Гражданский кодекс (при передаче объекта аренды от арендодателя к арендатору (см. также Письмо Минфина РФ от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86)), либо договор. Другими словами, ежемесячные акты оказанных услуг не обязательны. Такая же позиция (что не может не порадовать налогоплательщиков) была высказана Минфином в конце прошлого года в Письме от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742.

Налоговые органы придерживаются аналогичного мнения: арендатор учитывает в расходах арендные платежи вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено (Письмо ФНС РФ от 05.09.2005 N 02-1-07/81).

Таким образом, для подтверждения факта внесения арендной платы за пользование имуществом и правомерности принятия данных расходов в целях налогообложения составлять акт об оказании услуг нет необходимости. Достаточно иметь договор аренды, передаточный акт, счет на оплату аренды за соответствующий временной отрезок и счет-фактуру арендодателя. Если все-таки возникнут судебные разбирательства, то в качестве аргумента можно привести п. 7 ст. 3 НК РФ, ведь официальные ведомства дают противоречивые разъяснения по одному и тому же вопросу, а это означает, что неясность законодательных норм надо толковать в пользу налогоплательщиков.

В отношении НДС обратим внимание на Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-07-15/47 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 28.04.2007 N ШТ-6-03/360@), которым разъяснено, на какой момент следует определять налоговую базу по НДС при сдаче имущества в аренду. Арендодатель должен начислить НДС в наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды. Другими словами, он в любом случае уплатит НДС с услуг по аренде в бюджет за тот месяц, за который услуги фактически были оказаны.

Счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти дней со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны. Арендатор вправе принять "входной" НДС к вычету при наличии у него счета-фактуры, а также первичного учетного документа независимо от даты оплаты услуг. При этом финансисты подтвердили, что в качестве первичного учетного документа для вычета НДС может использоваться, в том числе, акт приемки-передачи арендуемого имущества. То есть ежемесячного составления актов по оказанию услуг аренды не требуется.

Следующий блок заслуживающих внимания вопросов, посвященный арендной плате и коммунальным платежам, будет интересен как арендаторам, так и арендодателям.

Арендная плата и коммунальные платежи

Напомним, по общему правилу арендатор обязан нести расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Другими словами, обязанность оплачивать коммунальные услуги по арендованному помещению лежит на арендаторе. При этом различают несколько вариантов такой оплаты.

Расходы на коммунальные услуги включены в сумму арендной платы

В этом случае арендодатель обязуется за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным счетам. Данная сумма включается в состав арендных платежей, размер которых может определяться:

- через установление фиксированного ежемесячного платежа (арендодатель производит предварительные расчеты среднемесячной стоимости расходов на коммунальные услуги, затем увеличивает на эту сумму ежемесячные арендные платежи, учитывая, в том числе, сезонные колебания цен);

- расчетным путем (арендная плата будет состоять из двух частей: фиксированной - за пользование помещением, и "плавающей" - за коммунальные услуги). При этом арендодатель должен определить порядок (механизм) расчета коммунальных платежей, подлежащих оплате арендатором, например, пропорционально занимаемым площадям.

Обратите внимание: такое условие о размере арендной платы означает установление механизма ее исчисления. Поэтому цена договора в данном случае остается прежней, так как механизм исчисления арендной платы не изменяется. Следовательно, нормы п. 3 ст. 614 ГК РФ, согласно которым размер арендной платы может быть изменен не чаще одного раза в год, в данном случае соблюдаются (п. 11 Информационного письма ВАС РФ N 66).

К сведению: несмотря на удобство и достаточную распространенность в хозяйственной практике представленной схемы расчетов между арендодателем и арендатором, конституция их взаимоотношений далеко не безупречна с правовой точки зрения. Дело в том, что поставка энергии коммерческим организациям независимо от их организационно-правовых форм подлежит государственному регулированию (ст. 2 и 4 Федерального закона 41-ФЗ*(5)). Если рассматривать соглашения о порядке возмещения затрат арендодателя по оплате потребленной энергии как составную часть договора аренды, то следует признать, что цена потребляемой энергии может быть установлена произвольно, а это не отвечает требованиям законодательства РФ.

Учет у арендатора. В налоговом учете арендатора сумма арендной платы относится к прочим расходам (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Полученный от арендодателя счет-фактуру арендатор регистрирует в книге покупок, и соответственно, он может воспользоваться налоговым вычетом на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена задолженность по арендной плате (включая коммунальные платежи) без НДС	20, 26, 44	60, 76
Отражен НДС, предъявленный арендодателем	19	60, 76
Сумма НДС с арендной платы предъявлена к возмещению из бюджета после оказания услуги и получения счета- фактуры от арендодателя	68	19
Перечислена арендная плата арендодателю	60, 76	51

Учет у арендодателя. В налоговом учете арендодателя доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются в составе внереализационных доходов, если они не определяются им как доходы от реализации (ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ). В данном случае арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на всю сумму арендной платы, а НДС, выставленный коммунальными службами, принимает к вычету одновременно с регистрацией их счета-фактуры в книге покупок в полной сумме (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

У арендодателя (предоставление имущества - один из видов его деятельности) в бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена задолженность арендатора по арендным платежам (в том числе НДС)	62, 76	90-1
Начислена сумма НДС со стоимости предоставленных услуг по аренде	90-3	68
Сумма коммунальных услуг отнесена на расходы	20, 91	60
Отражена сумма НДС со стоимости предоставленных коммунальных услуг	19	60
Возмещен "входной" НДС по счетам-фактурам пос- тавщиков коммунальных услуг	68	19
Списаны расходы по содержанию сданного имущества в аренду, которая является основным видом дея- тельности	90-2	20
Получена плата от арендатора	51	62
Перечислены денежные средства поставщикам комму- нальных услуг	60	51

Расходы на коммунальные услуги несет арендатор, компенсируя их
арендодателю сверх арендной платы

Учет у арендатора. В этом случае расходы на коммунальные услуги несет арендатор, однако расчеты с поставщиками услуг на основании выставленных ими счетов осуществляет арендодатель. Арендатор на основании выставленного арендодателем документа (счета) возмещает стоимость услуг.

Согласно разъяснениям, представленным в письмах УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637, от 25.01.2006 N 19-11/4436, от 06.07.2005 N 20-12/47837, если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по уплате коммунальных расходов и расходов на оплату услуг связи, фактически потребленных, на арендатора, то последний (арендатор) учитывает в составе материальных и прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности.

Указанные расходы должны быть подтверждены документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании выставленных арендодателю соответствующими организациями документов в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг или услуг связи.

В письмах от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416 Минфин также рекомендует арендодателю перевыставлять арендатору счета коммунальных организаций и связистов. Однако расходы по оплате коммунальных услуг, электроэнергии арендатору предлагается учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). По мнению автора, коммунальные расходы следует учитывать в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, а расходы на услуги связи - на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учет у арендодателя. Суммы, возмещенные арендодателю арендатором за потребленные им коммунальные услуги и услуги связи, включаются в доходы арендодателя. В составе расходов арендодатель учитывает суммы, перечисляемые тепло-, водо-, энергоснабжающим предприятиям и организациям связи (Письмо УФНС РФ от 26.06.2006 N 20-12/56637). Напомним, что подобные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ - быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для деятельности, направленной на получение дохода.

Налог на добавленную стоимость

Согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 03.03.2006 N 03-04-15/52 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@), арендодатель может принять к вычету только ту долю НДС, которая относится к стоимости потребленной лично им электроэнергии. Финансисты приводят следующие аргументы. В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ энергоснабжающая организация обязуется подавать энергию абоненту, который, в свою очередь, обязуется соблюдать предусмотренный договором режим потребления электроэнергии и оплачивать ее. В силу Постановления Президиумам ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98*(6) абонентом является лицо, на балансе которого числится объект (в рассматриваемом случае - организация-арендодатель). Кроме того, арендодатель, получающий электроэнергию для снабжения помещения, не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99). Значит, подобные действия к операциям по реализации товаров в целях исчисления НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) не относятся, следовательно, начислять НДС на компенсируемую арендодателем стоимость электроэнергии нельзя.

В Письме Минфина РФ от 24.03.2007 N 03-07-15/39 (направлено Письмом ФНС РФ от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@) уточнено, что данная позиция распространяется на компенсацию расходов не только по оплате коммунальных услуг за электроэнергию, но и в отношении услуг связи, охраны и уборки арендуемых помещений.

Таким образом, если следовать данным рекомендациям финансового и налогового ведомств, арендодатель не должен выставлять арендатору счета-фактуры по потребленным им коммунально-бытовым услугам. Соответственно, арендатор (в силу отсутствия счета-фактуры) не может применить налоговый вычет по суммам НДС, перечисленным арендодателю в составе компенсации (см. также письма УФНС по Московской обл. от 28.02.2007 N 23-26/0288, по г. Москве от 12.09.2006 N 19-11/80496). Причем некоторые суды солидарны с финансистами (см., например, постановления ФАС ВВО от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070, СЗО от 05.09.2005 N А56-30790/2004). В то же время есть и другая арбитражная практика, к которой мы обратимся ниже.

Заметим, что ранее (Письмо от 06.09.2005 N 07-05-06/234) финансовое ведомство указывало, что арендодатель не должен выставлять счета-фактуры на компенсируемую арендатором сумму. При этом одним из возможных вариантов регистрации в книге покупок счетов-фактур, предъявленных энергоснабжающей организацией, может быть их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором. С учетом вышеизложенного арендатор может учитывать НДС следующим образом.

Первый вариант. Арендодатель, следуя разъяснениям контролирующих органов, выставляет счет (без счета-фактуры) на компенсацию услуг, потребленных арендатором, с приложением копий счетов поставщиков-коммунальщиков. При этом, скорее всего, он передаст расходы с включенным в них НДС, указав налог в виде справочной информации (или без такого указания, так как данные сведения содержатся в копиях счетов специализированных организаций). В этом случае арендатору понятно, что сумма, указанная в счете, включает налог, и если он примет ее в расходы, то могут возникнуть разногласия с налоговыми органами. Осторожный налогоплательщик в расходы включит сумму без НДС, а налог, приходящийся на эти расходы, сформирует как расход, не учитываемый для целей налогообложения прибыли.

Второй вариант. Арендодатель не придерживается разъяснений финансистов и выставляет счета-фактуры на коммунальные услуги. Что делать арендатору в этом случае? Чтобы избежать споров с налоговыми органами, указанные суммы НДС для целей налогообложения принимать не следует.

Если компания все-таки перечислила налог, то избежать убытков она сможет, если будет придерживаться позиции, которую высказали судьи ФАС ВВО в Постановлении от 05.10.2006 N А39-846/2006-42/1. Они указали, что сумму налога, который предъявил арендодатель, можно вернуть как неосновательное обогащение. Правда, если он не успел перечислить налог в бюджет.

Однако соблазн воспользоваться налоговым вычетом, зарегистрировав счет-фактуру арендодателя по коммунальным услугам в книге покупок, в данной ситуации велик. В связи с этим приведем обещанную арбитражную практику, которая, возможно, поможет в решении этого вопроса.

Так, возможность признания расходов в налоговом учете и отказ в вычете "входного" НДС судьи называют "непоследовательными действиями инспекции" (Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А13-8612/04-19). Этот же суд в Постановлении от 22.12.2005 N А56-37483/04 поддержал налогоплательщика, не отрицая возможности применения вычета сумм НДС, перечисленных арендатором арендодателю в порядке компенсации стоимости коммунальных услуг и услуг телефонной связи, на основании счетов-фактур, выставляемых арендодателем (см., также постановления ФАС СЗО от 16.10.2006 N А26-9812/2005, ФАС ВВО от 06.03.2007 N А17-3485/5-2006).

Далее рассмотрим учет у арендатора и арендодателя более детально.

Пример 1.

ООО "Альфа" (арендатор) заключило договор аренды с ООО "Омега" (арендодатель), согласно которому ежемесячная сумма арендной платы составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Арендатор обязуется компенсировать арендодателю (сверх суммы арендной платы) расходы по оплате коммунальных услуг в размере фактического потребления.

По итогам месяца арендодатель получил от коммунальщиков счет и счет-фактуру на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Арендатор на основании счета, выставленного арендодателем, компенсирует последнему 20% расходов (пропорционально занимаемым площадям арендуемого здания) в сумме 47 200 руб. (включая НДС - 7 200 руб.).

Арендатор отражает расходы на всю сумму счета, выставленного ему арендодателем. При этом самостоятельно НДС с указанных расходов он не выделяет.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность арендатора по оплате арендной платы	20, 26, 44	76	100 000
Отражен НДС по арендной плате	19	76	18 000
Отражена компенсация арендодателю комму- нальных услуг (47 200 - 7 200) руб.	20, 26, 44	76	40 000
Отражен НДС по коммунальным услугам	19	76	7 200
Списана сумма НДС, не подлежащая выче- ту*(1)	91-2	19	7 200
Увеличен "бухгалтерский" налог на прибы- ль в соответствии с ПБУ 18/02 (7 200 руб. х 24%)	99-ПНО	68	1 728
Оплачен счет арендодателя (в том числе за потребленные коммунальные услуги) (118 000 + 47 200) руб.	76	51	165 200
*(1) Как уже было отмечено, арендодатель, вопреки разъяснениям финансистов, может выставить счет-фактуру арендатору. Несмотря на существующие налоговые риски, не исключено, что арендатор примет НДС к вычету. При этом им будет сделана следующая запись: Дебет 68 Кредит 19 - НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

Арендодатель. Если возмещение арендатором арендодателю коммунальных расходов предусмотрено договором аренды, то такие платежи должны учитываться у арендодателя в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов или доходов от реализации (ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

В случае если на возмещение вышеуказанных расходов между сторонами заключен отдельный договор, данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Суммы, перечисляемые организациям-коммунальщикам, арендодатель учитывает в составе материальных расходов.

В учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачен счет по электроэнергии	60	51	236 000
Сумма коммунальных услуг отнесена на рас- ходы в размере 80% стоимости потребленной электроэнергии (200 000 руб. х 80%)	25, 26	60	160 000
Отражен НДС по коммунальным расходам, соответствующий "собственным" расходам арендодателя на электроэнергию (36 000 руб. х 80%) руб.	19	60	28 800
Принят к вычету НДС в соответствующей ча- сти	68	19	28 800
Отражена задолженность арендатора по аре- ндным платежам	62	90-1	118 000
Начислен НДС с реализации услуг по аренде	90-3	68	18 000
Арендатору предъявлена сумма возмещения в размере 20% расходов по электроэнергии	76	60	47 200
Получена плата от арендатора (в том числе возмещение за потребленную электроэнер- гию) (118 000 + 47 200) руб.	51	62, 76	165 200

Арендатор напрямую заключает договоры со снабжающей организацией

В этом случае арендатор заключает отдельный договор на оплату коммунальных услуг и самостоятельно производит необходимые расчеты с энергоснабжающей организацией. При этом арендодатель-абонент, чтобы его права не были нарушены, должен одобрить способ взаиморасчетов между арендатором-субабонентом и энергоснабжающей организацией (постановления ФАС ПО от 31.10.2002 N А12-1988/2002-18 и ФАС ЦО от 21.01.2003 N А36-138/8-02).

В налоговом учете арендодателя доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) учитываются в составе внереализационных доходов, если они не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете арендатора сумма арендной платы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), затраты по услугам связи (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) включаются в состав прочих расходов, а затраты на приобретение топлива, воды и энергии - в состав материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Так как арендатор напрямую работает со снабжающей организацией, при этом счета-фактуры оформлены на него, а не на арендодателя, НДС по коммунальным расходам он вправе принять к вычету.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, ст. 131 ГК РФ вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации.

*(2) Информационное письмо ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

*(3) В Постановлении ФАС ВВО от 15.10.2003 N А31-3144/9, например, судьи выявили, что арендодатель не был собственником имущества, поэтому признали договор аренды ничтожным (ст. 168 ГК РФ), а расходы на аренду в целях налогообложения - неправомерно принятыми.

*(4) Обратите внимание: если право собственности на помещение возникло до 31.01.1998, то у собственника такого свидетельства может не быть (возникшие до этой даты права на недвижимое имущество, в силу п. 1 ст. 6, п. 1 ст. 33 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, юридически действительны даже при отсутствии их государственной регистрации). В этом случае подтвердить право собственности могут другие документы, например договор купли-продажи недвижимости.

*(5) Федеральный закон от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ".

*(6) См. также Постановление ФАС ВВО от 22.12.2005 N А82-4797/2004-15.