Грубое нарушение правил учета доходов
и расходов и объектов налогообложения
Одна из наиболее часто применяемых налоговыми инспекциями норм НК РФ - статья 120, предусматривающая штраф за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Во избежание ее применения налогоплательщику нужно знать, что понимать под грубым нарушением. Однако Налоговый кодекс не дает четкого ответа.
В данной статье рассмотрено, в каких случаях при отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных документов, ошибок в их заполнении можно говорить о грубом нарушении и как быть, если статья 120 НК РФ пересекается со статьями 122, 126 НК РФ, предусматривающими налоговую ответственность.
Статьей 120 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения (далее - грубое нарушение правил учета доходов и расходов). Если оно совершено в рамках одного налогового периода, то налогоплательщику грозит штраф в размере 5 000 руб., превышающих этот срок - 15 000 руб. Если деяние повлекло занижение налоговой базы, то штраф взыскивается в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (не менее двух раз в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Данное понятие сформулировано нечетко, что позволяет фискальным ведомствам расширять перечень нарушений, за совершение которых можно привлечь по ст. 120 НК РФ. Однако в п. 3 ст. 7 НК РФ указывает, что все неустранимые сомнения, неясности толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этой нормы, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по данной статье за нарушения, которые в ней прямо не поименованы.
Суды также не разделяют мнения фискалов и не позволяют расширительно толковать перечень нарушений, признаваемых грубыми. Они буквально понимают положение абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ и не признают грубыми те нарушения учета доходов и расходов, которые не поименованы данной нормой. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 21.06.2006 N Ф04-3764/2006 (23682-А67-40) указал, что для целей применения статьи 120 НК РФ действует принцип: только то является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что прямо перечислено в абзаце 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ. Все иные нарушения, которые не подпадают под данное определение (или не могут соответствовать перечню противоправных деяний), даже те, которые так или иначе связаны с нарушением по учету доходов и расходов и объектов налогообложения, не могут рассматриваться в качестве правонарушения по статье 120 НК РФ.
Далее мы рассмотрим различные ситуации и определим, можно ли говорить о расширительном толковании налоговыми органами ст. 120 НК РФ, например, в случае отсутствия первичных налоговых документов, книг покупок и продаж, регистров налогового учета, недостатков в заполнении налоговой отчетности.
Должна ли организация вести бухгалтерские регистры и оформлять первичные учетные документы? Такой вопрос возникает, если она не осуществляет предпринимательскую деятельность. От ответа на него зависит риск привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ. Например, ФАС СЗО рассмотрел жалобу налоговой инспекции, которая привлекла организацию к ответственности по данной статье за неведение ежемесячно регистров бухгалтерского учета по некоторым счетам и главной книги, а также за отсутствие авансовых отчетов, других первичных документов.
Руководствуясь нормами Федерального закона о бухгалтерском учете*(1), суд указал, что в соответствии со:
- ст. 9 этого закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами;
- ст. 10 организации должны вести регистры бухгалтерского учета.
Суд отменил решение и постановление нижестоящих судебных инстанций, разделив позицию налоговиков (Постановление от 27.04.2007 N А56-27875/2005).
Отсутствие первичных документов
В абзаце 3 п. 3 ст. 120 НК РФ сказано, что отсутствие первичных документов может быть признано грубым нарушением. Первичные документы могут быть бухгалтерскими и налоговыми. О каких идет речь?
Налоговые первичные документы. Ранее фискальные ведомства к таким документам относили не только бухгалтерские, но и налоговые. Например, в Письме МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 сказано, что ответственность, предусмотренная ст. 120 НК РФ, может быть применена к налоговым агентам за неведение такого первичного документа налогового учета, как форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц".
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03 придерживался другой позиции: отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Он уточнил, основываясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, что поскольку законодатель в статье 120 Кодекса не указал однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе, и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо. Этой точке зрения следуют и суды при рассмотрении споров (см., например, Постановление ФАС ВСО от 14.07.2005 N А58-4016/04-Ф02-3330/05-С1).
Позднее МНС выпустило Письмо от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6 с приложением Постановления Президиума ВАС РФ N 4243/03 и отменила положения своего Письма N ШС-6-14/734, которые противоречат позиции высшей судебной инстанции. В результате вопрос о возможности привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие налоговых первичных документов был решен в пользу налогового агента.
Бухгалтерские первичные документы. Первичными учетными документами, согласно ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете, оформляются хозяйственные операции. На основании этих документов ведут бухгалтерский учет. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа и дату его составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции, а также ее измерители в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи.
При нарушении этой статьи, например, если первичные учетные документы составлены не по унифицированной форме, налоговая инспекция может признать отсутствие первичных документов и привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.
Минфин в Письме от 04.10.2002 N 04-01-10/4-100 уточнил, что отдельные правонарушения, например, грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, могут быть выявлены лишь в ходе выездной проверки. УМНС по Московской обл. в Письме от 08.07.2003 N 18-23/197@ не так категоричен: ст. 120 НК РФ можно применить при камеральной проверке, но только в случае ее проведения с истребованием документов.
При непредставлении первичных документов ст. 120 пересекается со ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ. Однако нужно различать правонарушения, при которых применяются данные статьи: в первом случае отсутствует документ, а во втором - он есть, но не представлен налогоплательщиком.
Чек кассового аппарата
При оплате наличными денежными средствами может быть выдан чек кассового аппарата. Фискальные ведомства признают его первичным учетным документом. Например, согласно Письму Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209 кассовые чеки признаются для целей налогообложения первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).
Финансовое ведомство основывается на п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением*(2), согласно которому в кассовом чеке должны отражаться: наименование организации и ее идентификационный номер, заводской номер ККМ, порядковый номер чека, дата и время покупки товара, его стоимость, признак фискального режима. Также могут быть указаны и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к ККМ, с учетом особенностей их применения. Ранее подобный вывод был сделан в письмах Минфина РФ от 05.01.2004 N 16-00-17/2, УФНС по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007. Такая позиция позволяет квалифицировать отсутствие чеков ККТ как грубое нарушение учета доходов и расходов.
По нашему мнению, чек ККТ не является первичным учетным документом, так как последний предназначен для оформления хозяйственной операции, поэтому в нем должны быть отражены все предусмотренные Федеральным законом о бухгалтерском учете реквизиты. Но в чеке ККТ могут быть не указаны следующие из них: содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.
Аналогичное мнение можно найти в арбитражной практике. В частности, в Постановлении ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 указано: отсутствие кассовых чеков не образует состав правонарушения, предусмотренный статьей 120 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку кассовые чеки не являются первичными документами, предусмотренными статьей 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 N 71а.
Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 03.12.2004 N А66-3701-04 отметил следующее. Довод налогового органа о том, что в силу Федерального закона от 22.05.2005 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" осуществление наличных денежных расчетов подтверждается кассовым чеком, не принимается кассационной инстанцией, так как налоговый орган не обосновал со ссылкой на закон или иной нормативный правовой акт, что данный документ является первичным. Также чек не отвечает требованиям первичного документа, поскольку не содержит полный перечень реквизитов, предусмотренных ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете.
Рассматривая споры, связанные с НДС, суды иногда признают чек кассового аппарата первичным учетным документом. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 31.01.2007 N А19-8153/06-22-Ф02-7346/06-С1 указал, что факт оплаты стоимости товара, в том числе уплаты НДС, подтверждается кассовыми чеками, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете являются первичными бухгалтерскими документами, следовательно, их достаточно для подтверждения факта уплаты данного налога.
Применение пункта 3 статьи 120
или статьи 122 НК РФ?
Занижение налоговой базы, являющееся результатом грубого нарушения правил учета (п. 3 ст. 120 НК РФ), влечет занижение исчисленной суммы налога. Таким образом, данное нарушение пересекается с нарушением, указанным в ст. 122 НК РФ, которая позволяет применить налоговую санкцию в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействий). В связи с этим возникают вопросы: можно ли применять обе нормы одновременно, а если нет, то в каких случаях они применяются?
Согласно п. 2 ст. 108 НК РФ повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения неправомерно. Конституционный суд уточнил в Определении от 18.01.2001 N 6-О, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех неправомерных действий.
Если налоговые органы "забыли" об этом, суды им напомнят. Например, ФАС УО указал, что привлечение к ответственности на основании п. 1 ст. 120 НК РФ за нарушение учета объектов обложения налогом на имущество организаций с учетом того, что с предприятия взыскан штраф за неполную уплату названного налога за тот же период на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, является повторным, что недопустимо в силу ст. 108 НК РФ (Постановление от 18.04.2007 N Ф09-2676/07-С3).
Суды вправе самостоятельно квалифицировать налоговое правонарушение исходя из конкретной ситуации, на что указал Конституционный суд в Определении от 18.01.2001 N 6-О: это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации.
На второй вопрос ответил Пленум ВАС РФ в п. 41 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ. Аналогичная позиция высказана ВАС в Постановлении от 21.05.2002 N 3097/01 и поддержана финансистами в Письме от 23.07.2002 N ШС-6-14/1060. Этой точкой зрения руководствуют
