Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100
Для организаций, которые помимо основной деятельности осуществляют операции с ценными бумагами, будет интересно Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100, в котором рассмотрены вопросы о возможности уменьшения прибыли, полученной от основной деятельности, на убытки от операций с ценными бумагами и наоборот. Законодатель не дает на них однозначных ответов. Рассмотрим нормы Налогового кодекса, связанные с данными вопросами, затем позицию, изложенную в комментируемом письме, и сложившуюся арбитражную практику.
Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ:
- ведется раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка;
- налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличающейся от 24%, определяется отдельно от базы, облагаемой по иной ставке (например, ставки 0, 9, 15% применяются к операциям, совершаемым с отдельными видами долговых обязательств, указанных в п. 4 ст. 284 НК РФ).
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно на основании ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ. В ее п. 10 сказано, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на этом рынке. Аналогичное указание предусмотрено для доходов, полученных от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. В этой же норме прописаны особенности уменьшения прибыли на убытки. Налогоплательщики, получившие убытки от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
В пункте 10 ст. 280 НК РФ уточнено, что убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися либо не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут уменьшать налоговую базу отчетного (налогового) периода, сформированную по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг. Таким образом, НК РФ требует раздельного формирования налогооблагаемой базы по основной деятельности и операциям с ценными бумагами. В то же время не сообщается, можно ли налоговую базу, сформированную по основной деятельности, уменьшить на убытки, полученные от операций с ценными бумагами, и наоборот. В результате возник пробел, который финансовое ведомство в комментируемом Письме N 03-03-06/2/100 трактует избирательно: НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
При определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает. Позиция финансистов последовательна. Такое же мнение они высказывали в письмах от 06.10.2006 N 03-03-04/4/154, от 21.02.2006 N 03-03-04/1/135, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/22.
По нашему мнению, НК РФ не содержит ограничения в отношении возможности уменьшения прибыли, полученной от основной деятельности на убытки от операций с ценными бумагами, а неясности законодательства согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться фискальными ведомствами и судебными инстанциями в пользу налогоплательщика.
Арбитражная практика в отношении уменьшения прибыли, полученной от основной деятельности, на убытки от операций с ценными бумагами сложилась в пользу фискальных ведомств, а по делам об уменьшении прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на убытки от основной деятельности она неоднозначная.
Уменьшение прибыли, полученной от основной деятельности
Финансовое ведомство отказывает в уменьшении прибыли, полученной от основной деятельности, на убытки от операций с ценными бумагами. Разделяют их позицию:
- ФАС ЗСО: согласно статье 280 Налогового кодекса Российской Федерации общество обязано было формировать налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Полученный заявителем убыток от реализации векселей ООО "Промрегионбанк" в силу пункта 10 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 20.09.2006 N Ф04-5956/2006 (26463-А67-35);
- ФАС ВВО: налоговым законодательством не предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами (Постановление от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680). Ранее этот суд поддержал налогоплательщика (Постановление от 09.06.2005 N А43-1310/2005-34-48): прибыль по основным видам деятельности и убыток по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;
- ФАС ПО: Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налогоплательщ
