Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319 и письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.05.2007 N 03-03-06/1/333 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319
и письму Министерства финансов Российской Федерации
от 28.05.2007 N 03-03-06/1/333

В ходе строительства по условиям инвестиционного контракта у застройщиков (заказчиков, инвесторов) помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда возникает обязанность в строительстве или финансировании дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство (далее - обременения).

Ответ на вопрос, каким образом отразить в учете эти обременения, дали специалисты Минфина в письмах от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319 и от 28.05.2007 N 03-03-06/1/333.

Итак, что прояснилось с появлением этих Писем?

Финансисты подтвердили свою позицию об экономической обоснованности расходов по выполнению обременений и их характере, признавая их расходами капитального характера. О необходимости включать такие расходы в первоначальную стоимость объекта сказано в письмах Минфина РФ от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57 и от 26.08.2005 N 03-03-047/2/53. Следует отметить, что ранее чиновники были против учета указанных расходов в целях налогообложения, поскольку считали их не связанными с деятельностью организации (Письмо от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/19). Вопрос о том, в стоимость какого объекта - основного строительства или обременения - включаются данные расходы, в предыдущих письмах не уточняется. Только в Письме от 28.05.2007 N 03-03-06/1/333 финансовое ведомство прямо указало, что сумма расходов по выполнению обременений включается в стоимость объекта основного строительства.

Наиболее важным, на наш взгляд, является то, что Минфин в Письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319 дал иную правовую оценку отношений, возникающих в рамках инвестиционного контракта между организацией-застройщиком (заказчиком, инвестором) и органами государственной власти или местного самоуправления. Наряду с обязанностью застройщика по выполнению обременений со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство). Заметьте, возмездные. Это позволяет считать обременения платой за получение указанных прав и разрешения.

Таким образом, для того чтобы определить величину расходов на приобретение прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство, необходимо отдельно от затрат на строительство основного объекта сформировать стоимость обременений. После передачи объекта обременений сумма расходов по его выполнению включается в стоимость объекта основного строительства.

Прежде чем мы рассмотрим на примере, как отразить данные операции в бухгалтерском учете, следует сказать несколько слов о НДС. Отношения сторон в рамках инвестиционного контракта являются возмездными. В связи с этим, говорить о безвозмездной передаче объектов обременений и применении в этом случае пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым данная передача не признается объектом обложения НДС, не приходится. Хотя, в Письме от 16.10 2006 N 03-03-04/1/692 финансисты указали, что именно эту норму следует использовать при передаче жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Считаем, что в данном случае можно воспользоваться пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39, согласно которым передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не подлежит обложению НДС, поскольку не является операцией по реализации.

Пример.

Организация-застройщик для получения разрешения на строительство бизнес-центра по условиям инвестиционного контракта, должна осуществить строительство подземного перехода, обеспечивающего подход к возводимому зданию.

Организация собственными силами выполнила часть работ, на сумму 500 000 руб., а оставшуюся часть на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 18%) - силами подрядной организации. По окончании работ объект (подземный переход) передан администрации города и получено разрешение на строительство бизнес-центра.

Принимая во внимание, что подземный переход передан администрации города в рамках инвестиционного контракта, то есть будет использован в не облагаемых НДС операциях, считаем, что вычет НДС, предъявленного подрядчиком, производить не следует. Указанную сумму налога необходимо включить в стоимость возводимого объекта на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость СМР, выполненных собственными силами *(1)	08-3	10, 69, 70	500 000
Приняты СМР, выполненные подрядчиком	08-3	60	1000 000
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	180 000
Предъявленный подрядчиком НДС включен в стоимость объекта	08-3	19	180 000
Передан администрации города объект завершенного строительства (подземный переход)	76 (62)	91-1	1680 000
Списана стоимость переданного объекта	91-2	08-3	1680 000
Получено разрешение на строительство бизнес-центра	08-3	76 (62)	1680 000
*(1) Кроме того, необходимо восстановить НДС, принятый ранее к вычету по приобретенным материалам в той части, в которой они были использованы для СМР, выполненных собственными силами. Суммы восстановленного налога необходимо включить в стоимость возводимого объекта.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2007 г.