Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2011 г. N 18АП-9401/11

г. Челябинск

N 18АП-9401/2011

10 октября 2011 г.

Дело N А76-5090/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме10 октября 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска

на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08 августа 2011 года

по делу N А76-5090/2011 (судья Попова Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - Юнацкая М.Е. (доверенность от 11.01.2011 N 05-10/000088), Кильюнец В.С. (доверенность от 18.02.2011 N 05-10/005052);

общества с ограниченной ответственностью "Руслада" - Марамзин В.Л. (доверенность от 10.05.2011).

Общество с ограниченной ответственностью "Руслада" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Руслада") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 11.01.2011 N 1/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 5 096 403,51 рублей, соответствующие пени в сумме 1 186 743,68 рублей, привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 600 114,67 рублей, предложения уплатить налог на прибыль в сумме 8 037 041,24 рублей, соответствующих пени в сумме 2 396 549,35 рублей, привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 607 408,24 рублей, доначисления налога на имущество в сумме 66 118 рублей, соответствующей пени в сумме 2834,17 рублей, привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 13 223,60 рублей, привлечения к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 84 800 рублей (с учетом уточнения требований (т.1, л.д. 3-14, т. 18, л.д. 67)).

Решением арбитражного суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены общества частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 697 184,52 рублей, соответствующих пени в сумме 166 144,12 рублей, штрафа в размере 484 016,05 рублей, в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 346 271,10 рублей, соответствующих пени в сумме 2 192 178,62 рублей, штрафа в размере 1 519 130 рублей, доначисления налога на имущество в сумме 66 118 рублей, соответствующих пени в сумме 2 834,17 руб., штрафа в размере 13 223,60 рублей, штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ в сумме 70 000 рублей, в остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и неправильным применением норм материального права, в удовлетворении требований отказать в полном объеме.

Обосновывая правомерность доначисления налога на прибыль, налоговый орган указывает, что в отсутствие раздельного учета расходы общества на приобретение товара могли быть учтены лишь пропорционально доле доходов от продажи товаров оптом, то есть выручки от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения в общем объеме выручки общества.

Однако, в отсутствие журнала проводок, надлежащим образом подтверждающего размер фактических расходов понесенных по деятельности, переведенной на общую систему налогообложения, суд первой инстанции необоснованно принял расчет размера расходов заявителя.

Поскольку необходимые для расчета пропорции документы не были представлены в ходе налоговой проверки, инспекция обоснованно исчислила налог на прибыль без учета расходов общества.

По тем же основаниям, суд необоснованно принял в состав расходов по налогу на прибыль проценты по кредитным договорам в полном объеме, поскольку надлежащих доказательств, что заемные средства использовались лишь для приобретения товаров, впоследствии проданных оптом, налогоплательщик не представил, соответственно, указанные расходы также должны приниматься в пропорции.

Также в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на несоответствие обстоятельствам дела выводов суда о том, что имущество - здание кондитерского цеха, проходная, газопровод, газовая котельная, расположенные по адресу г. Челябинск, Троицкий тракт, 18А, введены в эксплуатацию лишь в августе 2008 года, поскольку материалами проверки подтверждается, что с марта 2008 года никаких капитальных вложений по указанным объектам строительства не производилось. Более того, указанные помещения были сданы в аренду обществу с ограниченной ответственностью "Колос-Плюс" (далее - ООО "Колос-Плюс") на основании договора аренды от 09.01.2008, то есть использовались в предпринимательской деятельности. В связи с чем стоимость указанного имущества должна была быть включена в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество с января по июль 2008 года. Документы, которые, по мнению заявителя, подтверждают факт неиспользования спорного имущества до августа 2008 года, представлены лишь в суд и критически оцениваются налоговым органом.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что суд неправомерно уменьшил доначисленный налог на прибыль на суммы доначисленного в ходе налоговой проверки налога на имущество и транспортного налога, поскольку указанная корректировка налоговых обязательств может быть произведена путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующие периоды. Кроме того, налог на прибыль уменьшен на суммы налога на имущество, доначисление которого признано судом незаконным и отменено.

Также налоговый орган считает необоснованным снижение судом первой инстанции размера штрафов на основании ст.ст. 112, 114 НК РФ, поскольку принятые во внимание судом обстоятельства - изменение законодательства по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), совершение правонарушения впервые, тяжелое финансовое положение, а также значительный размер доначислений, не являются смягчающими обстоятельствами ответственность.

Налогоплательщиком представлены пояснения, в которых отклонены доводы апелляционной жалобы.

Так заявитель указывает, что доначисление налога на прибыль в связи с переводом части доходов на уплату ЕНВД осуществлено без учета произведенных в целях осуществления данной деятельности расходов на приобретение товара.

Также общество указывает, что им велся раздельный учет доходов и расходов, который в совокупности с первичными бухгалтерским документами является доказательством правомерного отнесения всей суммы процентов по кредитным договорам к деятельности по оптовой торговле.

В отношении налога на имущество заявитель ссылается на фактический ввод объектов в эксплуатацию в августе 2008 года, что и является основанием для постановки его в качестве объектов основных средств.

Также общество ссылается на обязанность инспекции установить в ходе налоговой проверки действительный размер налоговой обязанности заявителя и, соответственно, скорректировать доначисления налогов на суммы доначисленных налогов, подлежащие учету в качестве расходов.

Заявитель также считает, что обстоятельства, указанные судом, обоснованно оценены им как смягчающие ответственность.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и пояснении на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт проверки от 02.11.2010 N 83 (т.2, л.д. 5-145), с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено решение от 11.01.2011 N 1/12, которым налогоплательщику, в том числе, доначислены спорные суммы налогов, пени и штрафов (т.3, л.д.1-155).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.03.2011 N 16-07/000668, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции изменено путем отмены резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество в сумме 679,20 рублей, начисления пени за неуплату налога на имущество в сумме 316,85 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 3396 рублей (т.1, л.д. 15-35).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением по настоящему делу.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 6 905 272,67 рублей, НДС в сумме 5 096 403,51 рублей, соответствующих пени и штрафов за 2008, 2009 гг. послужил вывод инспекции о необоснованном отнесении дохода от реализации товара (продуктов питания) организациям ООО ТК "Семерочка", ООО "Увельское сельпо потребительское общество", ООО "Жемчужина" и индивидуальным предпринимателям Голова Л.В., Перминовой Е.А., Кузьминой Н.С. к розничной торговле, подлежащей налогообложению ЕНВД.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией на основе встречных проверок указанных покупателей и представленных ими договоров, товарных (расходных) накладных, товарных чеков, кассовых чеков сделан вывод, что договоры купли-продажи товаров, заключенные между обществом и ООО ТК "Семерочка", ООО "Увельское сельпо потребительское общество", ИП Перминовой Е.А., являются договорами поставки (договоры носят постоянный характер, сроки их действия согласованы сторонами и оговорены в указанных документах).

Поставка товара осуществлялась поставщиком (обществом) неоднократно на протяжении нескольких лет, на основании выставляемых обществом на каждую поставляемую партию накладных.

В рамках встречных проверок покупателями представлены документы, подтверждающие оприходование товара на счете 60 "Расчеты с поставщиками и покупателями", счете 10 "Материалы", а также представлена информация, что оспариваемый товар использовался для предпринимательской деятельности.

Покупатели подтвердили, что приобретали товар по устным заявкам, товар выбирался самовывозом в оптовом магазине или по адресу г.Челябинск, Троицкий тракт, д.52-В (боксы N N 173, 183, ангар) за наличный расчет на основании расходных (товарных) накладных или товарных и кассовых чеков без выставления счетов-фактур.

При анализе бухгалтерской программы "1С: Бухгалтерия" заявителя инспекцией установлено, что реализация товаров в адрес покупателей (ООО ТК "Семерочка", ИП Кузьмина Н.С., ИП Перминова Е.А., ООО "Жемчужина", "Увельское сельпо потребительское общество" и ИП Голова Л.В., оплата за которые произведена наличными денежными средствами, не отражена в бухгалтерском и налоговом учете, а учтены как выручка по ЕНВД, соответственно, сделан вывод, что налоговая база по НДС и налогу на прибыль налогоплательщиком занижена на сумму выручки от реализации указанным контрагентам.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции признал доказанным налоговым органом факт осуществления оптовой торговли с контрагентами ООО ТК "Семерочка", ИП Кузьмина Н.С., ИП Перминова Е.А., ООО "Жемчужина", "Увельское сельпо потребительское общество" и ИП Голова Л.В., выручка от которой подлежит налогообложению по общей системе.

Однако с учетом норм п.6 ст. 168 НК РФ, согласно которым при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы), судом уменьшен размер доначисленного НДС на 697 184,52 рублей, соответствующие пени и штрафы.

Кроме того, суд пришел к выводу, что в связи с отнесением инспекцией части выручки в сумме 28 771 969,44 рублей с деятельности, облагаемой ЕНВД, на деятельность, облагаемую по общей системе налогообложения, расходы, связанные с реализацией вышеуказанных товаров должны уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Размер указанных расходов установлен судом первой инстанции на основании товарных отчетов, представленных обществом, в сумме 21 503 083,06 рублей. Соответственно, суд пришел к выводу о необоснованном доначислении налога на прибыль в сумме 6 216 552,52 рублей.

Указанный вывод суда является верным и сделан с учетом всех доказательств по делу в их совокупности и взаимосвязи.

На основании п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, где введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Согласно п.п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Из абз. 1 п. 4 ст. 346.26 НК РФ следует, что уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом),

В соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

На основании абз. 12 ст. 346.27 НК РФ для целей гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

С 1 января 2006 г. введена в действие новая редакция этой нормы, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

В соответствии со ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, в целях применения главы 26.3 НК РФ в период спорных правоотношений для отнесения торговли к розничной либо оптовой не имела значение ни форма расчетов, ни юридическая форма организации лица - покупателя.

Аналогичные разъяснения содержатся в п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", согласно которым, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон, либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Действительно НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что в 2008, 2009 гг. общество являлось плательщиком ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле продуктами питания.

В указанном налоговом периоде предприниматель также систематически осуществлял реализацию товара партиями индивидуальным предпринимателям и организациями, которые впоследствии использовали данный товар в предпринимательской деятельности (розничная торговля). Реализация товара оформлена товарными (расходными) накладными, а также товарными и кассовыми чеками.

Из материалов дела также следует, что продажа продуктов за наличный расчет указанным юридическим лицам и предпринимателям производилась обществом через оптовый магазин, склады и боксы с предварительным заключением договоров купли-продажи, в которых согласованы ассортимент и количество товаров. Одновременно в тех же налоговых периодах общество отгружало данным покупателям товар за безналичный расчет и учитывало выручку от данной реализации по общей системе налогообложения.

Поскольку налоговым органом установлена систематичность реализации товара обществом в ассортименте и количестве, в том числе, посредством сбора заявок у покупателей на необходимый товар, а также конечная цель приобретения товара его контрагентами - для перепродажи, то суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заявитель был осведомлен о реализации товара контрагентам в рамках договоров поставки, но не по договорам розничной купли-продажи, что исключает возможность применения заявителем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду деятельности - розничная торговля.

Кроме того, учитывая способ реализации товаров данным покупателям: не через розничный магазин или иной объект стационарной торговой сети, а путем оформления заявок и выдачи товара непосредственно со склада заявителя с оптового магазина или бокса, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы заявителя об отсутствии у него обязанности выяснять конечную цель приобретения товара покупателями и, соответственно, его неосведомленности о том, что данный вид деятельности не подлежит обложению ЕНВД.

Факт реализации товара не через объект стационарной розничной торговой сети (магазин, павильон) на основании п.п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ сам по себе свидетельствует об отсутствии права на применение в данном случае системы налогообложения в виде ЕНВД.

При этом нарушения законодательства, допущенные обществом при оформлении соответствующих бухгалтерских и сопроводительных документов, связанные с не выставлением счетов-фактур, не оформлением товарных накладных по операциям поставки товара, не влияют на существо хозяйственных отношений, фактически сложившихся между сторонами сделок и верно квалифицированных налоговым органом и судом первой инстанции как поставка товара и, соответственно, как вид деятельности - оптовая торговля.

Таким образом, исходя из норм ст. ст. 492, 506 ГК РФ указанная реализация товара индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам отвечает признакам договоров поставки.

При этом, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Так, согласно ст. 247 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы, на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды налогоплательщик не может быть лишен права учитывать экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы при исчислении налога на прибыль.

Однако учитывая, что общество фактически ошибочно относило выручку, полученную в наличной форме по договорам поставки к деятельности, относящейся к ЕНВД и, соответственно, не вело учет расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право внести изменения в первичные учетные и бухгалтерские документы и документально подтвердить размер фактически понесенных расходов, связанных с извлечением спорного дохода.

При этом налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в праве на учет расходов на не представление в ходе налоговой проверки доказательств ведения раздельного учета расходов по видам деятельности, в тех объемах, как они определены по результатам проверки.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налогоплательщиком были восстановлены и представлены документы, подтверждающие размер расходов, связанных с получением выручки по спорным контрагентам, переведенной на общую систему налогообложения, что не противоречит положениям п. 7 ст. 346.26 НК РФ (т.30-38).

Расчет размера заявленных расходов налоговым органом документально не опровергнут.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал право налогоплательщика на учет расходов, связанных с извлечением дохода, в сумме 21 503 083,06 рублей при исчислении налога на прибыль.

Доводов в отношении незаконности решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 697 184,52 рублей, соответствующих пени в сумме 166 144,12 рублей, штрафа в размере 484 016,05 рублей по данному эпизоду в апелляционной жалобе налоговым органом не приведено.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2007, 2008 гг. в сумме 1 111 532,03 рублей послужил вывод инспекции о неправомерном учете в составе расходов начисленных процентов по долговым обязательствам (кредитным договорам) в отсутствие доказательств того, что заемные средства в полном объеме использовались в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, поскольку, анализируя движение средств по расчетным счетам, инспекция пришла к выводу, что заемные денежные средства направлялись, в том числе, на приобретение товаров, с целью их дальнейшей перепродажи как в оптовой, так и в розничной торговле, подпадающих под общий режим налогообложения и ЕНВД, соответственно указанные расходы были учтены инспекцией лишь пропорционально стоимости деле доходов по общей системе налогообложения. В связи с чем налогоплательщиком была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 год на 1 646 655,87 рублей, за 2008 год на 2 984 727,59 рублей.

Удовлетворяя требования в данной части, суд первой инстанции на основании данных раздельного учета общества пришел к выводу о том, что товар, приобретенный на заемные денежные средства, реализован оптом в рамках деятельности, переведенной на общую систему налогообложения, в связи с чем налогоплательщик вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль уплаченные в рамках кредитных договоров проценты в полном объеме.

Указанный вывод суда первой инстанции является верным.

Исходя из приведенных выше норм п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности и ведущий раздельный учет доходов и расходов по указанным видам деятельности, вправе учесть на основании ст. 252 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с деятельностью, облагаемой по общей системе налогообложения в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

При этом п. 1 ст. 269 НК РФ, предусмотрено, что проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при соблюдении условий, установленных данной статьей, на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются внереализационными расходами и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Судом первой инстанции на основании представленных в материалы дела первичных бухгалтерских документов, а также данных бухгалтерских регистров установлено ведение обществом раздельного учета по операциям, подлежащим обложению ЕНВД и по общей системе налогообложения, в рамках которого товар, приобретенный за счет заемных денежных средств, учтен в рамках деятельности по оптовой торговле, в связи с чем расходы по уплате процентов в рамках кредитных договоров правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль в полном объеме.

Поскольку в апелляционной жалобе инспекции не содержится доводов, опровергающих указанные выводы суда первой инстанции, то они подлежат отклонению в данной части.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций в сумме 66 118 рублей, соответствующих пени и штрафа послужил вывод инспекции о необоснованном не включении в среднегодовую стоимость имущества и, соответственно, налоговую базу с января по июль 2008 года стоимости имущества - здания кондитерского цеха, проходной, газопровода, газовой котельной, расположенные по адресу г. Челябинск, Троицкий тракт, 18А, которое отвечало условиям для принятия к учету в качестве основных средств, фактически использовалось в предпринимательской деятельности, что подтверждается заключением договора аренды указанных объектов.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции пришел к выводу, что спорные объекты были введены в эксплуатацию и переданы по договору аренды лишь в августе 2008 года, соответственно до указанного момента обязанность по исчислению и уплате налога на имущество у заявителя не возникло.

Указанный вывод суда первой инстанции является верным.

Как следует из материалов дела, согласно данным бухгалтерского учета ООО "Руслада", вышеуказанное имущество в период с января по июль 2008 г. числило как объекты капитального строительства, и учитывало на счете 08.3 "Вложение во внеоборотные активы" (строительство объектов основных средств), в связи с чем его стоимость не включалась в налоговую базу по налогу на имущество, в указанный период.

В ходе проверки инспекция установила, что с марта 2008 г. никаких вложений по объектам строительства по адресу г. Челябинск, Троицкий тракт, 18А, таких как - проходная и кондитерский цех не производилось, а по объекту строительства газопровода вложения не производились с февраля 2008 г., а стоимость газовой котельной, сформированная на январь 2008 г., равнялась стоимости, указанной в июле 2008 г., при вводе данного имущества в эксплуатацию.

Также инспекция установила, что фактически вышеуказанные объекты ООО "Руслада" использовались в предпринимательской деятельности, что по ее мнению подтверждается договором аренды данного имущества, заключенным 09.01.2008 с ООО "Колос-Плюс" (т.5, л.д. 110-111), и выставлением арендатору счетов на оплату электроэнергии, водоотведения.

При этом в качестве юридического адреса арендатора в Едином государственном реестре юридических лиц в спорный период был указан адрес: г. Челябинск, Троицкий тракт, 18А.

Согласно ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, критерием отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является его учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств в 2007 г. регулировался Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", в соответствии с которыми движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, отражается на счете 01 "Основные средства".

Данными нормативными актами определены критерии, по которым материальные ценности при их поступлении в организацию зачисляются в состав основных средств.

В силу Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счета раздела I "Внеоборотные активы", к которым относится счет 01 "Основные средства", предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: имущество должно быть предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, имущество предназначено для использования в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, организация не предполагает последующую перепродажу имущества в течение срока его полезного использования (материальные ценности не учитываются в качестве товаров), имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Исходя из системного анализа данных норм, доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету основных средств в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством.

Таким образом, при выполнении работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Данный вывод основывается также на применении норм законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств при принятии их к учету. Согласно пунктам 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования.

Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию.

Указанная позиция отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-4451/10.

Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования, соответственно, фактическая эксплуатация спорных объектов до момента обеспечения их коммунальным обслуживанием была невозможна.

Отсутствие газоснабжения спорных объектов подтверждается перепиской между ООО "Колос Плюс" и заявителем (т.д. 18 л.д. 94-97).

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до момента передачи объектов по акту передачи от 02.08.2008 в рамках договора аренды с ООО "Колос-Плюс", спорные здания использовались или могли быть использованы по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба инспекции в указанной части подлежит отклонению.

Кроме того, судом первой инстанции было уменьшено доначисление налога на прибыль на сумму 18 186,66 рублей, пени в сумме 4793,09 руб. штрафа в размере 3214,81 рублей на суммы доначисленных в ходе налоговой проверки налога на имущество организаций в сумме 66 118 рублей, транспортного налога в сумме 9656,75 рублей.

При этом суд первой инстанции верно руководствовался нормами подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которым начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Подлежит отклонению довод апелляционной жалобы налогового органа о необоснованной корректировке налоговой обязанности заявителя по налогу на прибыль на сумму расходов в виде доначисленного транспортного налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ доначисление и взыскание налога производится налоговым органом в случае неуплаты или неполной уплаты налога. В данном случае в связи с доначислением по результатам проверки ЕСН, у общества на основании статьей 247 НК РФ, пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 2 статьи 253 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ возникло право учесть начисленный ЕСН в расходах по налогу на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Довод инспекции о том, что общество может самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, судом апелляционной инстанции не принимается, как несостоятельный, поскольку размер доначисленных по результатам проверки сумм по налогу на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.

Однако судом первой инстанции не учтено, что доначисление налога на имущество организаций в сумме 66 118 рублей было признано им недействительным, соответственно, не может учитываться в качестве расходов по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба налогового органа в данной части подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции отмене в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 13 223,60 рублей, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2644,72 рублей.

Судом апелляционной инстанции также отклоняется довод налоговых органов о необоснованном снижении размера штрафных санкций в отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

Удовлетворяя заявление в данной части, суд первой инстанции, руководствуясь ст.ст. 112, 114 НК РФ, признал наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизил сумму санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ на 69 850 рублей по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС до 116 098,62 рублей, по налогу на прибыль на 50 000 рублей. В качестве смягчающего ответственность обстоятельства, судом признано тяжелое материальное положение заявителя, совершение правонарушения впервые, неясность законодательства о применении ЕНВД, значительность доначисленных сумм налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются обстоятельства, перечисленные в пп.1- 2.1 п. 1 данной статьи, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Исходя из пункта 4 статьи 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, положения статей 112 и 114 НК РФ предусматривают также право суда устанавливать и учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, при наложении санкций за налоговые правонарушения в определенном законодательством порядке.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что исходя из содержания акта проверки и решения, налоговым органом указанные обстоятельства не проверялись и не учитывались при определении размера санкций.

Согласно положениям пункта 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера, подлежащего взысканию, штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции признал в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое материальное положения заявителя.

В связи с тем, что в порядке статьи 112 НК РФ суд вправе установить новые обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, судом правомерно оценены установленные им обстоятельства и обоснованно принято решение о снижении размера санкции.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Принятые судом во внимание обстоятельства с учетом действия принципа соразмерности, выражающего требования справедливости и предполагающего дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 11-П от 15.07.1999, определение Конституционного Суда Российской Федерации N 291-О от 10.07.2003) - обоснованно квалифицированы в качестве смягчающих.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 13 223,60 рублей, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2644,72 рублей в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 08 августа 2011 года по делу N А76-5090/2011 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска от 11.01.2011 N 1/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 12 236,6 рублей, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2 447,32 рублей.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Руслада" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска от 11.01.2011 N 1/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 12 236,6 рублей, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2 447,32 рублей отказать.

В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 08 августа 2011 года по делу N А76-5090/2011 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин