Начиная с 2005 г. Общество заключает договоры добровольного медицинского страхования работников и членов их семей на срок не менее года. Затраты по оплате страховой премии за работников Общество относит на расходы, так как сумма страховых взносов по указанному договору не превышает 3% расходов на оплату труда.
В то же время в течение года при приеме работников на работу Общество включает их в систему ДМС путем заключения дополнительных соглашений к действующему договору. Расходы по их страхованию также относятся Обществом на затраты для целей налогообложения.
Из Писем Минфина РФ, а именно N 03-03-01-04/1/51 от 04.02.2005 г., N 03-03-04/2/260 от 18.12.2006 г. следует, что затраты по выплате страховой премии за поступивших на работу после заключения исходного договора работникам не могут учитываться для целей налогообложения.
Просим:
- разъяснить обоснованность выраженной в письмах Минфина РФ точки зрения;
- оценить возможные арбитражные перспективы защиты позиции Общества в случае предъявления налоговых претензий со стороны налоговых органов;
- дать рекомендации по внесению изменений в конструкцию договора без изменения сути договора, укрепляющих позицию Общества.
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного медицинского страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, относятся к расходам на оплату труда и включаются в расходы для исчисления налога на прибыль организации при соблюдении двух условий:
1) срок действия заключенных договоров должен составлять не менее одного года;
2) общий размер суммы платежей (взносов) по ним включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда работников организации.
Других условий принятия вышеуказанных платежей в расходы для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ не установлено. Поэтому, если вышеназванные условия соблюдаются, то изменения численности застрахованных работников (увольнение или принятие новых штатных работников, изменение сумм страховых премий, выплачиваемых страховщику страхователем, и т.д.) в рамках действующего договора (без корректировки срока действия договора) не изменяют порядка налогообложения.
Согласно предмету представленного Договора добровольного медицинского страхования (далее ДМС) Страховщик берет на себя обязательство при наступлении страхового случая организовать и оплатить предоставление Застрахованным лицам медицинских услуг в соответствии с согласованной программой страхования, а Страхователь обязуется уплатить страховую премию. Срок действия договора составляет один год.
Дополнительным соглашением к названному Договору ДМС изменен состав застрахованных лиц, на которых распространяется действие договора. При этом данное соглашение не изменяет срока действия Договора. Соответственно, рассматриваемый Договор ДМС в редакции указанного дополнительного соглашения остается Договором, заключенным на срок не менее 1 года, а значит, все расходы по нему, в пределах установленного норматива, должны учитываться в целях налогообложения.
Касательно указанных Вами писем Минфина РФ сообщаем следующее.
Так, в частности, как следует из вопроса налогоплательщика, ответом на который является интересующий нас п. 1 Письма Минфина РФ N 03-03-01-04/1/51 от 04.02.2005 г., в течение срока действия договора им заключается дополнительное соглашение к договору, по условиям которого страхуются вновь принятые работники. Период их страховки составляет менее года. Налогоплательщик спрашивает, можно ли принять в целях налогообложения налогом на прибыль в составе расходов страховую премию, уплаченную по условиям дополнительного соглашения.
В ответе Минфин РФ замечает, что одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей по договору добровольного медицинского страхования является его продолжительность не менее одного года. Далее утверждается, что если срок действия дополнительного соглашения менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхованию на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. По-видимому, Минфин РФ, разъясняя применение п. 16 ст. 255 НК РФ, отождествляет срок договора страхования, упоминаемый в данной статье со сроком действия договора страхования для каждого застрахованного сотрудника.
Не можем признать приведенную позицию Минфина РФ правомерной.
По сути своей дополнительное соглашение является соглашением сторон, изменяющим условия первоначального договора с момента подписания дополнительного соглашения. Как показано выше, если дополнительное соглашение не изменяет срок действия договора ДМС, срок действия измененного договора не меняется, а значит, все расходы, совершенные в его рамках признаются в целях налогообложения в пределах норматива.
Кроме того, по нашему мнению, в п. 16 ст. 255 НК РФ идет речь именно о сроке действия договора, но не о сроке реального медицинского страхования каждого работника.
Соответственно, заключение договора ДМС между страхователем и страховщиком на срок не менее года позволяет учитывать расходы по данному договору в целях налогообложения. При этом данное право не ставится Налоговым кодексом в зависимость от фактических сроков, на которые будут застрахованы работники налогоплательщика.
В Письме N 03-03-04/2/260 от 18.12.2006 г. Минфин РФ указывает на следующее:
"Если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора (срок, количество застрахованных и т.п.), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль".
По нашему мнению, Минфин РФ в данном Письме уже придерживается несколько иной позиции, нежели в Письме N 03-03-01-04/1/51, поскольку из Письма N 03-03-04/2/260, следует, что если количество застрахованных не изменилось, а такое возможно только при равном количестве уволенных и принятых работников, то страховые взносы в т.ч. и относящиеся к принятым работникам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом Минфин РФ
