Регулирование института налоговых вычетов как социальной услуги (М.А. Гармаева, "Журнал российского права", N 6, июнь 2007 г.)

Регулирование института налоговых вычетов как социальной услуги

Понятие "налоговый вычет" было введено сравнительно недавно, с введением в действие второй части Налогового кодекса РФ. Первая часть НК РФ вовсе не использует такое понятие и не определяет его возможное содержание. Отсутствие определения налоговых вычетов как в законодательстве о налогах и сборах, так и в юридической литературе, создает предпосылки для различного толкования данного правового явления. В литературе некоторые рассматривают их как налоговые льготы*(1), другие определяют как своеобразный налоговый механизм, устанавливающий порядок определения конкретного объекта налогообложения и исчисления налоговой базы по данному объекту*(2). Представляется, это связано с тем, что в законодательстве о налогах и сборах основаниями для применения "налоговых вычетов" являются различные по своей правовой природе отношения.

Наличие различных подходов к определению налоговых вычетов позволяет рассматривать их с разных сторон. В статье предпринята попытка проанализировать налоговые вычеты с точки зрения оказания государством социальных услуг, поскольку в последнее время вопросы социальной сферы являются особенно актуальными. В своем выступлении на встрече с членами Правительства РФ, руководством Федерального Собрания и членами президиума Государственного совета РФ Президент РФ В.В. Путин отметил, что "...сегодняшние возможности России вполне позволяют добиться более ощутимых результатов повышения благосостояния народа России... Нельзя мириться с тем, что 25 млн наших сограждан получают доходы ниже прожиточного минимума, и потому качественные социальные услуги недоступны всем нашим гражданам... Именно эти сферы [здравоохранение, образование, жилье] определяют качество жизни людей и социальное самочувствие общества. В конечном счете, решение именно этих вопросов прямо влияет на демографическую ситуацию в стране и, что крайне важно, создает необходимые стартовые условия для развития так называемого человеческого капитала"*(3).

Повышенное внимание к социальной сфере и, в частности, к социальной ответственности наблюдается не только со стороны государственных структур, но и со стороны бизнес-сообщества. Так, например, в половине бизнес-школ мира курс о социальной ответственности вошел в число обязательных. Программы МВА (Master of Business Administration) адаптируют в соответствии с возросшим спросом на специалистов, которые понимают, что у юридических лиц должна быть гражданская позиция.

Интересно отметить, что американская компания Timberland уже давно включила социальную ответственность в свои бизнес-планы. Компания оплачивает отпуска работникам, если они проводят их, добровольно помогая благотворительным организациям. Подход становится общепринятым. Опрос, проведенный в Wall Street Journal и Harris Interactive среди менеджеров по рекрутменту крупнейших корпораций США, выявил: 84% респондентов говорят, что "соискатель менеджерских позиций, помимо диплома МВА, должен демонстрировать понимание важности социальной ответственности бизнеса"*(4).

На первый взгляд, трудно заметить взаимосвязь между налоговой и социальной сферами: казалось бы, они регулируют полярные общественные отношения и никакого взаимодействия нет. Вместе с тем налог имеет многократное значение в силу того, что с его помощью осуществляются разнообразные цели, в том числе социальные. Ведь посредством исполнения конституционной обязанности по уплате налога налогоплательщики участвуют в формировании как федерального бюджета, так и бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, входящих в их состав, часть средств которых направляется на реализацию социальной политики государства.

В соответствии со ст. 7 Конституции РФ, Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.

Политика социального государства направлена на создание условий (юридических, организационных, экономических), обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Под достойной жизнью обычно понимают достойную человека материальную обеспеченность на уровне стандартов развитого общества, возможность обладать и пользоваться материальными и социальными благами современной цивилизации, включая жилище и медицинское обслуживание, личную безопасность и социальное обеспечение, доступ к культурным ценностям и т.п. Достойная жизнь предполагает и свободное развитие человека, его физическое, умственное и нравственное совершенствование*(5).

К числу социальных прав и свобод человека и гражданина относятся: право на социальное обеспечение (ст. 39 Конституции РФ), право на охрану здоровья и медицинскую помощь (ст. 41 Конституции РФ), право на образование (ст. 43 Конституции РФ), право на участие в культурной жизни и пользовании учреждениями культуры, на доступ к культурным ценностям (ст. 44 Конституции РФ). В свою очередь, социальные услуги направлены на удовлетворение социальных потребностей людей (в здравоохранении, образовании, культурном просвещении и т.д.).

"Рассмотрим социальные услуги и их соотношение с государственными и публичными услугами. Выделяют их по той сфере, в которой данные услуги оказываются. Это - здравоохранение, культура, образование, наука, что само по себе уже показывает их общезначимую направленность и ставит в один ряд с публичными услугами. Действительно, социальные услуги обладают всеми признаками публичных услуг и по своей сути являются публичными, но критерием выделения (в отличие от государственных услуг) является не круг субъектов, их оказывающих, а сфера, в которой они реализуются. Таким образом, социальные услуги, так же, как и государственные, относятся к публичным услугам как часть и целое"*(6).

Законодательное определение понятия "социальных услуг" содержится в Федеральном законе от 10 декабря 1995 г. N 195-ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации" (далее - Закон об основах социального обслуживания населения)*(7). Социальные услуги - действия по оказанию отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством Российской Федерации, клиенту социальной службы помощи, предусмотренной Федеральным законом (ст. 3 указанного Закона).

Таким образом, социальные услуги - это действия по оказанию помощи. Правовое регулирование государственной социальной помощи осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи" (в ред. от 25 ноября 2006 г.). Государственная социальная помощь определяется как предоставление малоимущим семьям, малоимущим одиноко проживающим гражданам, а также иным категориям граждан социальных пособий, субсидий, социальных услуг и жизненно необходимых товаров (ст. 1 указанного Закона). В редакции действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ), государственная социальная помощь включала в себя и предоставление компенсаций. Компенсация определялась как возмещение гражданам произведенных ими расходов, установленных законодательством. В настоящее время компенсации не входят в состав понятия "государственная социальная помощь", хотя применение налоговых вычетов по своему назначению в наибольшей степени связано с компенсацией гражданам расходов, понесенных в связи с социально значимыми целями.

Налоговые вычеты не являются сами по себе действиями в смысле определения социальной услуги, данного в Законе об основах социального обслуживания населения. В установленном НК РФ порядке налоговые вычеты предоставляют право налогоплательщикам уменьшить свою налогооблагаемую базу и, тем самым, улучшить свое благосостояние. Государство же, позволяя налогоплательщикам реализовать данное право на законных основаниях, осуществляет одно из направлений социальной политики, связанное с повышением благосостояния населения. В этом смысле налоговые вычеты можно рассматривать как социальную услугу государства.

Право на использование налоговых вычетов в НК РФ предусмотрено применительно к различным налогам (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, акцизы). Однако следует отметить, что основания и цели применения налоговых вычетов весьма различны. Так, например, по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В данном случае налоговые вычеты являются одним из средств реализации принципа однократности налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения должен облагаться налогом только один раз, так как в большинстве случаев это те суммы налога на добавленную стоимость, которые налогоплательщик заплатил своим поставщикам, когда оплачивал купленные у них товары (работы, услуги). Поэтому не все налоговые вычеты можно рассматривать с точки зрения их социального значения.

В законодательстве о налогах и сборах можно выделить лишь два налоговых вычета, которые имеют ярко выраженную социальную направленность. Это стандартные и социальные налоговые вычеты, предоставляемые налогоплательщикам - физическим лицам при уплате налога на доходы физических лиц.

При определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ. Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две категории. В первую из них можно объединить налоговые вычеты, предоставляемые каждому налогоплательщику с учетом состояния его здоровья и прошлых заслуг перед обществом, вторая категория содержит только налоговые вычеты, предоставляемые в связи с содержанием налогоплательщиком детей. В соответствии с п. 1 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются в размере 3 000, 500, 400 руб. (распространяются на налогоплательщиков) и 600 руб. на каждого ребенка, находящегося на иждивении налогоплательщика за каждый месяц налогового периода.

Представляется, что существующая система стандартных налоговых вычетов недостаточно полно обеспечивает соблюдение принципа равного налогового бремени, сформулированного Конституционным Судом РФ в постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П*(8), в котором обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) была рассмотрена сквозь призму равенства в качестве одной из характеристик правового государства и принципа социального государства. Данный принцип направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков, и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Равенство в налогообложении понимается как равномерность налогообложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая у них изымается посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные налогоплательщики*(9).

Очевидно, что в условиях непрерывного роста цен на продовольствие и иные товары, на коммунальные и иные услуги, необходимые для нормального существования человека, размеры стандартных налоговых вычетов, установленные НК РФ в фиксированном размере, не соответствуют реалиям сегодняшнего дня, а также не способствуют повышению уровня жизни налогоплательщиков. При этом остается неясным, на основе каких экономических расчетов были установлены данные фиксированные размеры стандартных налоговых вычетов.

По ранее действовавшему Закону РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" размеры предоставляемых налоговых вычетов зависели от минимального размера оплаты труда. Представляется, что данная норма более полно учитывала принцип равного налогового бремени и способствовала сокращению размера налогового обязательства налогоплательщика. По нашему мнению, размер стандартных налоговых вычетов целесообразнее привязать к прожиточному минимуму либо к минимальному размеру оплаты труда. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 198-ФЗ) минимальный размер оплаты труда с 1 мая 2006 г. составляет 1 100 руб. в месяц. Это позволит облагать налогом чистый доход налогоплательщика, освобожденный от расходов на удовлетворение минимально необходимых потребностей как самого налогоплательщика, так и находящихся на его иждивении детей.

Следует отметить, что, в некоторых странах, например, в особом административном районе Гонконг (КНР), налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет на содержание лиц, находящихся на их иждивении и проживающих совместно с налогоплательщиком (этими лицами являются родители налогоплательщика и его (ее) супруга, бабушки и дедушки налогоплательщика и его (ее) супруга, нетрудоспособные братья и сестры и иные зависимые иждивенцы), а также на содержание таких лиц в специальных учреждениях, например, домах престарелых и т.п.*(10) Считаем необходимым включение данного вычета, имеющего большое социальное значение, в систему налогообложения России.

Мировая практика налогообложения использует также институт совместного обложения (США, Гонконг (КНР), Испания)*(11), сущность которого заключается в том, что годовые доходы супругов, проживающих совместно, объединяются в совокупный годовой доход "семьи", который и подлежит в конечном итоге обложению. При этом налоговые вычеты, причитающиеся каждому супругу, используются в полном размере. Совместное обложение выгодно применять, если годовая сумма налоговых вычетов, причитающихся одному из супругов, превышает сумму его годового дохода.

Следует упомянуть и о так называемом необлагаемом минимуме налога, представляющем собой такой налоговый механизм, который определяет минимальную необлагаемую часть объекта налога. Многие авторы считают необлагаемый минимум формой налоговых льгот. Такой же позиции придерживается и мировая практика. Например, установление необлагаемого минимума при исчислении подоходного налога с физических лиц считается "универсальной льготой"*(12) для США и большинства европейских стран, при этом минимум может быть установлен как для всех категорий налогоплательщиков, так и для некоторых из них.

По мнению А.В. Брызгалина, при установлении необлагаемого минимума обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум*(13). И.И. Кучеров считает необлагаемый минимум разновидностью изъятия, понимая под ним ту минимальную часть объекта налогообложения, которая не облагается налогом*(14). Но если изъятие предполагает исключение из налоговой базы какой-то определенной части или определенного объекта налогообложения, то необлагаемый минимум предусматривает определенную сумму (в денежном выражении) безотносительно каких-либо конкретных объектов налогообложения.

Думаем, что необлагаемый минимум должен представлять собой определенный установленный законодателем порог, при превышении которого у налогоплательщика появляется соответствующая налоговая обязанность. В противном случае лицо не признается плательщиком соответствующего налога и налоговой обязанности у него не возникает. При этом до достижения установленного порога другие обязанности налогоплательщика лицом также не исполняются: например, не требуется от лица подачи соответствующей налоговой декларации.

Наряду со стандартными налоговыми вычетами налогоплательщик при определении налоговой базы вправе использовать и социальные налоговые вычеты. Данные вычеты позволяют налогоплательщику при налогообложении доходов учесть расходы, имеющие социальную направленность, и являются новеллой законодательства о налогах и сборах.

Подпункт 1 п. 1 ст. 219 НК РФ предоставляет налогоплательщику право при определении основной налоговой базы, в которую включаются доходы, подлежащие налогообложению с использованием налоговой ставки в размере 13%, уменьшить эти доходы на расходы, направленные на благотворительные цели. В соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"*(15) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Между тем в рамках подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ в составе социального налогового вычета на благотворительные цели учитывается лишь денежная помощь. То есть не могут быть приняты к вычету расходы на приобретение какого-либо имущества с последующей его передачей организациям науки, культуры, образования и проч. Не принимаются к вычету также расходы на оказание помощи конкретным физическим лицам, поскольку получателями денежной помощи могут быть только юридические лица.

К допустимым направлениям расходования средств упомянутая выше статья относит следующие:

- денежная помощь организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов;

- денежная помощь физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд;

- денежная помощь религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

Помимо того, что расходы налогоплательщика должны отвечать требованиям, предъявляемым к ним относительно целевой направленности, они не могут превышать 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

Как пробел в законодательстве о налогах и сборах можно рассматривать то обстоятельство, что физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, теперь не имеют возможности предъявить к вычету какие-либо расходы на благотворительные цели, поскольку доходы этих лиц облагаются в России по налоговой ставке в размере 30%, а вычеты возможны только в отношении доходов, облагаемых по 13% налоговой ставке.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщики, обучавшиеся в налоговом периоде на платной основе в образовательном учреждении, имеют право на применение налогового вычета в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 руб. Следует отметить, что первоначально сумма налогового вычета была предусмотрена в размере 25000 руб. Однако данный порог был увеличен Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"*(16) до 38000 руб. Затем Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ)*(17), вступившим в силу с 1 января 2007 г., размер налогового вычета был увеличен до 50 000 руб.

Налогоплательщик имеет право применить такие же образовательные вычеты в отношении понесенных им расходов, связанных с образованием его детей. При этом действуют те же ограничения, что и в отношении расходов на собственное образование налогоплательщика, т.е. к вычету принимаются фактически произведенные налогоплательщиком расходы, но не более 50 000 руб. Вычеты могут производиться в связи с обучением каждого ребенка, поэтому, если налогоплательщик оплачивает обучение сразу двух детей, то и вычеты он может осуществлять в отношении расходов на образование каждого из них.

Если образование детей оплачивается сразу двумя родителями, право на образовательный налоговый вычет имеет каждый из них с условием, что суммарные расходы, принимаемые к вычету у обоих родителей, не могут в совокупности превышать 50 000 руб. на каждого ребенка. Право на налоговые вычеты, связанные с обучением ребенка, сохраняется за налогоплательщиком-родителем до достижения ребенком 24-летнего возраста в случае, если ребенок обучается в образовательном учреждении на дневной форме обучения.

Отметим, что в первоначальной редакции налоговым вычетом, связанным с образованием детей, могли воспользоваться только родители ребенка. Не имели права на такой вычет опекуны или попечители ребенка, даже если они оплачивали обучение ребенка за собственный счет. Эта несправедливость была устранена Федеральным законом от 6 мая 2003 г. N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"*(18). Более того, указанный Закон предоставил право на получение налогового вычета, связанного с образованием ребенка, налогоплательщикам, осуществлявшим обязанности опекуна или попечителя после прекращения опеки или попечительства, в случаях оплаты ими обучения бывших подопечных в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях.

В отношении образовательных учреждений, в которых должны учиться налогоплательщик и (или) дети, чтобы расходы на обучение принимались к вычету статьей, установлено одно обязательное требование: это могут быть дошкольное образовательное учреждение, школа, лицей, гимназия, училище, институт, академия и т.д., имеющие соответствующую лицензию или документ, подтверждающий статус учебного заведения. Налоговый вычет может применяться в течение всего срока обучения (с ограничением на возраст детей), включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Для применения налогового вычета кроме представления налоговой декларации и заявления налогоплательщик должен представить в налоговый орган также документы, подтверждающие фактически понесенные им расходы на обучение.

Для получения права на налоговый вычет, связанный с образованием, налогоплательщик должен самостоятельно осуществлять расходы на обучение. Это связано с тем, что данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только в случае представления в налоговый орган документов, подтверждающих фактические понесенные им расходы на обучение. Если такие расходы осуществляются третьими лицами в пользу налогоплательщика или его детей, у налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ возникнет доход в натуральной форме в размере фактических расходов третьего лица на обучение и он не получит права на образовательный налоговый вычет.

Подпункт 3 п. 1 ст. 219 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить налоговую базу на фактические расходы, связанные с оплатой услуг, предоставленных медицинскими учреждениями Российской Федерации. В состав медицинского налогового вычета также могут войти фактические расходы на лечение в медицинских учреждениях его супруги (супруга), его родителей и (или) его детей в возрасте до 18 лет. Кроме того, к перечисленным расходам могут быть отнесены фактические расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов. Общая сумма данного налогового вычета в настоящее время составляет 50 000 руб., причем в это ограничение должны укладываться все принимаемые к вычету расходы независимо от числа лечившихся в течение года лиц, состоящих с налогоплательщиком в семейных или родственных отношениях, а также расходы на приобретение медикаментов. Как и в случае с социальным налоговым вычетом на образование, с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ общая сумма социального налогового вычета, связанного с лечением, была увеличена до 50 000 руб.

Расходы налогоплательщика будут приниматься к вычету, если выполняются следующие дополнительные ограничения:

- медицинские учреждения, услугами которых пользуются указанные лица, являются российскими;

- оплаченные медицинские услуги входят в перечень медицинских услуг, утверждаемый Правительством РФ;

- приобретенные медикаменты назначены указанным лицам лечащим врачом и входят в перечень лекарственных средств, утверждаемый Правительством РФ.

Правительство РФ постановлением от 19 марта 2001 г. N 201 утвердило перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации; лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета*(19). Данные перечни применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 г.

Вычет предоставляется налогоплательщику при наличии у медицинского учреждения соответствующей лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Определением Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О по жалобе гражданина Кокорина Олега Валерьевича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации*(20) было установлено, что положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой.

Указанная жалоба была рассмотрена КС РФ в связи с тем, что гражданину О.В. Кокорину было отказано в предоставлении заявленного при подаче в 2004 г. налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц социального налогового вычета в виде сумм, уплаченных им в 2003 г. за медицинские услуги, оказанные физическим лицом, занимающимся частной медицинской практикой, поскольку, налоговая инспекция посчитала, что социальный налоговый вычет предоставляется только в той сумме, которая уплачена медицинским учреждениям Российской Федерации.

Как определил Конституционный Суд, квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов, в данном случае - на оплату медицинских услуг. Исходя из конструкции и предназначения этого вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем - юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, были предоставлены услуги по лечению.

Следовательно, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет не может рассматриваться в правоприменительной практике как не допускающий возможность его использования теми налогоплательщиками, кто оплатил медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой.

Такой вывод Конституционного Суда РФ свидетельствует о приоритете социальных прав и свобод граждан над формальным подходом к применению норм законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщик не вправе воспользоваться медицинским налоговым вычетом в отношении тех расходов, которые были осуществлены организацией за счет средств работодателей. В полной мере это относится к случаям, когда работодатель оплачивает медицинскую страховку своего работника и (или) членов его семьи.

На протяжении нескольких лет оставался неурегулированным вопрос о возможности в составе медицинского налогового вычета учитывать расходы на медицинское страхование работников и (или) членов его семьи, если страховой медицинский полис оплачивается непосредственно налогоплательщиком за счет его средств.

Осенью 2005 г. этот вопрос вновь был поднят депутатами Государственной Думы. В законопроекте содержалось положение о включении в состав социальных налоговых вычетов сумм страховых взносов, которые физическое лицо - налогоплательщик уплатил в налоговом периоде по договору добровольного медицинского страхования, а также сумм страховых взносов, уплаченных им по договорам добровольного медицинского страхования супруга (супруги), своих родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет.

Складывалась ситуация, когда и Президент РФ, и Правительство РФ делали акцент на развитии добровольного медицинского страхования, однако в НК РФ льготные режимы налогообложения для граждан предоставлялись только в случаях непосредственной оплаты ими медицинской помощи в медицинских учреждениях. Так, в случае, если работодатель оплачивал медицинским учреждениям расходы за лечение или медицинское обслуживание своих работников или членов их семей, а также выдачи наличных денежных средств на эти цели непосредственно работнику, эти суммы полностью освобождались от налогообложения на основании п. 10 ст. 217 НК РФ.

В случае, если гражданин оплачивал предоставленные медицинские услуги непосредственно медицинскому учреждению, расходы за указанные услуги принимались к социальному налоговому вычету из его налоговой базы при расчете налога на доходы физических лиц на основании подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Если же физическое лицо оплачивало добровольную медицинскую страховку за счет собственных средств, то эти расходы, в соответствии с нормами налогового законодательства, не могли быть приняты в уменьшение налоговой базы для определения налога на доходы физических лиц.

Таким образом, налицо наличие разного режима налогообложения граждан по налогу на доходы физических лиц в зависимости от того, оплачивал ли медицинские услуги работнику работодатель, оплачивал ли гражданин медицинские услуги непосредственно в медицинском учреждении или гражданин затратил личные средства для оплаты страховки по добровольному медицинскому страхованию для получения медицинских услуг.

С одной стороны, такие расходы не связаны непосредственно с лечением и приобретением медикаментов и как будто не подпадают под действие ст. 219 НК РФ. С другой стороны, эти расходы имеют очевидную медицинскую направленность и при наступлении страхового случая застрахованные лица получают медицинскую помощь, предусмотренную этой же статьей, что позволяет предположить возможность распространения положений статьи на расходы по медицинскому страхованию.

В связи с этим отрадным является тот факт, что с 1 января 2007 г. вступил в действие Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ, предоставляющий налогоплательщику право учитывать собственные расходы на добровольное личное страхование в целях получения медицинского налогового вычета.

В заключение отметим одно исключение, касающееся предоставления налогового вычета на медицинские услуги. В отдельных случаях сумма в 50 000 руб. недостаточна для лечения. И хотя НК РФ не ставит перед собой цели вывести из-под налогообложения все социально значимые расходы, законодатель предусмотрел, что в некоторых случаях, касающихся дорогостоящих видов лечения, ограничитель в размере 50 000 руб. не применяется и к вычету принимается фактическая сумма расходов на лечение независимо от ее размера. Исключение будет распространяться только на те виды лечения в российских медицинских учреждениях, которые входят в специальный перечень дорогостоящих видов лечения, утверждаемых постановлением Правительства РФ.

Таким образом, нельзя не признать тот факт, что законодательство о налогах и сборах становится все более социально ориентированным и предусматривает положения, направленные на выведение из-под налогообложения социально значимых расходов налогоплательщиков - физических лиц.

М.А. Гармаева,

научный сотрудник отдела бюджетного и налогового

законодательства ИЗиСП

"Журнал российского права", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Барулин С.В. Понятие и классификация налоговых льгот // Аудитор. 1998. N 8. С. 49; Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 302-303.

*(2) См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1. 2-е изд., перараб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М., 2000. С. 185-186; Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. С. 170-171.

*(3) См.: РГ. 2005. 7 сент.

*(4) Рональд Элсоп. Специальность - делать добро // Ведомости. 2005. 14 дек.

*(5) См.: Научно-практический комментарий к Конституции Российской Федерации / Отв. ред. В.В. Лазарев. 2-е изд., доп. и перераб. М., 2001. С. 56.

*(6) См.: Терещенко Л.К. Услуги: государственные, публичные, социальные // Журнал российского права. 2004. N 10. С. 17-18.

*(7) См.: СЗ РФ. 1995. N 50. Ст. 4872.

*(8) См.: Вестник КС РФ. 1996. N 2.

*(9) См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 117-118.

*(10) См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. М., 2003. С. 227-230.

*(11) См.: Шепенко Р.А. Там же. С. 214-219; Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2003. С. 374.

*(12) См.: Налоги в развитых странах / Под ред. И.Т. Русаковой. М., 1991. С. 13.

*(13) См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 302.

*(14) См.: Кучеров И.И. Указ соч. С. 122.

*(15) СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3340.

*(16) СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2879.

*(17) СЗ РФ. 2006. N 31. Ч. I. Ст. 3443.

*(18) СЗ РФ. 2003. N 19. Ст. 1749.

*(19) СЗ РФ. 2001. N 13. Ст. 1256.

*(20) СЗ РФ. 2005. N 14. Ст. 1272.