Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2011 г. N 09АП-18812/11

г. Москва

Дело N А40-48519/10-4-264

"10" октября 2011 г.

N 09АП-18812/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "03" октября 2011 г..

Постановление изготовлено в полном объеме "10" октября 2011 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Н.О.Окуловой, С.Н. Крекотнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании заявление Открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" (ОГРН 1047200153770; 626170, Тюменская обл., Уватский р-н, с. Уват, ул. Октябрьская, д. 60) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва,пр-кт Мира, д. 194),

третьи лица - ООО "Транс Марин Лоджик", ООО "Рынок и связь", ОАО "РЖД" (филиал "Московская железная дорога" и филиал "Южно-Уральская железная дорога), ООО "Юнитрайд", ЗАО "Эконому Интернешнл Шиппинг Эдженси", ООО "Самаратранс-нефть", ОАО "Орскнефтеоргсинтез", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ЗАО "ТНП-Транском", ЗАО "Рязанская нефтеперерабатывающая компания", ООО "Компания "Импекс-Плюс", ОАО "Саратовский НПЗ", ОАО "Оренбургнефть", ФГП "Ведомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации" о признании недействительным решения в части и об обязании инспекции возвратить излишне взысканные налоги

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Годзданкер Э.С. по дов. N б/н от 25.10.2011

от заинтересованного лица - Мистриков В.В. по дов.N 98 от 15.06.2011

от третьих лиц - ФГП "Ведомственная охрана железнодорожного транспорта Российской Федерации" - Эргешов В.Н. по дов. N 2135-ю от 04.05.2011, ОАО "РЖД" - Бирюкова С.С. по дов.N981-Д 03.11.2010, ООО "Транс Марин Лоджик" - Сапгир Н.Г. по дов. N б/н 20.09.2011 , ООО "Рынок и связь"- не явился извещен, ООО "Юнитрайд" - не явился извещен, ЗАО "Эконому Интернешнл Шиппинг Эдженси" - не явился извещен, ООО "Самаратранснефть" - не явился извещен, ОАО "Орскнефтеоргсинтез" - не явился извещен, ОАО "АК "Транснефтепродукт" - Родина Д.А. по дов. N261 от 17.05.2011, ЗАО "ТНП-Транском" - не явился извещен, ЗАО "Рязанская нефтеперерабатывающая компания" - Годзданкер Э.С. по дов.N 324 от 02.12.2010, ООО "Компания "Импекс-Плюс" - не явился извещен, ОАО "Саратовский НПЗ" - Годзданкер Э.С. по дов.N 324 от 02.12.2010, ОАО "Оренбургнефть"- Годзданкер Э.С по дов б/н,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) от 29 апреля 2009 года N 52-10-14/1129Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1 и пункта 3.2 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 7 163 870 руб.; пункта 2 и пункта 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2 042 094 руб.; пункта 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль за 2006 - 2007 годы в сумме 66 929 986 руб.; пунктов 3.1, 5 и 6 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость за 2006 - 2007 годы в общей сумме 170 626 074 руб.; пункта 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный акциз за 2006 год в сумме 63 620 316 руб.; об обязании возвратить излишне взысканные налоговые платежи по налогу на прибыль в сумме 66 929 986 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2 042 094 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 170 626 074 руб., акциз на нефтепродукты в сумме 63 620 316 руб. в порядке, установленном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением от 07.04.2011 года Арбитражный суд города Москвы признал недействительным Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.04.2009 г.. N 52-20-14/1129Р о привлечении ОАО "ТНК-ВР Холдинг" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пунктов 1 и 3.2 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 7 163 870 руб.;

- пунктов 2 и 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2 042 094 руб.;

- пункта 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 66 929 986 руб.;

- пунктов 3.1, 5 и 6 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость за 2006-2007 годы в сумме 170 626 074 руб.

Требование ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в части признания недействительным Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.04.2009 г.. N 52-20-14/1129Р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный акциз за 2006 г.. в сумме 63 620 316 руб. оставлено без рассмотрения. На Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность возвратить Открытому акционерному обществу "ТНК-ВР Холдинг" излишне взысканных налоговых платежей на общую сумму 239 598 154 руб.: из них налог на прибыль - 66 929 986 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль - 2 042 094 руб., налог на добавленную стоимость - 170 626 074 руб. - в порядке установленном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации. Требование ОАО "ТНК-ВР Холдинг" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об обязании инспекции возвратить сумму акциза на нефтепродукты в сумме 63 620 316 руб. оставить без удовлетворения. С Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 взыскано в пользу Открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" расходы на оплату госпошлины в размере 202 000 руб.

Вместе с тем при вынесении судом первой инстанции указанного решения допущены нарушения, которые являются основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции по основаниям, предусмотренным пунктом 1 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку дело в суде первой инстанции рассмотрено в незаконном составе суда. Данный вывод подтверждается следующими обстоятельствами.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 21.05.2010 г. о принятии искового заявления к производству (судья Назарец С.И.) назначено предварительное судебное заседание по делу (т. 1 л.д. 1). Извещением Арбитражного суда города Москвы от 09.07.2010 г. (судья Назарец С.И.) в предварительном судебном заседании объявлен перерыв до 14.07.2010 г. (т. 4 л.д. 143). Определением Арбитражного суда города Москвы от 14.09.2010 г. (судья Назарец С.И.) дело назначено к судебному разбирательству (т. 4 л.д. 146-147). Определением Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2010 г. (судья Назарец С.И.) рассмотрение дела отложено на 06.12.2010 г. (т. 11 л.д. 58). Определением Арбитражного суда города Москвы от 06.12.2010 г. (судья Назарец С.И.) рассмотрение дела отложено на 02.02.2011 г. (т. 12 л.д. 119-120). Распоряжением председателя 18 судебного состава Арбитражного суда города Москвы Терехиной А.П. от 21.01.2010 г. настоящее дело передано судье Шудашовой Я.Е. (т. 13 л.д. 32). Определением Арбитражного суда города Москвы от 08.02.2011 г. (судья Шудашова Я.Е.) рассмотрение дела отложено на 22.03.2011 г. (т. 16 л.д. 125). Протокольным определением 22.03.2011 г. (судья Шудашова Я.Е.) в судебном заседании объявлен перерыв до 28.03.2011 г. Протокольным определением 28.03.2011 г. (судья Шудашова Я.Е.) в судебном заседании объявлен перерыв до 31.03.2011 г. (т. 21 л.д. 2-3).

Между тем, в соответствии с частями 3, 4 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации замена судьи или одного из судей возможна в случае: заявленного и удовлетворенного в порядке, установленном настоящим Кодексом самоотвода или отвода судьи; длительного отсутствия судьи ввиду отпуска; длительного отсутствия судьи ввиду болезни; пребывания на учебе; нахождения в служебной командировке; прекращения или приостановления полномочий судьи. Данный перечень является исчерпывающим и иных оснований для замены судьи не содержит. Между тем, из распоряжения о замене судьи не следует, какое из указанных оснований явилось поводом для замены судьи Назарца С.И. на судью Шудашову Я.Е. Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что дело в суде первой инстанции рассмотрено в незаконном составе суда, что в соответствии с пунктом 1 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции и рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции по правилам суда первой инстанции.

Рассмотрев заявленные Открытым акционерным обществом "ТНК-ВР Холдинг" требования суд апелляционной инстанции полагает их частично обоснованными по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, в период с 30.04.2008 по 24.02.2009 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "ТНК-ВР Холдинг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, акцизов, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по итогам которой инспекцией составлен Акт от 24.02.2009 N 52/21-14/401-1А (т.3 л.д.1-150, т.4 л.д.1-81). Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 24.02.2009 N 52/21-14/401-1А и возражения налогоплательщика от 23.03.2009 г.., Заместителем начальника Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 вынесено решение N 52-20-14/1129р от 29 апреля 2009 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 30-150, т. 2 л.д. 1-105), в соответствии с которым Общество по пункту 1 резолютивной части решения привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ в виде штрафа в общей сумме 12 879 233 рублей, в том числе по налогу на прибыль организаций - 7 163 870 рублей, по налогу на имущество - 5 705 865 рублей, по транспортному налогу - 9 098 рублей, за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового Кодекса РФ в виде штрафа в размере 400 рублей; Обществу по пункту 3 резолютивной части решения предложено уплатить налоги в общей сумме 253 447 474 рублей, в том числе налог на прибыль организаций - 66 929 986 рублей, налог на добавленную стоимость - 94 322 357 рублей, акциз - 63 620 316 рублей, налог на имущество организаций - 28 529 327 рублей, транспортный налог - 45 488 рублей; организации по пункту 4 резолютивной части решения отказано в вычетах сумм НДС, ранее возмещенных из бюджета по операциям, осуществляемым на территории Российской Федерации, и предложено уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 34 751 161 рублей; по пункту 5 резолютивной части решения налогоплательщику отказано в вычетах сумм НДС, ранее возмещенных из бюджета по экспортным операциям, и предложено уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 563 769 834 рублей; по пункту 2 резолютивной части решения Обществу начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме - 8 554 405 рублей, в том числе по налогу на прибыль организаций - 2 042 094 рублей, по налогу на имущество - 6 504 446 рублей, по транспортному налогу - 7 865 рублей.

Общество, не согласившись с принятым инспекцией решением от 29 апреля 2009 года N 52-20-14/1129р в части налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, 18 мая 2009 года обратилось в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой.

Решением заместителя Руководителя Федеральной налоговой службы от 30.12.2009 г.. N 9-1-08/00686@ (получено Обществом 26 января 2010 года) (т. 2 л.д. 106-124) апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена, решение инспекции от 29 апреля 2009 года N 52-20-14/1129р отменено в части предложения уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость в размере 522 141 294 рублей, начисленных на указанную сумму налога пени и штрафов, в остальной части решение налогового органа утверждено и признано вступившим в силу.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа в части налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, а также акцизов, обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд, исследовав обстоятельства дела, установил следующее:

Пункт 1.2 Решения.

По мнению налогового органа, в нарушение положений пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 261, пунктов 1, 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "ТНК-ВР Холдинг" необоснованно занизило налоговую базу по налогу на прибыль вследствие включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль расходов на геологические работы в сумме 131 994 172 рубля, в результате чего налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2006 год была занижена на сумму 131 994 172 рубля, что повлекло доначисление налога на прибыль за 2006 год в сумме 26 398 834 рубля, а также соответствующей суммы пеней и штрафных санкций, начисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса. Данный вывод Инспекции является ошибочным по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, и их связью с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

В данном случае ОАО "ТНК-ВР Холдинг", являясь правопреемником ОАО "ТНК" в результате реорганизации, при исчислении налога на прибыль в 2006 году отразило расходы на освоение природных ресурсов, понесенных ОАО "ТНК" в период до 01.01.2006 г.., которые представляют собой затраты на геологическую информацию, полученную при освоении лицензионных участков, права на пользования недрами которых принадлежали ОАО "ТНК".

Согласно пункту 1 статьи 261 Кодекса к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями. При этом в Налоговом кодексе РФ отсутствует условие о наличии лицензии на недропользование в течение всего периода списания расходов ОПР. Расходы на освоение природных ресурсов понесены правопредшественником заявителя в периоде, когда он (правопредщественник) имел лицензии. В соответствии с пунктом 2 статьи 261 Кодекса расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. При этом Кодекс не содержит норм устанавливающих, что при реорганизации налогоплательщика необходимо прекратить признание недосписанных расходов реорганизуемой компании. Напротив, согласно пункту 2.1 статьи 252 Кодекса расходами реорганизованных организаций признаются расходы, в том числе, предусмотренные статьей 261 Кодекса, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены Кодексом.

Налоговый орган также ссылается на п.2 ст. 325 НК РФ, согласно которому расходы на освоение природных ресурсов отражаются в регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр, отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика. При этом в статье 325 Кодекса не указано, что лицензионное соглашение должно действовать на момент включения затрат в состав расходов в налоговом учете. Таким образом, все условия признания расходов на освоение природных ресурсов в налоговом учете Обществом полностью соблюдены, и соответственно вывод налогового органа о занижении налога на прибыль в 2006 году на сумму 26 398 834 руб. является незаконным и необоснованным, что подтверждается налоговым регистром "Геологические работы" (т. 5 л.д. 52), лицензиями на право пользования недрами на соответствующие лицензионные участки с лицензионными соглашениями (т. 5 л.д. 53-136, т. 6 л.д. 1-119). С учетом изложенного решение инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 26 398 834 рублей, а также соответствующей суммы пени и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа является неправомерным.

Пункт 1.3 Решения

По мнению налогового органа заявителем в нарушение п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включены затраты на консультационные услуги по договору N TNM-0370/05 от 09.05.2005 с компанией Landor Associates/Europe PLC в сумме 18 156 059 рублей, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2006 году на 18 156 059 рублей, что повлекло неуплату налога на прибыль за 2006 год в размере 3 631 212 рублей, а также соответствующей суммы пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа. По мнению суда апелляционной инстанции данный вывод инспекции является также необоснованным по следующим основаниям:

В соответствии с договором N ТNМ-0370/05 от 09.05.2005 г. (т. 6 л.д. 120-140) ОАО "ТНК-ВР Холдинг" оказывались услуги по разработке стратегии торговой марки ТНК в соответствии с Приложением N1 к договору. Согласно Приложению N 1 к договору Компания Landor разрабатывает описание индивидуальности торговой марки ТНК, визуальные стандарты, примеры применения марки и готовит рабочие сессии по управлению торговой маркой в соответствии с определенным договором планом работ. План работ определен сторонами в этом же Приложении (в редакции Дополнительного соглашения N2 от 29.12.2005 г.) и предусматривает представление заказчику промежуточных результатов работ: Этап 1.1. "Индивидуальность торговой марки" - результатом услуг явилась презентация основных выводов по результатам аудита и оценки текущей ситуации с торговой маркой ТНК (ее архитектура, изобразительные и коммуникационные элементы) (акт приема услуг от 30.09.2005, стоимость этапа 3 411 105,31 руб.); Этап 1.2. "Визуальные стандарты, разработка художественных концепций, сферы применения" - результатом услуг явилась Разработка концепций (3 варианта максимум), документирование необходимых версий и их закрепление с использованием существующей торговой марки ТНК (акт приема услуг от 20.11.2005, стоимость - 10 135 992,59 руб.); Этап 1.3. "Вовлечение сотрудников в процесс управления торговой маркой ТНК" - результатом услуг явилось проведение сессий для менеджеров ТНК по вопросам применения товарного знака ТНК (позиционирование торговой марки, ее идентификация, субъекты использования, защита) (акт приема услуг от 29.05.2006, стоимость - 5 124 318,49 руб.); Этап 1.4. "Разработка стандартов внешнего оформления АЗК ТНК" - результатом услуг явилась презентация альбомов стандартов (акт приема услуг 29.12.2005, стоимость - 3 117 494,24 руб.). По итогам выполнения услуг по этапам 1.1, 1.2, 1.4 (результаты работ в т. 7 л.д. 19-82, т. 8 л.д. 1-142, т. 9 л.д. 1-101, т. 10 л.д. 1-63), которые закончились 29 декабря 2005 года, Обществом зарегистрированы патенты на промышленные образцы на конструктивные элементы автозаправочных комплексов, оформленные с учетом рекомендаций к их внешнему визуальному образу, разработанных компанией Landor (рег. номера Роспатента 61429, 61431, 61432, 61433, 61434, 61435, 61436, 61437, 61803) (т. 7 л.д. 1-18). Расходы по договору N ТNМ-0370/05 от 09.05.2005 г. в части выполнения этапов 1.1, 1.2, 1.4 на общую сумму 16 664 592, 14 рублей связаны с созданием новых объектов амортизируемого имущества, а именно объектов интеллектуальной собственности - промышленных образцов, правовая защита которых обеспечена соответствующими патентами. Вместе с тем при проведении выездной проверки, налоговый орган не учел, что поскольку данные объекты интеллектуальной собственности эксплуатировались в производственных целях, Общество вправе было начислить амортизацию в отношении стоимости данных объектов и уменьшить на соответствующую сумму налогооблагаемую прибыль.

Пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации уставлено, что определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Согласно п. 3 ст. 3 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 г.. N 3517-1, действовавшего в спорный период, патент на промышленный образец действует до истечения десяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Из указанных выше патентов на промышленные образцы, наиболее поздние заявки на них были поданы в Роспатент 15 марта 2006 года. Таким образом, Заявитель вправе был начислять амортизацию по указанным объектам амортизируемого имущества начиная с апреля 2006 года. Исходя из положений статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации сумма амортизации за 2006 год по рассматриваемым промышленным образцам составляет 1 110 972,81 рублей, из расчета 16 664 592,14 рублей (первоначальная стоимость) / 120 (срок полезного использования в месяцах) * 8 (количество месяцев с апреля по декабрь 2006 года), а за 2007 год - 1 666 459,22 рубля, из расчета 16 664 592, 14 рублей (первоначальная стоимость) / 120 (срок полезного использования в месяцах) * 12 (количество месяцев с января по декабрь 2007 года). Соответственно, сумма излишне начисленного инспекцией налога на прибыль составляет за 2006 год - 222 194,57 рублей, за 2007 год - 333 291,85 рублей исходя из применяемой Обществом налоговой ставки в 20%.

Что касается расходов по этапу 1.3 договора, то суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что предметом договора по этому этапу является "Вовлечение сотрудников в процесс управления торговой маркой ТНК" путем проведения сессий для менеджеров ТНК по вопросам применения товарного знака ТНК (позиционирование торговой марки, ее идентификация, субъекты использования, защита). Указанные услуги были оказаны согласно акту их приемки 29 мая 2006 года, то есть уже после подачи заявок в Роспатент на государственную регистрацию указанных выше объектов интеллектуальной собственности. Таким образом, расходы по договору в части этапа 1.3 не могут быть учтены в первоначальной стоимости промышленных образцов и подлежат отнесению в состав текущих расходов. Общая сумма расходов по этапу 1.3 составляет 5 124 318,49 рублей, сумма доначисленного налога за 2006 год составляет 1 024 863,70 рублей. С учетом изложенного решение о доначислении налога на прибыль в сумме 1 580 350,12 рублей, в том числе за 2006 год - 1 247 058,27 рублей, за 2007 год - 333 291,85 рублей, а также соответствующей суммы пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ в виде штрафа является неправомерным.

Пункт 1.4 Решения.

По мнению налогового органа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов за 2006 - 2007 г.г., уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены затраты на оплату консультационных услуг для предприятий группы ТНК-ВР, в связи с чем занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 21 477 747 рублей, за 2007 год - в сумме 146 739 412 рублей, что повлекло неуплату налога на прибыль за 2006 год в размере 4 295 549 рублей, за 2007 год - в сумме 29 347 883 рублей, а также соответствующей суммы пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный вывод инспекции является необоснованным по следующим основаниям:

Оспариваемые налоговым органом расходы на приобретение услуг приняты в налоговом учете Общества, так как в последующих периодах услуги либо были проданы организациям, заключившим с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" договоры на приобретение консультационных услуг, либо их реализация планируется в дальнейшем. В подтверждение позиции налогоплательщиком представлены в материалы дела договоры от 14.09.2005 об оказании комплекса услуг N ТНК-0570/05, N ТНК- 0556/05/СНГ-5127, N ТНК-0559/05/СНГ-1163/05, N ТНК-0563/05/ННП 07 0040/05, N ТНК-0554/05/610, N ТНК-0565/05/ТНВ-0754/05, N ТНК-0566/05, N ТНК- 0567/05/ЮГИ-0323/05, N ТНК-0571/05/448, а также приложения к ним в виде перечней услуг, необходимых для обеспечения производственно-хозяйственной деятельности Заказчика (т.18 л.д.90-150, т.19 л.д.1-38). ОАО "ТНК-ВР Холдинг" является основным акционером дочерних обществ, в адрес которых реализуются услуги, является головной организацией, определяющей стратегию и направления развития бизнеса всей группы ТНК-ВР. Общей целью компании является получение прибыли всей группой компаний ТНК-ВР, но это не всегда связано с конкретным налоговым периодом, доходы могут быть получены и через несколько лет.

В соответствии пунктом 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способа привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат условия о том, что наличие доходов в том же отчетном или налоговом периоде является обязательным условием для признания расхода в целях налогообложения прибыли. Важным условием является направленность расходов на извлечение доходов в дальнейшем. Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 08.12.2006 г. N 03-03-04/1/821, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Кроме того, Минфин России подчеркивает, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. В Письме от 27.10.2005 г. N 03-03-04/4/69 Минфина России указывает, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка.

Таким образом, экономическая обоснованность произведенных обществом затрат определяется не фактически полученными доходами в конкретном периоде, а направленностью осуществленных расходов на получение доходов. В свою очередь налоговый орган в оспариваемом решении не доказал экономическую необоснованность произведенных Обществом затрат. С учетом изложенного решение о доначислении налога на прибыль в сумме 33 643 432 рублей, в том числе за 2006 год в размере 4 295 549 рублей, за 2007 год - в сумме 29 347 883 рублей, а также соответствующей суммы пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации является неправомерным.

В итоговой части Решения (стр. 114 - 115) налоговый орган пришел к выводу о том, что по результатам налоговой проверки размер неуплаченного налога на прибыль за 2006-2007 гг. по выявленным нарушениям составил 66 929 986 рублей, в том числе за 2006 год - 35 819 351 рублей, за 2007 год - 31 110 635 рублей. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса к расходам по налогу на прибыль относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган начислил обществу за 2006-2007 гг. транспортный налог в сумме 45 488 рублей (в том числе за 2007 год - 45 488,00 рублей), налог на имущество организаций в сумме 28 529 327 рублей (в том числе за 2006 год - 19 486 181,00 рублей, за 2007 год - 9 043 146,00 рублей). При этом инспекция в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль указанные суммы начисленных налогов. С учетом изложенного решение о доначислении налога на прибыль в сумме 5 714 963,00 рублей, в том числе за 2006 год - 3 897 236,20 рублей, за 2007 год - 1 817 726,80 рублей, а также соответствующей суммы пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации является неправомерным.

Пункт 2.3 Решения

По мнению налогового органа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 164, пп. 10, 11 п. 5 ст. 169, ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно заявлена к налоговому вычету сумма НДС по счетам-фактурам, выставленных контрагентами за оказание услуг по экспортным поставкам по ставке 18% вместо 0%, что повлекло неуплату налога на добавленную стоимость в размере 170 626 074 рублей. Данный вывод инспекции является необоснованным по следующим основаниям.

В отношении контрагентов ООО "Рынок и связь" (стр. 130 - 132 Решения); Московская железная дорога - филиал ОАО "РЖД" (стр. 133 - 134 Решения); Южно-Уральская железная дорога - филиал ОАО "РЖД" (стр. 134 - 135 Решения); ОАО "Орскнефтеоргсинтез" (стр. 145 - 147); ЗАО "Рязанская НПК" (стр. 160 - 161); ОАО "Саратовский НПЗ" (стр. 163 - 165 Решения); ОАО "Саратовский НПЗ" (стр. 165 - 166 Решения); ОАО "Оренбургнефть" (стр. 166 - 168 Решения) установлено следующее:

В соответствии с п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ (далее ТК России) днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. В силу ст. 138 ТК РФ при временном декларировании дата помещения товаров под таможенный режим определяется согласно отметке "Выпуск разрешен" на временной ГТД. Пунктом 5 ст. 149 ТК России установлено, что разрешение на помещение российских товаров под таможенный режим выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров, а п. 1 ст. 152 ТК России связывает принятие решения о выпуске товаров с их предъявлением таможенному органу. Исходя из данных положений, оформление таможенным органом решения о выпуске товаров производится путем проставления должностным лицом таможенного органа, в котором осуществлялось декларирование товаров, штампа "Выпуск разрешен" на временной таможенной декларации в месте декларирования. В соответствии с Приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", нефть и нефтепродукты подлежат декларированию (помещению под таможенный режим экспорта) при вывозе морским транспортом лишь в таможенных органах, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка, либо в ЦЭТ и ее территориальных органах (кроме региона деятельности Сахалинской таможни). В соответствии с п. 37 раздела V Инструкции "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации", утв. Приказом ФТС России от 04.09.2007 г. N1057 в графе 29 ГТД указываются известные на момент декларирования наименование и код таможенного органа, расположенного в месте убытия товаров и транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации; в графе 30 ГТД указывается местонахождение (точный почтовый адрес без указания почтового индекса) декларируемых товаров в момент подачи ГТД, где они могут быть досмотрены (осмотрены).

В данном случае в грузовых таможенных деклараций, перечисленных инспекцией в Приложениях к акту, в графе 29 и 30 ГТД указаны морские порты. В Письме Федеральной таможенной службы РФ от 28.12.2006 N 01-18/46684 сообщается, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, по временной грузовой таможенной декларации, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации. Таким образом, по мнению ФТС России, нефть и нефтепродукты, декларируемые в соответствии с приказом ФТС России от 24.08. 2006 г. N 800 и перевозимые по территории Российской Федерации железнодорожным транспортом до российских морских припортовых терминалов в целях последующего вывоза морским транспортом за пределы территории Российской Федерации, не рассматриваются как товары, помещенные под таможенный режим экспорта, до момента их предъявления таможенному органу, которым осуществляется декларирование.

Минфин России по вопросу применения налоговых ставок НДС при экспорте товаров, адресованном ФНС России (письмо от 17.02.2009 г. N 03-07-15/20) указал, что услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории России морским транспортом и декларируемые в местах, установленных приказом ФТС России от 24.08.2006 г. N 800, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18 процентов. Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо N 03-07-08/99 от 07.05.2007 г.) в случае если при транспортировке товаров российским железнодорожным транспортом вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации н е осуществляется, такие услуги на основании п. 3 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В пп.2 п.1 ст.164 НК РФ предусмотрено, что положение настоящего подпункта распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территории РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. На основании п. 5 ст. 165 НК РФ при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных пп. 3 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются_ реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта.

В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов, включенных в реестры, копии указанных документов представляются указанными в абзаце первом настоящего пункта перевозчиками в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Перевозочные документы, включенные в реестр, должны иметь отметку таможенных органов, свидетельствующую о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита, либо свидетельствующую о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита. Таким образом, если услуги по транспортировке оказываются перевозчиком в отношении товара, начальный и конечный пункт транспортировки которого находятся на территории РФ, право на применение ставки 0 процентов никогда не будет перевозчиком подтверждено, поскольку на его перевозочных документах таких отметок не будет.

Федеральная налоговая служба, рассматривая изложенные выше доводы Общества, при принятии решения по апелляционной жалобе согласилось с Заявителем и отменила решение инспекции, однако при определении суммы налога на добавленную стоимость была допущена ошибка

Контрагент	Сумма НДС,	Сумма НДС, отказ в	Разница,
	отказанная к	возмещении	рублей
	возмещению,	которой, отменен
	согласно решению	решением ФНС
	инспекции, рублей	России, рублей

ООО "Рынок и связь" 673 297,00 14 982,00 658 315,00

Московская железная	12 707 629,00	8 245 538,00	4 462 091,00
дорога - филиал ОАО
"РЖД"

Южно-Уральская железная дорога - филиал ОАО "РЖД"	4 676 632,00	3 925 764,00	750 868,00
ОАО "Орскнефтеоргсинтез"	92 835,00	0,00	92 835,00
ЗАО "Рязанская НПК"	16 100 388,00	0,00	16 100 388,00
ОАО "Саратовский НПЗ"	5 230 835,00	2 460 122,00	2 770 713,00
ОАО "Саратовский НПЗ"	4 489 435,00	0,00	4 489 435,00
ОАО "Оренбургнефть"	431 735,00	0,00	431 735,00
ИТОГО			29 756 380,00

При вынесении акта выездной проверки и принятии обжалуемого решения инспекция повторно отказала в вычете сумм налога на добавленную стоимость, ранее отказанного в возмещении при принятии решений по камеральной налоговой проверке. В частности в отношении ООО "Самаратранснефть" - при выездной проверке отказано в вычетах суммы НДС в размере 1 893 058,16 рублей за сентябрь 2006 года (приложение N 14ЭК к акту), в то время как в вычете в указанной сумме уже было отказано при проведении камеральной проверки за сентябрь 2006 года (решение инспекции от 19.01.2007 N 52/77) (т. 10 л.д. 64-83); ООО "Импэкс-Плюс" - при выездной проверке отказано в вычетах суммы НДС в размере 19 340 960,68 рублей за январь 2006 года и в размере 7 055 083,82 рублей за июль 2006 года (приложение N 24ЭК к акту), в то время как эта сумма была уже отказана в вычетах при камеральной проверке за январь 2006 года (решение инспекции от 30.06.2006 N 52/834) (т. 10 л.д. 84-100) и за июль 2006 года (решение инспекции от 20.11.2006 N 52/1949/1) (т. 10 л.д. 101-118).

В Постановлении от 21.01.2010 г.. N 1-П по делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации установил, что толкование норм права может осуществляться Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации как в связи с рассмотрением конкретного дела, так и - в целях обеспечения единообразного их понимания и применения арбитражными судами - применительно ко всем делам со схожими фактическими обстоятельствами на основе обобщенной практики их разрешения. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации - не может иметь обратную силу постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку - в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике. Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

По смыслу п.2 ч.1 ст.164 НК РФ, ставка НДС 0% применяется при выполнении работ (оказании услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями. Таким образом, определяющим фактором для права на применение ставки НДС 0 процентов по таким услугам является факт пересечения товаром в процессе их оказания границы РФ.

Правильность позиции Общества подтверждается Министерством финансов РФ, уполномоченным в соответствии со ст.34.2 НК РФ давать обязательные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Минфин РФ в Письмах от 5 октября 2006 г. N 03-04-08/206 и от 1 августа 2006 г. N 03-04-08/169 указало, что "_при оказании российскими организациями _услуг по организации, сопровождению и транспортировке _вывозимых за пределы территории Российской Федерации _товаров нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется независимо от таможенных режимов, под которые помещены данные товары_. Если указанные услуги оказываются между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, то на основании п. 3 ст. 164 Кодекса такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов". Такой же позиции придерживался ФАС МО в постановлении от 09.07.2007 г.. по делу N КА-А40/6029-07, устанавливая, что определяющим фактором права на применение ставки 0 процентов по услугам является пересечение товаров в процессе оказания услуг границ РФ. Данный факт был указан также ФАС МО в постановлении от 26.04.2007 по делу N КА-40/1024-07.

Как следует из материалов дела, услуги оказывались в отношении товара, который находился на территории РФ, то есть факт пересечения границы РФ отсутствует. Следовательно, сумма НДС в отношении указанных эпизодов была заявлена Обществом к возмещению законно и обоснованно. С учетом изложенного решение об отказе в возмещения и предложения уплатить в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 170.626.074 рублей является неправомерным.

В Постановлении от 20 апреля 2010 года N 17977/09 Высший арбитражный суд РФ указал, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, указанных в статье 165 Кодекса. К таким работам (услугам) относятся, в частности, организация перевозок, перевозка или транспортировка вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями. Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов названные организации представляют в налоговые органы, предусмотренные подпунктом 4 пункта 4 статьи 165 Кодекса, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации с учетом особенностей, установленных подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 (копии должны иметь отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы Российской Федерации). Подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

При международной перевозке товаров железнодорожным транспортом порядок действий должностных лиц таможенных органов, проведения таможенных процедур и отдельных форм таможенного контроля установлены Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной приказом ФТС России от 16.09.2004 N 50. Согласно названной инструкции при прибытии товаров и транспортных средств в железнодорожный пункт пропуска уполномоченное должностное лицо таможенного органа получает от перевозчика документы, содержащие сведения, предусмотренные статьей 76 Таможенного кодекса Российской Федерации: экземпляр таможенной декларации, оформленной в уполномоченном таможенном органе, накладную, имеющиеся у перевозчика коммерческие документы на перевозимые товары, передаточную ведомость. Перевозчик представляет таможенному органу товары и транспортные средства, на которых они перевозятся. После проведения проверки уполномоченное должностное лицо таможенного органа принимает решение о возможности фактического вывоза товаров и транспортных средств за пределы таможенной территории Российской Федерации и проставляет на оригинале накладной, дополнительных экземплярах дорожной ведомости оттиск штампа "Вывоз разрешен", который подписывает и заверяет личной номерной печатью. Данная инструкция применяется и при таможенном оформлении и контроле перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации российскими лицами товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации железнодорожным транспортом, а в отношении товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в морские (речные) порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом, - лишь в случае декларирования этих товаров таможенным органом, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.

Подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации производится в соответствии с Порядком действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденным приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327. Названный Порядок предусматривает проставление отметок "Товар вывезен" (штамп либо запись) с указанием даты фактического вывоза товаров и заверением личной номерной печатью на копиях документов, представленных для подтверждения фактического вывоза: на таможенной декларации, экземплярах транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа, а также на поручении на отгрузку товаров, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе в таможенном режиме экспорта судами торгового мореплавания производятся вне региона деятельности пограничного таможенного органа. Подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется таможенным органом после проверки факта вывоза товаров при обращении как декларантов, так и российских лиц, выполняющих работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания, при условии, если погрузка и таможенное оформление товаров, вывозимых в соответствии с таможенным режимом экспорта морскими (речными судами), осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, в котором оформляется убытие товаров. Согласно пункту 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

С учетом упомянутых нормативных актов ФТС России товары находятся под таможенным контролем, если они декларируются в таможенном органе, в регионе деятельности которого расположена железнодорожная станция отправления, так как в этом случае обеспечивается возможность применения таможенными органами в отношении товаров, предназначенных для последующего вывоза из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, мер контроля, предусмотренных статьей 366 Таможенного кодекса Российской Федерации (в частности, проверка документов и сведений, осмотр товаров и транспортных средств).

В отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты) Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" (далее - приказ N 800) определены специальные места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности морским транспортом. Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории. Периодическое временное декларирование российских товаров является заявлением таможенному органу о намерениях вывезти ориентировочное количество товаров, в отношении которых не может быть представлена точная информация, необходимая для таможенного оформления (статья 138 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Наличие только временных периодических таможенных деклараций, представленных таможенному органу, определенному приказом N 800, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации. Таможенные органы при указанном декларировании нефтепродуктов, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации. Таким образом, ВАС РФ сделал вывод о том, что в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов контрагенты общества не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

В данном случае налоговый орган без учета позиции, изложенной в названном Постановлением, отказал заявителю в возмещении НДС в отношении следующих контрагентов (п. 2.3. Решения, с учетом изменений согласно Решению ФНС РФ от 30.12.2009 г.. N 9-1-08/00686@):

N п/п	Контрагент	Сумма НДС, рублей
1	ООО "Рынок и связь"	658 315,00
2	ООО "ТрансМаринЛоджик"	9 053 658,00
3	Московская железная дорога - филиал ОАО "РЖД"	4 462 091,00
4	Южно-Уральская железная дорога - филиал ОАО "РЖД"	750 868,00
5	ООО "Юнитрайд"	6 972 257,00
6	ЗАО "Эконому Интернешнл Шиппинг Эдженси"	192 035,00

7	ООО "Самаратранснефть"	3 599 325,00
8	ОАО "Орскнефтеоргсинтез"	92 835,00
9	ОАО "Орскнефтеоргсинтез"	53 325,00
10	ЗАО "Рязанская нефтеперерабатывающая компания"	16 100 388,00
11	ООО "Импэкс-Плюс"	50 654 403,00
12	ОАО "Саратовский НПЗ"	2 770 713,00
13	ОАО "Саратовский НПЗ"	4 489 435,00
14	ОАО "Оренбургнефть"	431 735,00

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.11.2009 по делу N А40-24783/08-141-79 для определения подлежащей применению ставки НДС необходимо соотносить фактический момент оказания услуги и дату помещения товара под таможенный режим экспорта. При этом момент оказания услуги Президиум определил по датам актов приема-сдачи нефти в пунктах отправления и в пунктах назначения. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней с момента оказания услуги.

В данном случае в связи с постоянным характером отгрузок товара для транспортировки обществом и организациями-поставщиками транспортных услуг обществом установлен порядок документального оформления, согласно которому счет-фактура составляется по итогам каждой декады месяца (п. 3.2 договора N ТВХ-0525/05 от 01.08.2005 с ООО "Рынок и Связь" - т.18 л.д.24-27); по итогам каждого месяца, в котором уже оказаны услуги по транспортировке товара (п. 3.5 договора N ТВХ-0114/05 от 14.06.2005 с ООО "Самаратранснефть" (т.18 л.д.28-32); п. 2.5 и 4.2 договора N ТВХ-0124/05 от 27.06.2005 с ОАО "Орскнефтеоргситез" (т.18 л.д.13-15); п. 8.3 договора N 05-13-07/ТВХ-0170/05 от 27.06.2005 с ОАО "Транснефтепродукт" (т.18 л.д.51-62); п. 8.3 договора N 06-13-03 от 12.12.2005 с ОАО "Транснефтепродукт" (т.18 л.д.63-74); п. 3.5 договора N ТВХ-0308/05 от 28.06.2005 с ЗАО "ТНП-Транском" (т.18 л.д.40-44); п. 2.2.9 договора N ТВХ-0215/05 от 01.07.2005 с ООО "Компания "Импэкс-Плюс" (т.18 л.д.1-9); п. 2.5 договора N ТВХ-0141/05 от 27.06.2005 с ОАО "Саратовский НПЗ" (т.18 л.д.33-36); п. 2.1.3 договора N ТВХ-0224/05 от 27.06.2005 с ОАО "Саратовский НПЗ" -т.18 л.д.37-39).

Поскольку счет-фактура составляется после фактического оказания услуги, в связи с чем, дата ее оформления заведомо будет позднее даты актов приема-сдачи транспортируемого товара. При таких обстоятельствах момент оказания услуги необходимо определять по датам актов приема-сдачи нефти в пунктах отправления и в пунктах назначения.

Вывод о том, что в целях определения ставки НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо исследовать даты оказания услуг, а не факты выставления счетов-фактур изложена и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.11.2009 N 9476/09. В названном Постановлении суд надзорной инстанции указал, что для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при налогообложении операций по реализации услуг по организации транспортировки необходимо было соотнести даты оказания услуг с датой помещения товара под таможенный режим экспорта и применить необходимые нормы права.

Положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации указывают на то, что дата оказания услуги и дата выставления счета-фактуры по ее реализации могут не совпадать. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В данном случае инспекцией не было учтено, что счета-фактуры, выставленные в адрес компании, оформляются не чаще одного раза в месяц (по итогам месяца) или декады (по итогам каждых десяти дней), тогда как данные услуги оказываются практически ежедневно. Инспекция неправомерно сопоставляет даты счетов-фактур с датами временных таможенных деклараций. Такие действия инспекции не могут являться

подтверждением того, что товар был помещен под таможенный режим экспорта до начала транспортировки, и выводы инспекции в данной части необоснованны.

В соответствии с Регламентом арбитражных судов Российской Федерации, утвержденным постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 N 7, со дня размещения постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для арбитражных судов считается определенной.

С учетом изложенного, является неправомерным отказ налогового органа в применении налоговых вычетов в следующей части и следующих поставщиков: ООО "Рынок и связь" - 656 726 рублей; ООО "Самаратранснефть" - 3 599 325 рублей; ОАО "Орскнефтеоргсинтез" - 92 835 рублей; ОАО "Транснефтепродукт" - 41 448 828 рублей; ОАО "Транснефтепродукт" - 25 038 436 рублей; ЗАО "ТНП-Транском" -3 499 846 рублей; ООО "Компания "Импэкс-Плюс" - 50 654 403 рублей; ОАО "Саратовский НПЗ" - 2 770 713 рублей; ОАО "Саратовский НПЗ" - 4 489 435 рублей. Всего по данному основанию на общую сумму 132 250 547 рублей.

Нефть и нефтепродукты, транспортируемые до морских портов в целях последующего вывоза морским транспортом за пределы территории Российской Федерации, не рассматриваются как товары, помещенные под таможенный режим экспорта, до момента их предъявления таможенному органу в морском порту. При рассмотрении вопроса о применении ставки НДС по услугам транспортировки нефти и нефтепродуктов до морских портов необходимо руководствоваться нормативными актами таможенных органов, регулирующими вопросы оформления документов по экспорту, в частности, приказом Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" (далее - Приказ N 800). При отгрузке нефти и нефтепродуктов морским транспортом временное периодическое декларирование производится в соответствии с приказом Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" таможенными органами, расположенными в морских (речных) портах -таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории Российской Федерации". Соответственно, предъявление таможенному органу экспортируемых товаров и их проверка в случае вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации через морские порты, осуществляется таможенными постами, работающими в местах погрузки экспортируемых товаров на морской транспорт. В связи с этим выпуск товаров в случае их вывоза морским транспортом осуществляется только после предъявления товаров таможенному органу для проверки в морском порту и только с этого момента товары в соответствии со статьями 149, 152, 157 Таможенного кодекса Российской Федерации являются помещенными под таможенный режим экспорта.

Данный вывод подтверждается другими нормами таможенного законодательства. В частности. в письме Федеральной таможенной службы от 28.12.2006 N 01-18/46684 указано, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, по временной грузовой таможенной декларации, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации. Таким образом, применение инспекцией общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования товаров при непрямом смешанном сообщении с использованием трубопроводного транспорта, неправомерно.

Учитывая изложенное, оказанные собственникам нефти и нефтепродуктов услуги по транспортировке, связанные с перевозкой трубопроводным или железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, перевалке указанных товаров в морских портах, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в местах, установленных приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость как услуги, оказанные в отношении не помещенных под таможенный режим экспорта товаров, т.е. по налоговой ставке в размере 18 %. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-08/184, в соответствии с которой услуги по перевозке по территории Российской Федерации нефти и нефтепродуктов, в том числе трубопроводным транспортом, до мест их декларирования в соответствии с вышеуказанным приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации по ставке в размере 18 процентов.

Между тем, Инспекция отказала в вычете НДС, уплаченный лицам, оказывающими услуги транспортировки и перевалки нефти и нефтепродуктов, вывозимых через морские порты, а именно: ООО "ТрансМаринЛоджик" - 9 053 658 рублей; ООО "Юнитрайд" - 6 972 257 рублей; ЗАО "Эконому Интернешнл Эдженси" -192 035 рублей. Всего по данному основанию в размере 16 917 250 рублей.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Налоговым органом не представлено доказательств необходимости использования налогоплательщиком налоговой ставки 0 % по указанным выше услугам, поскольку не доказана взаимосвязь оказанных услуг с экспортом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в отношении подлежащей применению ставки НДС организациями трубопроводного транспорта при осуществлении транспортировки нефти и нефтепродуктов на экспорт определена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.11.2009 N 10834/09, согласно которому при транспортировке нефтепродуктов трубопроводным транспортом подлежащая применению к услугам транспортировки ставка НДС определяется на основании сопоставления дат оказания услуг (дат оформления актов приема-сдачи нефтепродуктов) с датами выпуска нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта (дата отметки "Выпуск разрешен" на ВГТД). Таким образом, для определения того, помещены или нет нефтепродукты под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг по их транспортировке, необходимо сопоставить даты подписания актов приема-сдачи нефтепродуктов (фактически подтверждающих момент совершения операций с нефтепродуктами) в конце транспортировки с датами выпуска нефтепродуктов в режиме экспорта, указанными на временных грузовых таможенных декларациях (отметка "Выпуск разрешен" на ВГТД).

В основу решения Инспекции от 29.04.2009 N 52-20-14/1129р положен принцип сравнения дат проставления отметок "Выпуск разрешен" на ВГТД и дат оформления актов приема-сдачи оказанных услуг, которые составляются по итогам месяца. Однако ежемесячный акт приемки-сдачи оказанных услуг по транспортировке нефтепродуктов служит цели осуществления взаиморасчетов между сторонами за оказанные услуги, данный акт отражает только объем оказанных услуг, а также период их оказания (месяц), но не отражает дату конкретной операции по транспортировке. Как следует из Постановления ВАС РФ N 7205/07 от 20.11.2007, "операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций. Суды сделали вывод о связи оказанных услуг с экспортом, не исследовав представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг". Следовательно, руководствуясь вышеизложенными выводами Президиума ВАС РФ, в целях правильного определения момента оказания услуг следует установить суть (содержание) услуг по транспортировке, а не руководствоваться только датами актов и счетов-фактур, составленных в последний календарный день месяца оказания услуг. Таким образом, ежемесячные акты приемки-сдачи оказанных услуг являются лишь сводными документами, не позволяющими достоверно определить дату фактического оказания услуги по транспортировке. Документами, на основании которых устанавливается момент оказания услуг по транспортировке, являются именно акты сдачи нефтепродуктов, оформляемые в момент сдачи нефтепродуктов в пункте назначения.

Применяя налоговую ставку 18% контрагенты Общества исходили из следующего: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогообложение НДС производится по ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, применение налоговой ставки 0% возможно лишь при условии представления в налоговые органы определенных документов. Перечень таких документов, установлен п. 4 ст. 165 НК РФ. В указанный перечень, в том числе входят: копия коносамента, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящиеся за пределами таможенной территории России. Налоговый орган в Решении указывает на документ, подтверждающий право на применение налоговой ставки 0% - временную таможенную декларацию (ВГТД). Однако, ВГТД не входит в перечень документов, установленный п. 4 ст. 165 НК РФ. Следовательно, ВГТД не относиться к числу документов подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%. Контрагенты Общества оказывал свои услуги в отношении нефтепродуктов ТНК-ВР исключительно на территории Российской Федерации, т.е. между пунктами, расположенными на территории РФ, без пересечения транспортными средствами, перевозящими соответствующий груз, государственной границы (без вывоза груза за пределы таможенной территории) Российской Федерации. Таким образом, контрагенты Общества не располагали и не могли располагать документами, установленными Налоговым кодексом РФ, для подтверждения применения налоговой ставки 0%, и следовательно, не вправе были претендовать на применение налоговой ставки 0 % и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %.

Подпунктом "б" пункта 1 Приказа ФТС РФ от 24.08.2006 г. N 800 установлено, что местом декларирования (помещения под таможенный режим экспорта) товаров классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 ТН ВЭД России и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации морским транспортом являются -таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации. Согласно Постановлению Президиума ВАС от 20.05.2008 N12010/07 основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.04.2010 N ВАС-17977/09 по делу N А40-87551/08-151-394 для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов российские организации, выполняющие услуги (работы) по организации перевозок, перевозку и транспортировку вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, представляют в налоговые органы предусмотренные подпунктом 4 пункта 4 статьи 165 Налогового Кодекса копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации с учетом особенностей, установленных подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 (копии должны иметь отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы Российской Федерации). Подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела. В отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты) Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" определены специальные места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности морским транспортом. Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории. Таможенные органы при периодическом временном декларировании нефтепродуктов, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.

Таким образом, контрагенты общества, оказывающие услуги по организации перевозки нефтепродуктов, в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов".

В части отказа в налоговым вычете по НДС, уплаченного Заявителем по ставке 18 % за услуги, оказанные филиалами ОАО "РЖД" - Московской железной дорогой (спорный НДС 4 242 165,00 руб.) и Южно-Уральской железной дорогой (спорный НДС 750 834,00 руб.) установлено следующее. Размер налоговой ставки НДС установлен статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками и иные подобные работы (услуги). С 01.01.2006 положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ на российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, таких как ОАО "РЖД", не распространяются, а применяется подпункт 9 пункта 1 статьи 164 НК России, в соответствии с которым налоговая ставка 0 процентов применяется российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте при реализации работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Таким образом, для того, чтобы подтвердить отсутствие законных оснований для применения ОАО "РЖД" налоговой ставки по НДС 18 %, необходимо установить, что ОАО "РЖД" оказывало услуги в отношении товара, помещенного под таможенный режим "экспорт". Данная правовая позиция содержится в постановлениях Президиума ВАС России от 01.04.2008 N 14439/07, от 04.03.2008 N 14227/07, от 10.11.2009 N 10834/09, от 03.11.2009 N 9476/09. В соответствии с частью 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. При предъявлении к перевозке экспортируемых грузов отправитель обязан представить перевозчику экземпляр таможенной декларации (оформленной в уполномоченном таможенном органе) и накладной, на двух листах которой (оригинале накладной и дорожной ведомости) проставлен оттиск штампа "Выпуск разрешен" и указан в ее правом верхнем углу регистрационный номер таможенной декларации, которые подписаны и заверены личной номерной печатью уполномоченного должностного лица (пункт 63 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной приказом ФТС России от 16.09.2004 N 50). Поэтому при определении факта помещения товара под таможенный режим экспорта необходимо руководствоваться отметками таможенного органа на перевозочных документах (постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6068/08, N 6080/08, N 7752/08, от 04.03.2008 N 16581/07 и N 14227/07).

Таким образом, при решении вопроса о надлежащей налоговой ставке должны быть непосредственно исследованы первичные документы по оказанным услугам, в частности, перевозочные документы (железнодорожные накладные). Однако первичные документы налоговым органом не исследовались. Обжалуемое решение инспекции основано не на исследовании указанных документов, а на ограничительном толковании предмета договоров об организации перевозок грузов от 01.06.2005 N ТВХ-0092/05 и от 01.06.2005 N ТВХ-0094/05, на основании которых были оказаны услуги. В результате такого толкования инспекция сделала вывод о том, что услуги, оказываемые по данным договорам, якобы непосредственно связаны с реализацией экспортируемого товара. Вместе с тем, предметом договоров является оказание ОАО "РЖД" услуг по организации и осуществлению перевозок грузов и иных, связанных с перевозкой, услуг, а также порядок расчетов за услуги, а не оказание услуг, непосредственно связанных с экспортируемым товаром. В отношении перевозки товаров морским путем Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении N 17977/09 от 20.10.2010 указал, что таможенные органы при указанном (периодическом временном) декларировании нефтепродуктов, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют предоставления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации. Толкование правовых норм, в частности о том, что ставка НДС 0 % может быть применена налогоплательщиками только в случае, если транспортно-сопроводительные документы содержат отметки таможенных органов, является общеобязательным и подлежит применению арбитражными судами аналогичных дел. Контрагенты общества в связи со спецификой оформления экспорта нефтепродуктов морским путем не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, предусмотренными пп.4 п.1 и пп.4 п.4 ст. 165 НК РФ, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 % и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %.

Требование налогового органа о необходимости по данному эпизоду проведения сверки с третьими лицами, судом отклоняется, поскольку фактически данное действие является продолжением выездной налоговой проверки и не может быть возложено на суд и проводится в рамках рассмотрения спора в суде. При этом, налоговая проверка проводилась за 2006 - 2007 годы, а спорные счета-фактуры за 2005 год, в то время как сроки хранения первичной документации определены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" в три года.

Пункт 3.1 Решения

По мнению инспекции, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в нарушение положений статьи 193 Налогового Кодекса РФ неправильно применена налоговая ставка по подакцизному товару бензину автомобильному марки Нормаль-80, что повлекло неуплату акциза за 2006 год в размере 63 620 316 рублей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Статья 101.2 Кодекса не ограничивает налогоплательщика в объеме обжалования решения и в основаниях, по которым может быть подана апелляционная жалоба в вышестоящий орган. Указанные обстоятельства определяются налогоплательщиком самостоятельно. Данная норма регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), и предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган. Анализ положений статьи 140 Кодекса свидетельствует о том, что наряду с отсутствием в данной статье ограничения по пересмотру обжалуемого решения в полном объеме вышестоящим налоговым органом в случае, если налогоплательщиком подана апелляционная жалоба на решение Инспекции только в части, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета и на обжалование решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган только в той части, с которой налогоплательщик не согласен, а также на принятие вышестоящим налоговым органом решения только в обжалуемой части, что не является нарушением прав налогоплательщика, так как именно он указывает основания незаконности обжалуемого решения.

В данном случае ОАО "ТНК-ВР Холдинг" обращался в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой на решение Инспекции только в части (пункт 3.1. Решения Инспекции Обществом не оспаривался), что следует из просительной части жалобы. Из мотивировочной части Решения Федеральной налоговой службы видно, что в части пункта 3.1. правомерность оспариваемого решения Инспекции налогоплательщиком не оспаривалась и, как следствие, вышестоящим налоговым органом не проверялась. Каких-либо выводов решение Федеральной налоговой службы от 31.12.2009 N 9-1-08/00686@ в указанной части не содержит. Таким образом, Общество не выполнило условие пункта 5 статьи 101.2 НК РФ и не обжаловало Решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган в части доначисления акциза.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. Таким образом, поскольку досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, Обществом не соблюден, заявление Общества в данной части подлежит оставлению без рассмотрения. Данный подход подтверждается сложившейся судебной практикой:

Что касается имущественного требования Общества о возврате неправомерно взысканной суммы акциза, то оно подлежит оставлению без рассмотрения, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указаний на то, что право на обращение с таким иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканной суммы, сообщаем следующее. При наличии не отмененного и не признанного недействительным в установленном порядке Решения Инспекции, которым доначислена уплаченная Обществом спорная сумма акциза, отсутствуют основания для квалификации данной суммы налога как излишне уплаченной (взысканной) и вынесения решения об обязании Инспекции произвести возврат этой суммы.

В данном случае в нарушение пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "ТНК-ВР Холдинг" неправильно применяло налоговую ставку по подакцизным товарам, что привело к неуплате акциза в 2006 году в сумме 63 620 316 руб.

Из материалов дела следует, что между ЗАО "РНПК" и ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заключены договоры на оказание услуг по переработке, предметом которых является переработка нефти и сырья в нефтепродукты. Согласно представленным договорам на оказание услуг по переработке нефти N ТВХ-0001/04 от 20.12.2004, N ТВХ-1159/06 от 28.12.2006 и N 0515/07 от 01.07.2007: Пунктом 1.1 определено, что "Заказчик (ОАО "ТНК-ВР Холдинг") передает для переработки сырую нефть, бензин газовый стабильный, конденсат из природных газов, вакуумный газойль и прочее сырье, а Исполнитель (ЗАО "РНПК") принимает сырую нефть, бензин газовый стабильный, конденсат из природных газов, вакуумный газойль и прочее сырье и перерабатывает его в нефтепродукты". В пункте 2.3 Договоров указано "Полученный в результате переработки продукт должен соответствовать ГОСТам/ТУ (техническим условиям), установленным на данный вид Продукта и/или показателям качества, согласованным с заказчиком. Конкретные ГОСТы/ТУ указываются в Приложениях к настоящему Договору". В пункте 3.1.9 и 3.2.6 Договоров указано "Факт передачи Продукта Исполнителем Заказчику оформляется Актом приема-передачи Продукта, который подписывается уполномоченными представителями Сторон не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным". В представленных к проверке актах приема-передачи выработанных нефтепродуктов приведен перечень всех выработанных нефтепродуктов. Среди вырабатываемых на ЗАО "РНПК" нефтепродуктов есть бензины различных марок, в том числе бензины марки нормаль 80 класс 2, нормаль-80 класс 4, АИ-80 экспортный.

Согласно пункту 3.2 "Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения", утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 указано, что нефтепродукт, поступающий в организацию нефтепродуктообеспечения или отпускаемый организацией нефтепродуктообеспечения, сопровождается паспортом качества на партию. Как установлено Инструкцией N 231 от 19.06.2003 паспорт качества нефтепродукта - документ, устанавливающий соответствие численных значений показателей качества нефтепродукта, полученных в результате лабораторных испытаний. Показатель качества нефтепродукта -. количественная характеристика одного или нескольких свойств нефтепродукта, определяющих его качество.

Для определенных методов испытаний показателей качества нефтепродукта используются методы и нормы, закрепленные в ГОСТах Российской Федерации. Для составления паспорта качества на топливо для двигателей внутреннего сгорания, в том числе на бензины марки А-76 и АИ-80 проводятся испытания на детонационную стойкость (определение октанового числа) по двум методам. Первый метод определения октанового числа топлива установлен ГОСТ 511-82 "Моторный метод определения октанового числа", в соответствии с которым для бензинов проводятся испытания качества бензина и показатели заносятся в паспорт качества бензина. Второй метод определения октанового числа топлива установлен ГОСТ 8226-82 "Исследовательский метод определения октанового числа", в соответствии с которым для бензинов проводятся испытания качества бензина и показатели заносятся в паспорт качества бензина. При проведении проверки правильности применения ставок акциза на автомобильные бензины у ЗАО "РНПК" были запрошены паспорта качества на каждую партию бензина Нормаль-80 класс 4, бензин А-80 (АИ-80) летний, бензин 80/80 (зимний), бензин А-76 летний и другие бензины марки 76, 80 (требование N 13). При анализе представленных документов установлено, что в некоторых паспортах октановое число, определенное по моторному и исследовательскому методам, превышает 80.

Бензин марки нормаль 80 класс 2:

Паспорт N	Дата	N резер вуара	Уровень наполне ния		Количе ство (тн)		Октановое число по моторному методу	Октановое число по исследовательскому методу
1762	27.07.2006	758	990		9 186		80.8	87.2
Итого	X	X	X		9 504		X	X
		Бензин марки АИ-80 экспортный:
Паспорт N	Дата	N резерв уара		Уровень наполне ния		Колич ество (тн)	Октановое число по моторному методу	Октановое число по исследовательскому методу
233	31.01.2006	755		452		2 950	80.2	89.6
276	05.02.2006	755		361		1 893	80.4	87.6
301	08.02.2006	755		469		3 170	80.5	87.3
316	09.02.2006	755		351		1 774	80.6	87.2
347	13.02.2006	755		342		1641	80.2	86.3
403	20.02.2006	755		490		3 390	80.5	86.4
530	08.03.2006	755		793		6 905	80.1	85.4
Итого	X	X		X		21723	X	X

Бензин марки нормаль-80 класс 4:

Паспорт N	Дата	N резервуа ра	уровень наполне ния	Колич ество (тн)	Октановое число по моторному методу	Октановое число по исследовательскому методу
265	04.02.2006	756	531	3 980	80.6	87.6
278	06.02.2006	756	367	2 008	80.4	87.5
285	06.02.2006	756	383	2 397	80.4	87.5
371	16.02.2006	755	330	1501	80.3	86.2
421	22.02.2006	756	444	3 120	80.2	86
476	28.02.2006	755	730	6 038	80.6	86.8
502	04.03.2006	755	713	5 970	80.5	86.3
511	05.03.2006	755	594	4 570	80.6	86.4
517	06.03.2006	755	627	4 960	80.7	86.2
Итого	X	X	X	34 544	X	X

Согласно статье 182 Кодекса в 2006 году обязанность уплачивать акциз с нефтепродуктов, произведенных из сырья и материалов на основе договора переработки возложена на собственника сырья и произведенных нефтепродуктов, а именно на ОАО "ТНК-ВР Холдинг".

Согласно представленным налоговым декларациям по акцизу ОАО "ТНК-ВР Холдинг" исчисляло акциз с партий бензинов, указанных в вышеприведенных таблицах, по ставке автомобильных бензинов с октановым числом до "80" включительно - 2 657 руб. 00 коп. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 193 Кодекса "Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по следующим налоговым ставкам: автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно - 2 657 руб. 00 коп. за 1 тонну; автомобильный бензин с иными октановыми числами - 3 629 руб. 00 коп. за 1 тонну". Таким образом, для партий бензина, указанных в таблицах на странице 5 настоящих Дополнительных объяснений, следует применять ставку акциза - 3 629 руб. 00 коп. Вследствие указанного нарушения неполная уплата акциза ОАО "ТНК-ВР Холдинг" за 2006 год составила 63 620 316 руб.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора по данному эпизоду, поскольку решение налогового органа в части п. 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный акциз за 2006 год в сумме 63 620 316 руб. не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. В этой связи суд оставляет требование ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в данной части без рассмотрения.

С учетом изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 270 и 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2011 года по делу N А40-48519/10-4-264 отменить.

Признать недействительным Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.04.2009 г. N 52-20-14/1129Р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пунктов 1 и 3.2. резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за не уплату налога на прибыль в сумме 7 163 870 руб.;

- пунктов п.2 и п. 3.3. резолютивной части решения в части предложения уплатить пени за своевременную уплату налога на прибыль в сумме 2 042 094 руб.

- пункта п.3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 66 929 986 руб.

- пунктов 3.1, 5 и 6 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость за 2006-2007 годы в сумме 170 626 074 руб.

Оставить без рассмотрения Требование ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в части признания недействительным Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.04.2009 г. N52-20-14/1129Р о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить не полностью уплаченный акциз за 2006 г. в сумме 63 620 316 руб.

Обязать Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возвратить Открытому Акционерному Обществу "ТНК-ВР Холдинг" излишне взысканные налоговые платежи на общую сумму 239 598 154. (Двести тридцать девять миллионов пятьсот девяносто восемь тысяч сто пятьдесят четыре) руб. из них налог на прибыль - 66 929 968 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль - 2 042 094 руб. налог на добавленную стоимость - 170 626 074 руб. в порядке, установленном ст.79 НК РФ.

Отказать в удовлетворении Требований ОАО "ТНК-ВР Холдинг" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об обязании инспекции возвратить сумму акциза на нефтепродукты в сумме 63 620 316 руб.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу Открытого Акционерного Общества "ТНК-ВР Холдинг" расходы по уплате государственной пошлины в размере 202 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова С.Н. Крекотнев

Телефон справочной службы суда - 8 (495) 987-28-00.