Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2011 г. N 06АП-4145/11

г. Хабаровск

17 октября 2011 г.

N 06АП-4145/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 17 октября 2011 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Песковой Т.Д.,

судей Харьковской Е.Г., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стрекаловской О.О.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Столица-Амур": Хоменко Светлана Анатольевна, представитель по доверенности от 11.01.2011 N 1; Баннова Евгения Юрьевна, представитель по доверенности от 01.02.2011 б/н;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края: представитель не явился;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края

на решение от 22.07.2011

по делу N А73-11929/2010

Арбитражного суда Хабаровского края

принятое судьей Манником С.Д.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Столица-Амур"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края

об оспаривании решений

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Столица-Амур" (далее - ООО "Столица-Амур", общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, с учетом изменения, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.07.2010 N 6441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 16.07.2010 N 806 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Хабаровскому краю (далее - УФНС по Хабаровскому краю) от 17.09.2010 N 13-10/356/21706 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы в части обязания уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 317209,60 руб. и уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 1497169 руб.

Решением суда первой инстанции от 22.07.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края от 16.07.2010 N 6441 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 16.07.2010 N 806 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Хабаровскому краю от 17.09.2010 N 13-10/356/21706 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, в части обязания уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 317209,60 руб. и уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 1497169 руб. признаны недействительными.

С Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Столица-Амур" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

Не согласившись с судебным актом, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В заседании суда апелляционной инстанции представители ООО "Столица-Амур" отклонили доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края, Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не принимали участия в заседании суда апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции на основании положений статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей ООО "Столица-Амур", проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Из материалов дела следует, что ООО "Столица-Амур", являясь плательщиком НДС по общей системе налогообложения, 20.01.2010 представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за 4-й квартал 2009 года, заявив к вычетам 2044831 руб. налога.

При проведении камеральной проверки названной налоговой декларации, оформленной актом от 05.05.2010 N 16749 и решениями N 806 от 16.07.2011 и N 6441 от 16.07.2010, налоговой инспекцией признано необоснованным применение налоговых вычетов в сумме 2044831 руб. и отказано в вычетах НДС по счетам-фактурам ООО "Юмос" в общей сумме 2044831 руб., в том числе по счетам-фактурам: N 0000000064 от 31.10.2009 (767288,14 руб.), N 0000000065 от 30.11.2009 (560593,22 руб.), N 0000000085 от 31.12.2009 (716949,15 руб.).

В соответствии с названными решениями ООО "Столица-Амур" доначислен к уплате в бюджет НДС в сумме 547662 руб. и уменьшен предъявленный к возмещению НДС в сумме 1497169 руб.

Не согласившись с указанными решениями, ООО "Столица-Амур" обжаловало их в апелляционном порядке в Управление ФНС по Хабаровскому краю, решением которого от 17.09.2010 N 13-10/356/21706 изменено решение налоговой инспекции N 6441 от 16.07.2010 и обществу доначислен к уплате в бюджет НДС в сумме 317209 руб. (вместо ранее исчисленного налоговой инспекцией в сумме 547662 руб.).

Не согласившись с решениями налоговых органов, ООО "Столица-Амур"

обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из правомерности применения ООО "Столица-Амур" налоговых вычетов по НДС по операциям с контрагентом ООО "Юмос".

Из оспариваемого решения инспекции усматривается, что неправомерное, по мнению налогового органа, применение налоговых вычетов по НДС связано с тем, что контрагент налогоплательщика - ООО "Юмос", действующий на основании агентского договора от 01.03.2009 б/н (по представлению интересов ООО "Столица-Амур" на договорной территории путем поиска деловых партнеров, проведения с ними переговоров и заключения сделок) не осуществляло агентские услуги для общества в отношении поставщиков: ООО "Юран-Амур", ООО "ПКФ Инсофт", ООО "СДС-Фудс", ЗАО "Ферреро Руссия", ООО "Торговый дом кухня без границ", ООО "Восточный альянс", ООО "ТД "Сантэк", ООО "Главпродукт-торг", ООО "Компания Май", ООО "Амурагроцентр", ООО "Орион Интернейшнл Евро", ООО "Декурия", поскольку между ООО "Столица-Амур" и названными контрагентами заключены отдельные договоры поставки и существовали длительные партнерские отношения до заключения агентского договора с ООО "Юмос".

Согласно статье 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны, кроме прочего, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, смысл данной нормы заключается в том, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Постановления от 12.10.2006 N 53 разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 названного Постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

Таким образом, предъявляемые налогоплательщиком в целях применения вычета по налогу документы должны с достоверностью подтверждать реальность произведенных операций. Представленные документы должны быть надлежащим образом оформлены и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает определенные правовые последствия.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Судом установлено, что ООО "Столица-Амур" (принципал) и ООО "Юмос" (агент) заключили между собой агентский договор 01.03.2009 (л. д.15 тома 1), согласно которому принципал поручает агенту выполнить работы по предоставлению интересов принципала на договорной территории путем поиска деловых партнеров, проведения с ними переговоров и заключения сделок от имени и за счет принципала в соответствии с условиями договора.

В соответствии с положениями части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 23.12.2010 по делу N А73-9551/2010, вступившим в законную силу, удовлетворены требования ООО "Столица-Амур" о применении налоговых вычетов за 3 квартал 2009 по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Юмос", возникшим из агентского договора от 01.03.2009 по предоставлению интересов ООО "Столица-Амур" на договорной территории путем поиска деловых партнеров, проведения с ними переговоров и заключения сделок.

Таким образом, суд апелляционной инстанции находит, что поскольку в настоящем деле спорные налоговые правоотношения (применение налоговых вычетов по агентскому договору от 01.03.2009 за 4 квартал 2009, заключенному между ООО "Столица-Амур" и ООО "Юмос") возникли между теми же лицами, что и при рассмотрении Арбитражным судом Хабаровского края дела N А73-9551/2010 (Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края и ООО "Столица-Амур"), следовательно, положения части 2 статьи 69 АПК РФ о преюдициальности обстоятельств заключения спорного агентского договора, установленных вступившим в законную силу названным решением арбитражного суда, распространяются на правоотношения в настоящем деле.

С учетом изложенного, довод апелляционной жалобы о необоснованности применения положений о преюдициальности обстоятельств по делу N А73-9551/2010 подлежит отклонению.

Судом установлено, что во исполнение агентского договора от 01.03.2009 ООО "Юмос" выполнило работы, связанные с проведением переговоров и заключением сделок на более выгодных для ООО "Столица-Амур" условиях, а именно: в 2009 году заключены дополнительные соглашения к договорам поставок ЗАО "Ферреро Руссия", ООО "ПепсиКо Холдингс", ООО "Дирол Кэдбери", ООО "Орион Интернейшнл Евро", ООО "Нутриция", ООО "Юран-Амур", ООО "СДС-Фудс".

Судом также установлено, что в результате деятельности агента ООО "Юмос" в предпринимательской деятельности ООО "Столица-Амур произошли существенные изменения, поскольку общество получило различные экономические и существенные для него преимущества: скидки на предварительную оплату товара, базовые и дополнительные скидки, счета с отсрочкой платежа; улучшилась существующая структура предварительных заказов на оптовые поставки товаров и их необходимый ассортимент, количество видов поставок (доставка до склада); плановые задачи и показатели; появились премии и скидки поставщиков (бонусы) по объемам закупок. Кроме указанных соглашений, в интересах ООО "Столица-Амур" агентом - ООО "Юмос" оказаны иные услуги, которые были оплачены заявителем и расходы по ним приняты.

Указанные обстоятельства также установлены судебными актами по делу N А73-9551/2010 и подтверждаются дополнительными соглашениями, заключенными ООО "Столица-Амур" с его оптовыми поставщиками.

В соответствии с обжалуемыми решениями налоговой инспекции, с учетом решения Управления ФНС по Хабаровскому краю, не были приняты расходы ООО "Столица-Амур" по оплате услуг ООО "Юмос", связанные с проведением переговоров с перечисленными поставщиками товаров.

Судом установлено, что заключенные на основе деятельности агента дополнительные соглашения с поставщиками существенно меняли в лучшую сторону для ООО "Столица-Амур" условия поставок продукции по ранее заключенным договорам и создали условия для более рентабельной работы с данными поставщиками товаров.

В подтверждение работ, выполненных ООО "Юмос", обществом представлены отчеты агента и акты выполненных работ от 31.10.2009, от 30.11.2009, от 31.12.2009, а также выставленные в адрес ООО "Столица-Амур" счета-фактуры N 0000000064 от 31.10.2009, N 0000000065 от 30.11.2009, N 0000000085 от 31.12.2009 с указанием стоимости выполненных работ и НДС (л. д. 44-49 тома 1).

Из названных документов усматривается, что они подписаны со стороны ООО "Юмос" руководителем общества Гостевой С.А.

В соответствии с выпиской банка о движении денежных средств по счету ООО "Юмос" общество уплачивало НДФЛ, страховые взносы, ЕСН, налог на прибыль, НДС, кроме этого, на счет общества поступали денежные средства по оказанным обществам услугам, в том числе от ООО "Столица-Амур" (л. д. 13-130 тома 8), следовательно, суд правильно определил, что ООО "Юмос" осуществляло реальную предпринимательскую деятельность.

Кроме этого, судом установлено, что совершение указанных операций по оплате оказанных услуг ООО "Юмос", перечисление денежных средств агенту с учетом НДС отражено в учетных регистрах бухгалтерского учета ООО "Столица-Амур" и не оспаривается налоговыми органами.

Налоговыми органами в подтверждение установленного при проверке факта отсутствия реальности оказанных ООО "Юмос" агентских услуг представлены письма от различных поставщиков, в том числе: ООО "Юран-Амур", ООО "ПКФ Инсофт", ООО "СДС-ФУДС", ЗАО "Ферреро Руссия" и иных поставщиков об отсутствии взаимоотношений с ООО "Юмос".

Как установлено судом и следует из выводов налоговых органов, основной причиной непринятия налоговых вычетов является недостоверность, по мнению налогового органа, названных операций ООО "Столица-Амур" с ООО "Юмос", в связи с отрицанием гр. Гостевой С.А. своей причастности к созданию ООО "Юмос" и деятельности этого общества.

В то же время, судебными актами по делу N А73-9551/2010 установлены обстоятельства о том, что гр. Гостева С.А. имеет прямое отношение к созданию и деятельности ООО "Юмос", поскольку названные обстоятельства подтверждены следующими доказательствами: нотариальным удостоверении подписи гр. Гостевой С.А. в заявлении о регистрации ООО "Юмос" в качестве юридического лица, договором об открытии счета в банке, иными доказательствами осуществления обществом самостоятельной хозяйственной деятельности по юридическому адресу общества: г. Москва, ул. Академика Скрябина, д. 10.

Судом также установлено, что адрес, указанный в спорных счетах-фактурах, соответствует юридическому адресу общества, а все документы от имени ООО "Юмос" подписаны руководителем общества Гостевой С.А. Кроме этого, в материалы дела ООО "Столица-Амур" представлены документы, подтверждающие приобретение товаров у поставщиков и их реализацию по заключенным договорам поставки и дополнительным соглашениям.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Судом установлено, что при вынесении обжалуемых решений налоговыми органами сделаны выводы о том, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением понесенных расходов, выполненных работ.

В то же время, налоговым органом не учтено, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника) законодательство РФ не содержит.

Как следует из статьи 1008 Гражданского кодекса РФ, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. При этом в перечне документов, содержащихся в данной статье, первичные документы, подтверждающие затраты агента по выполнению обязательств, не поименованы.

Кроме того, исходя из положений главы 25 НК РФ, ООО "Столица-Амур" обязано было документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату услуг и сбыту продукции. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, договоры поставки, дополнительные соглашения, платежные документы.

В силу статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленном агентским договором, что и было сделано налогоплательщиком.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи, с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При рассмотрении настоящего дела налоговыми органами не представлены достоверные доказательства, что ООО "Столица-Амур" действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, что деятельность общества является экономически необоснованной.

Налоговым органом также не представлены доказательства совершения налогоплательщиком и его контрагентом согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения.

Судом установлено, что при проведении проверки и вынесении обжалуемых решений налоговым органом не учтено, что доля расходов и, соответственно, НДС с этой доли приходится на специальный режим налогообложения - единый налог на вмененный доход. Общество осуществляет два вида деятельности: оптовая торговля, по которой уплачиваются налоги по общей системе налогообложения и розничная торговля, по которой уплачивается ЕНВД.

Оспаривая решения налоговых инспекции, ООО "Столица-Амур" также указывает на арифметические ошибки налоговых органов и неясность в размере доначисленного НДС, с учетом осуществления обществом двух видов деятельности.

Суд первой инстанции обоснованно учел названные доводы налогоплательщика, исходя из следующего.

В частности, по спорным решениям налоговой инспекции N 806, N 6441 от 16.07.2010 налогоплательщику отказано в возмещении и доначислении к уплате в бюджет НДС в общей сумме 547662 руб. (по 182554 руб. за каждый месяц 4-го квартала 2009 года), исходя из заявленных вычетов НДС по декларации в сумме 2044831 руб. и непринятых вычетов в сумме 1497169 руб.

Управление ФНС по Хабаровскому краю изменило решения инспекции, исчислив НДС к уплате в бюджет всего в общей сумме 317209,60 руб. (по 105736,53 руб. за каждый месяц 4-го квартала 2009 года), но вместе с тем оставило без изменения непринятые инспекцией налоговые вычеты в сумме 1497169 руб.

В то же время, в решении Управления не отражено, на основании каких обстоятельств и данных исчислен НДС к уплате в бюджет НДС за спорный период в новой сумме 317209,60 руб., следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал, что вышестоящим налоговым органом названная сумма НДС не доказана.

Таким образом, суд первой инстанции, правильно установив обстоятельства, имеющие значение для настоящего дела и оценив представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, пришел к правильному выводу о том, что решение Инспекции ФНС по г. Комсомольску-на-Амуре от 16.07.2010 N 6441 и решение от 16.07.2010 N 806, в редакции решения Управления ФНС по Хабаровскому краю от 17.09.2010 N13-10/356/21706, в части обязания уплатить недоимку по НДС в размере 317209,60 руб. и уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС за 4 квартал 2009 в сумме 1497169 руб. подлежат признанию недействительными.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 22.07.2011 по делу N А73-11929/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

Е.Г. Харьковская Е.А. Швец