Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2011 г. N 05АП-7067/11

г. Владивосток

27 октября 2011 г.

Дело N А51-7566/2011

Резолютивная часть постановления оглашена 26 октября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 октября 2011 года .

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович

судей Н.В. Алфёрова, Т.А. Солохина

при ведении протокола секретарем судебного заседания Н.В. Ивановой

при участии

от ООО "Поинт": Игнашина Е.П., доверенность от 18.08.2011, сроком действия на 1 год, паспорт; Якимчук Е.И., доверенность от 01.05.2011, сроком действия на 1 год, паспорт;

от ИФНС по Ленинскому району г.Владивостока: Геращенко О.С., доверенность от 26.01.2010 N 10-12/18, сроком действия на 3 года, удостоверение;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока и ООО "Поинт",

апелляционное производство N 05АП-7067/2011, 05АП-7174/2011

на решение от 25.08.2011

судьи Ю.А.Тимофеевой

по делу N А51-7566/2011 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению ООО "Поинт"

к ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока

о признании частично недействительным решения от 28.02.2011 N 2/1,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Поинт" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока (далее - налоговый орган, инспекция) от 28.02.2011 N 2/1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 12577341 рубля, соответствующих сумм пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации 2515468 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 8876899 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1987572 рублей, штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1775380 рублей (с учетом уточнения требований 18.08.2011, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Не согласившись с судебным актом, общество и налоговый орган обжаловали его в апелляционном порядке.

Обжалуя решение суда в части удовлетворения требований заявителя, налоговый орган считает, что судом неправильно применены нормы налогового и гражданского законодательства (п.п.1 п.3 ст.39, п.2 ст. 252, п.п.5 п.1 ст.265 НК РФ, п.2 ст.317, 807 ГК РФ). Инспекция оспаривает выводы суда относительно отражения обществом разницы, возникшей между суммой, полученной по договорам займа от физических лиц, и суммой, возращенной обществом физическим лицам во исполнение договоров займа. Налоговый орган считает, что поскольку расчет по договорам займа осуществляется в российской валюте, обязательства по займам и расчетам по ним признаются обязательствами, выраженными в рублях, в связи с чем разница между суммой полученного и суммой возвращенного займа не признается курсовой разницей в смысле, придаваемой ей главой 25 НК (п.п.5 п.5 ст. 265 НК РФ), и такая разница подлежит учету в соответствии со ст. 269 НК РФ с применением положений п.7 ст. 271 и п.9 ст. 272 НК РФ об общих правилах признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц и исчислении предусмотренного абзацем 4 п.1 статьи 269 НК РФ предельной величины процентов, признаваемой расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах).

В свою очередь общество оспаривает решение суда в части оставления без удовлетворения его требований. По мнению общества доначисление по налогу на доходы физических лиц в части включения в налогооблагаемую базу курсовой разницы не основано на законе и полагает, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с перерасчетом на рубли на дату возврата, экономической выгоды у займодавца не возникает, поскольку заемщик в соответствии со ст. 807 ГК РФ возвращает такую же сумму денег.

Кроме того, заявитель не согласен с выводом суда по привлечению общества к ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, поскольку материалами дела установлено, что общество перечислило налог с доходов физических лиц с собственных средств общества. Как считает общество, диспозиция ст. 123 НК РФ, в редакции закона N 154 -ФЗ от 09.07.1999 г., действовавшей в момент совершения правонарушения, не устанавливала ответственность за неудержание, а лишь за неперечисление сумм налога.

В судебном заседании общество и налоговый орган поддержали доводы своих апелляционных жалоб.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 20 октября 2011 года был объявлен перерыв до 26 октября 2011 года до 11 часов 30 минут.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.

По результатам выездной налоговой проверки ООО "Поинт" Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока принято решение от 28.02.2011 N 2/1 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно данному решению общество, в том числе привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 2 517 582 рублей (оспаривается 2 515 468 рублей), по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 1 775 380 рублей. Кроме того, обществу доначислен налог на прибыль по указанному эпизоду в сумме 12 577 341 рубля, соответствующие суммы пени, а также предложено удержать и перечислить по указанному эпизоду налог на доходы физических лиц в сумме 8 876 899 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 987 572 рублей.

Заявителем была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 18.04.2011 N 13-11/189 решение от 28.02.2011 N 2/1 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, общество оспорило его в судебном порядке.

Из материалов проверки следует, что в проверяемом периоде ООО "Поинт" привлекало заемные средства по договорам займа от 17.11.2008 б/н с физическими лицами.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 вышеуказанных договоров заимодавец (физическое лицо) передает заемщику (ООО "Поинт") заем в сумме 200000000 рублей, что соответствует 7315663,56 долларов США, а заемщик обязуется вернуть заем и уплатить проценты за пользование займом.

В соответствии с пунктом 2.3 договоров займа заемщик обязуется уплатить проценты на сумму займа, исходя из расчета 8,5 % годовых.

ООО "Поинт" 03.02.2009 г.. возвратило заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268.283.844,12 рублей.

Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств в рублях составила 68283844,12 рублей. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов в 2008 году в сумме 2043716 рублей (проценты), в 2009 году в сумме 66240128,27 рублей (в том числе: 1583561,64 рублей - проценты по договорам займа и 64.656.566,63 рублей - отрицательная разница, связанная с изменением курса доллара).

Основанием доначисления налога на прибыль за 2009 год явился вывод налогового органа о том, что 64.656.566,63 рублей являются суммовой разницей, предусмотренной п.п. 5.1 п.1 ст.265 НК РФ, в связи с чем данная сумма должна быть учтена для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в то время как общество считает, что данные затраты отвечают требованиям пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и должны учитываться в виде отрицательной курсовой разницы.

Признавая недействительным решение инспекции в данной части, суд исходил из соответствия положениям пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ действий общества по отнесению в состав внереализационных расходов возникшей курсовой разницы.

В данном случае затраты общества возникли в результате изменения курса доллара США к рублю РФ с момента выдачи займа на момент его возвращения, в связи с чем возникла отрицательная разница в сумме 64.656.566,63 рублей.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Отрицательной курсовой разницей согласно указанной нормы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Из анализа договоров займа от 17.11.2008 б/н с физическими лицами с учетом требований п.1 и 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ, а также позиции, выраженной в п.2 и 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации", следует, что данные обязательства выражены в иностранной валюте (долларах США), следовательно курсовая разница, возникашая при уценке или при дооценке таких требований в целях налогообложения налогом на прибыль признается курсовой разницей.

Суд правильно оценил, что указанные затраты отвечают непосредственно предусмотренным п.п. 5 п. 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационным расходам.

Отклоняя довод налогового органа, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что возникшая разница сама по себе не может быть признана суммовой, так как не соответствует определению суммовой разницы, установленному в п.п.5.1 п.1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов учитывается отрицательная суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако, при получении и возврате займа факт реализации отсутствует, так как не происходит окончательной смены права собственности (без обязательства возврата) на выданные денежные средства (они подлежат возврату). Следовательно, возникшая разница в сумме 64.656.566,63 рублей не будет являться суммовой.

Кроме того, спорная курсовая разница не является процентами по долговым обязательствам, в связи с чем при учете таковой не может быть применена ст. 269 НК РФ.

Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Ст. 269 НК РФ регулирует особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, указанная норма кодекса не может применяться к курсовой разнице в заемном обязательстве, выраженном в иностранной валюте.

При таких обстоятельствах, суд обоснованно указал на неправомерное доначисление налога на прибыль в сумме 12 577 341 рубля, соответствующих сумм пени, штрафа в сумме 2 515 468 рублей.

В связи с изложенным жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

При этом выводы суда первой инстанции относительно доначисления налоговым органом налога на доходы физических лиц на сумму курсовой разницы, выплаченной физическим лицам, суд апелляционной инстанции считает ошибочными в силу следующего.

Решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц мотивировано тем, что при возврате обществом денежных средств в сумме, превышающей полученную сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода, подлежащая обложению налогом на доходы физических лиц.

Статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

По смыслу ст. 807 Гражданского кодекса заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии с п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" судам необходимо определить валюту, в которой выражено денежное обязательство (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюта платежа).

Пунктом 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежашая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Материалами дела (п. 1.2 договоров займа) установлено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга), а валюта платежа является рубль РФ.

Поскольку валютой долга является доллар США, то при возврате физлицу займа в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в долларах США, налогоплательщику возвращается та сумма, на которую он может приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата.

Следовательно, заключив договор займа с физическими лицами на сумму 7.315.663,56 долларов США, общество обязано возвратить также 7.315.663,56 долларов США, а также по условиям договоров уплатить проценты за пользование денежными средствами в размере 8,5 % годовых.

Коллегия приходит к выводу, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с перерасчетом на рубли на дату возврата, экономической выгоды у займодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа. Глава 23 НК РФ не содержит положений, позволяющих признавать доходом такого рода положительные разницы.

Исходя из условий договоров экономической выгодой в денежной форме являются проценты за пользование денежными средствами в сумме 3 627 277 руб., которые должны быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Именно с суммы процентов общество обязано было в порядке исполнения обязанностей налогового агента исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Из анализа п. 1 ст. 208 и п.п. 1, 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что организация, которая получила заем от физических лиц и выплачивает им проценты, признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. В связи с этим при фактической выплате процентов заимодавцу заемщик должен удержать НДФЛ у физического лица и перечислить его в бюджет.

Как следует из материалов дела, общество перечислило НДФЛ в размере 471 546 руб. с суммы выплаченных процентов за счет собственных средств, что не свидетельствует об исполнении обществом обязанности налогового агента.

Согласно п.9 ст.226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Довод общества о неправомерном привлечении его к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду того, что формулировка состава правонарушения предполагает привлечение к ответственности за неперечисление, в то время как заявителем были перечислены 471 546 руб. НДФЛ, суд обоснованно отклонил.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлена ответственность за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Как верно указал суд, объективная сторона данного правонарушения включает в себя совершение неправомерных действий по неперечислению (неполному перечислению) налога, который следовало удержать и перечислить налоговому агенту.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Таким образом, обязанность налогового агента, установленная ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации, не будет считаться исполненной в полном объеме при отсутствии удержания налога у налогоплательщика.

Из анализа указанных норм следует, что ответственность налогового агента по ст. 123 НК РФ наступает, когда надлежащим образом им не исполнена обязанность в порядке ст. 24 НК РФ, которая в свою очередь состоит из трех элементов: исчисление, удержание, перечисление.

Поскольку с сумм выплаченных в пользу физических лиц процентов в размере 3 627 277 руб., обществом не исчислен, не удержан соответствующий НДФЛ, налоговый орган правомерно привлек ООО "Поинт" к ответственности по ст.123 НК РФ и начислил соответствующие пени.

При таких обстоятельствах, коллегия считает, что жалоба общества подлежит удовлетворению в части доводов о неправомерном доначислении сумм НДФЛ с сумм выплаченных физическим лицам курсовых разниц, привлечения к ответственности по ст.123 НК в виде взыскания штрафа, составляющих 20% от этой суммы и доначисления соответствующих пени.

Решение суда первой с учетом частичного удовлетворения апелляционной жалобы общества, подлежит изменению.

Учитывая, что при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для юридических лиц составляет 1 000 рублей, излишне уплаченная обществом "Поинт" государственная пошлина в размере 1 000 рублей подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 25 августа 2011 года по делу N А51-7566/2011 изменить.

Признать недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г.Владивостока от 28.02.2011 N 2/1 в части начисления 12 577 341 руб. налога на прибыль, соответствующих этой сумме налога пени, 2 515 468 руб. штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, в части привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в сумме 1 681 070 рублей 80 копеек, начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 976 258 рублей, в части предложения удержать и перечислить сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в сумме 8 405 353 рубля как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Владивостока в пользу ООО "Поинт" судебные расходы по оплате госпошлины в сумме 2000 (двух тысяч) рублей.

Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Поинт" излишне уплаченную платежным поручением N 1 от 16.09.2011 года за рассмотрение апелляционной жалобы государственную пошлину в размере 1 000 (одной тысячи) рублей.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

Н.В. Алфёрова Т.А. Солохина