Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 г. N 09АП-25741/11

город Москва

28.10.2011 г.

N 09АП-23751/2011-АК, дело N А40-1164/11-99-7

Резолютивная часть постановления объявлена 24.10.2011.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.10.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей Т.Т. Марковой, М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

ООО "Нарьянмарнефтегаз" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам

N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2011

по делу N А40-1164/11-99-7, принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ООО "Нарьянмарнефтегаз" (ОГРН 1028301647494; адрес: 166700, Ненецкий АО, г. Нарьян-Мар, пгт. Искателей, проезд Лая-Вожский, 16)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; адрес: 129223, г. Москва, пр-кт Мира, 194)

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Рожков А.В. по дов. N 235/2010 от 23.11.2010, Долгобородов А.В.

по дов. N 145/2011 от 01.06.2011, Кононова А.В. по дов. N 196/2011 от 13.05.2011, Афонин М.В. по дов. N 146/2011 от 01.06.2011

от заинтересованного лица - Сапогин Д.Г. по дов. N 136 от 21.09.2011, Хан Е.Е. по дов. N 1 от 11.01.2011, Званков В.В. по дов. N 22 от 08.02.2011

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Нарьянмарнефтегаз" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 15.09.2010 N 52-17-18/584р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: пункта 5.1 резолютивной части об уменьшении убытка по налогу на прибыль за 2006-2007 гг. в сумме 4 690 889 181 руб., в том числе: пункт 1.3 описательно-мотивировочной части о неправомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 год сумм таможенных сборов в размере 2 000 000 руб.; пункт 1.4 описательно-мотивировочной части о завышении прочих расходов по налогу на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 4 277 773 руб.; пункт 1.5 описательно-мотивировочной части о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль за 2006 год оказанных юридических и консультационных услуг в сумме 667 373 руб.; пункты 1.6-1.8 описательно-мотивировочной части об исключении из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006-2007 годы, затрат в сумме 20 900 99 руб.; пункт 1.9 описательно-мотивировочной части об исключении из состава расходов по налогу на прибыль за 2007 год расходов на ликвидацию скважины N 44 Ярейюского месторождения сумме 12 307 428 руб.; пункт 1.10 описательно-мотивировочной части о необоснованном отнесении в 2006-2007 гг. процентов по долговым обязательствам (займам) к внереализационным расходам в сумме 3 645 972 461 руб.; пункт 1.11 описательно-мотивировочной части о неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль стоимости затрат на освоение природных ресурсов в размере 995 590 359 руб.; пункта 1.12 описательно-мотивировочной части о неправомерном списании во внереализационные расходы 2006 года стоимости замены утраченного оборудования в размере 9 172 793 руб.; пункта 5.2 резолютивной части о предложении уменьшить предъявленный к возмещении из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 12 526 891 руб., в том числе: пункт 3.3 описательно-мотивировочной части об уменьшении предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 1 939 301 руб.; пункты 3.4-3.7 описательно-мотивировочной части о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме в сумме 8 372 253 руб.; пункт 3.10 описательно-мотивировочной части о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме в сумме 2 215 337 руб.; пункта 2 описательно-мотивировочной части, пунктов 1, 2, 3.2, 3.3, 5.3 резолютивной части о предложении удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль в виде дивидендов в сумме 94 118 641 руб., начислении и уплате пени в сумме 44 017 796 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 1 091 529 руб.; пункта 3.11 описательно-мотивировочной части, пунктов 2, 3.3, 5.3 резолютивной части о предложении удержать и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента в сумме 1 122 747 руб., начислении и уплате пени в размере 474 725 руб.; пункта 4.1 описательно-мотивировочной части, пунктов 1, 2, 3.1, 3.2 3.3 резолютивной части о предложении уплатить недоимку по налогу на имущество за 2006-2007 годы в сумме 8 561 310 руб., начислении и уплате соответствующих сумм пени, привлечении к ответственности и уплате штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 833 310 руб.; пункта 6 описательно-мотивировочной части, пунктов 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части о предложении уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 127 219 680 руб., начислении и уплате пени в сумме 61 234 021 руб. привлечении к ответственности и уплате штрафа по ст. 122 Кодекса в сумме 3 040 311 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.08.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 15.09.2010 N 52-17-18/584р в части доначисления соответствующих налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по: п. 1.3. в части вывода о неправомерном включении в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2006 год суммы таможенных сборов в размере 2 000 000 руб.; п.п. 1.6. - 1.8. и 3.4. - 3.7. в части вывода о необоснованном принятии расходов в целях исчисления налога на прибыль и принятии налоговых вычетов по НДС по операциям приобретения товаров у ООО "Технология", ООО "ТЕХНО трейдинг", ООО "Межпромторг", ООО "ТрейдМаркет"; п. п. 1.9. и 3.10 о неправомерном принятии в 2007 году в целях налогообложения прибыли расходов на ликвидацию скважины N 44 Ярейюского месторождения в сумме 12 307 428 руб. и доначисления НДС в размере 2 215 337 руб. п. 1.11. о неправомерном принятии в целях налогообложения прибыли затрат в размере 898 855 426 руб.; п.п. 1.12. и 3.3. о неправомерном принятии в целях налогообложения прибыли в 2006 г. стоимости замены утраченного оборудования в размере 9 172 793 руб. и уменьшении предъявленного к возмещению НДС в сумме 1 939 301 руб.; п. 6 описательно-мотивировочной части, п.п. 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3. резолютивной части о предложении уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 127 219 680 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Признано соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение инспекции от 15.09.2010 N 52-17-18/584р в части доначисления соответствующих налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по: п. 1.4. о завышении прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли на сумму регулярных платежей за пользование недрами в размере 4 277 773 руб.; п. 1.5. о неправомерном включении в целях налогообложения прибыли за 2006 год расходов по оказанию юридических и консультационных услуг в сумме 667 373 руб.; п. п. 1.10 и 2 описательно-мотивировочной части о необоснованном отнесении в 2006-2007 г.г. процентов по долговым обязательствам (займам) в размере 3 645 972 461 руб. к внереализационным расходам, а также п.п. 1, 2, 3.2, 3.3, 5.3 резолютивной части о предложении удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль в виде дивидендов в сумме 94 118 641 руб., начислении и уплате пени в сумме 44 017 796 руб., привлечении к ответственности по ст. 123 Кодекса в виде штрафа в размере 1 091 529 руб.; п. 1.11. о неправомерном принятии в целях налогообложения прибыли затрат в размере 96 734 933 руб.; п. 3.11 описательно-мотивировочной части решения, п.п. 2, 3.3., 5.3. резолютивной части решения о предложении удержать и перечислить в бюджет НДС в качестве налогового агента в сумме 1 122 747 руб., начислении и уплате пени в размере 474 725 руб.; п. 4.1 описательно-мотивировочной части решения, п.п. 1, 2, 3.1., 3.2., 3.3. резолютивной части решения о предложении уплатить налог на имущество в размере 8 561 310 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Стороны по делу не согласились с принятым решением, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующей части отменить.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, дополнительные пояснения, в которых просит решение суда в удовлетворенной части оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения, указывает на необоснованность выводов суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя.

Представитель заинтересованного лица представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов, дополнительных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что в период с 01.01.2006 по 31.12.2007 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика (т. 3 л.д.116-150; т. 4 л.д. 1-12), 15.09.2010, инспекцией принято решение N 52-17-18/584р (т. 4 л.д. 13-150; т.5 л.д. 1-150; т. 6 л.д. 1-98), в соответствии с которым обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 127 219 680 руб., налог на имущество организаций в сумме 9 045 702 руб., уменьшен убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 5 103 927 842 руб., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость за 2006-2007 годы в сумме 75 752 197 руб., предложено удержать и перечислить в бюджет суммы налога на прибыль в виде дивидендов за 2006-2007 годы в размере 94 118 641 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 1 122 747 руб., а также начислены соответствующие суммы пени в размере 108 702 633 руб. (по состоянию на 15.09.2010) и штрафа в сумме 4 980 885руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 24.12.2010 N АС-37-9/18508С апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение налогового органа изменено путем отмены пункта 4.2 решения инспекции по доначислению налога на имущество в размере 484 392 руб., в том числе: за 2006 год -405 717 руб., за 2007 год -78 675 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на нарушение заявителем п.1 ст.252, пп.1 п.1 ст.264 Кодекса. По мнению инспекции, обществом неправомерно включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2006 год суммы таможенных сборов 2 000 000 руб., уплаченные по полным таможенным декларациям в отношении товара, указанного в соответствующих временных таможенных декларациях, таможенные сборы по которым были уплачены ранее (п. 1.3 решения).

Данный довод являлся предметом исследования в суде первой инстанции и правомерно отклонен.

Материалами дела установлено, что между обществом (комитент) и ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионер) заключен договор комиссии от 15.12.2005 N 0511305 (л.д. 73-88 т. 7), согласно которому комиссионер по поручению комитента обязался за вознаграждение совершать от своего имени и за счет комитента сделки по реализации на внешнем рынке нефти комитента на условиях FOB порт Варандей и/или Мурманск и/или CIF порт, указанный покупателем.

В соответствии с пунктом 2.6. договора комиссионер обязан самостоятельно, но за счет комитента произвести оплату таможенных сборов, вывозной таможенной пошлины, при поставках на условиях CIF-фрахта и страхования, и других затрат, связанных с исполнением договора комиссии.

По условиям договора комиссии комитент обязан возмещать комиссионеру все расходы, связанные с реализацией товара и иные платежи, понесенные комиссионером при выполнении комиссионного поручения.

Затраты по уплате таможенных сборов, понесенные комиссионером, в том числе спорные 2 000 000 руб. были возмещены в полном объеме.

Исполняя комиссионное поручение, комиссионер в 2006 году применял процедуру периодического временного декларирования российских товаров, предусмотренную статьей 138 ТК РФ, по требованию таможенных органов, а также учитывая сложившуюся на тот момент правоприменительную практику арбитражных судов. При этом таможенные сборы уплачивались по действующим ставкам как при подаче временной таможенной декларации, так и при оформлении полной таможенной декларации.

При вынесении оспариваемого решения налоговым органом не учтено, что исключительным правом по взиманию таможенных сборов обладает таможенный орган.

Согласно ст. 403 ТК РФ контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты таможенных сборов возложен на таможенные органы. Налоговый орган, заявляя о неправомерной уплате таможенных сборов за таможенное оформление по полным ГТД, фактически подменяет собой функции таможенных органов.

В 2006 - 2007 гг., т.е. в период подачи полных таможенных деклараций и уплаты соответствующих таможенных сборов, позиция таможенных органов заключалась в том, что при периодическом временном декларировании таможенным органом производится двукратное принятие таможенных деклараций и двукратно, в полном объеме, совершаются все действия по таможенному оформлению товаров, предусмотренные таможенным законодательством, а подача временной и полной таможенных деклараций представляют собой два самостоятельных факта декларирования.

Исходя из сложившейся практики взаимодействия с таможенными органами, комиссионер регулярно вносил на счет Федерального казначейства (таможенного органа) авансовые платежи.

Полученные авансовые платежи являлись имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не рассматривались в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу. В качестве одного из таких распоряжений таможенное законодательство (п.3 ст.330 ТК РФ) предусматривало подачу таможенной декларации.

Таким образом, поступившие совокупные авансовые платежи списывались таможенным органом с лицевого счета плательщика самостоятельно, в том числе как при подаче временных, так и полных таможенных деклараций. И только с момента зачета авансовых платежей в счет уплаты таможенных пошлин обязанность по уплате последних считалась исполненной (п.4 ст.332 ТК РФ).

При этом, дополнительного согласия лица, внесшего авансовые платежи, а также заявления и дополнительных документов в целях распоряжения авансовыми денежными для таможенных органов средствами не требовалось.

ФТС в письме от 29.12.2004 N 01-06/12890 "О таможенных сборах" разъяснила, что при периодическом временном декларировании таможенные сборы за таможенное оформление должны быть уплачены одновременно с подачей каждой таможенной декларации (временной и полной).

Таким образом, факт неуплаты таможенных сборов за таможенное оформление на момент подачи таможенной декларации являлся основанием для отказа в принятии таможенной декларации.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 08.07.2008 N 4574/08, при применении периодического временного декларирования российских товаров, установленного статьей 138 ТК РФ, таможенные сборы за таможенное оформление должны уплачиваться только при подаче временной таможенной декларации.

ФТС России письмом от 08.10.2008 N 01-11/41807 сообщило, что в связи с отсутствием в ТК РФ и в Постановлении Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" однозначной нормы, определяющей порядок уплаты таможенных сборов, временно, до особого указания, взимание таможенных сборов за таможенное оформление следует осуществлять как при подаче временных, так и при подаче полных таможенных деклараций.

Таким образом, неуплата в спорный период таможенных платежей как за временное, так и за полное таможенное декларирование, повлекла бы со стороны таможенных органов отказ в совершении необходимых действий по оформлению экспорта, что неизбежно создало бы препятствия в осуществлении хозяйственной деятельности общества по реализации нефти на внешнем рынке.

На основании изложенного, а также учитывая, что суммы таможенных сборов были фактически перечислены в полном объеме в бюджет Российской Федерации и дополнительное налогообложение этих сумм налогом на прибыль (т.е. дополнительное обременение общества как налогоплательщика) недопустимо, суд первой инстанции, руководствуясь положениями ст. 252 НК РФ, пришел к правомерному выводу о том, что возмещенные расходы комиссионера по уплате таможенных сборов как по временным, так и по полным таможенным декларациям были экономически оправданными.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что в соответствии с п.1 ст.43 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - закон о недрах), им исчисляются регулярные платежи за пользование недрами по таким видам работ, как добыча песка и добыча нефти. В учетной политике общества за 2006 и 2007 г.г. (п.2.1) (т. 6 л.д. 136-150; т. 7 л.д. 1-72) установлен перечень прямых расходов, к которым, в частности, относятся: материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам. При этом, к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Общество утверждает, что суммы регулярных платежей за 2005-2006 г.г., ранее учитываемые на счете 97, не уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за соответствующие периоды (т. 8 л.д. 29-49). Кроме того, по мнению общества, поскольку уменьшения размера убытка учитываемого по налогу на прибыль в целом за 2005-2007 годы фактически не возникло, отражение расходов в 2007 году не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (п. 1.4. решения).

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Порядок отражения регулярных платежи в учете, на который ссылается заявитель, не предусмотрен его учетной политикой для целей бухгалтерского учета в 2006 и 2007 годах, Положением об учетной политике для целей налогообложения в 2006 и 2007 годах (л.д. 136-150 т. 6, л.д. 1-72 т. 7).

Также применяемый обществом порядок отражения регулярных платежей в учете не соответствует нормам Кодекса.

Необоснованным является довод заявителя о том, что поскольку уменьшение размера убытка, учитываемого по налогу на прибыль в целом за 2005-2007 года, фактически не возникло, отражение расходов в 2007 году не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 272 Кодекса, расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В отношении произведенных расходов действует общее правило, согласно которому расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В пункте 7 статьи 272 Кодекса перечислены конкретные случаи для определения даты признания расходов по налогу на прибыль, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей является дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав расходов включать в целях исчисления налога на прибыль суммы произведенных расходов.

Указанная правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, от 15.06.2010 N1574/10.

В связи с этим, действия общества по включению в состав прочих расходов в 2006 году расходов, относящихся к 2005 году, а в 2007 году расходов за 2005 и 2006 год и таким образом отсутствие задолженности перед бюджетом в целом за 2005-2007 годы являются обоснованными.

Таким образом, признается правомерным вывод суда первой инстанции о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса завысило прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций на сумму регулярных платежей за пользование недрами в размере 4 277 773 руб., в том числе за 2006 год - на 1 561 844 руб., за 2007 год - на 2 715 929 руб.

Как установлено судом первой инстанции, между ООО "АльКон" (исполнитель) и ООО "Варандейнефтегаз" (заказчик) заключен договор возмездного оказания услуг от 04.04.2005 N 181/2005 по вопросам, связанным с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним в органах юстиции.

Услуги были оказаны исполнителем в апреле 2005 г., отчет по договору возмездного оказания услуг от 04.04.2005 N 181/2005 утвержден заместителем генерального директора ООО "Нарьянмарнефтегаз" А.В. Чуриным 06.05.2005. Счет N22 за оказанные услуги выставлен 27.04.2005, оплата за услуги в сумме 787 500 руб. (в том числе НДС 120 127,12 руб.) произведена платежным поручением от 12.05.2005 N 1980.

Заявитель указывает на то, что при исчислении убытка за 2005 год обществом не были учтены затраты по акту выполненных работ-услуг от 27.04.2005 N 22, поскольку первичные документы, удостоверяющие факт оказанных консультационных услуг в 2005 году, были получены им от контрагента только 03.05.2006, что подтверждается штампом общества с отметкой о получении первичных документов от 03.05.2006 N2689, служебной запиской от 10.05.2006 N 118 (т.62 л.д.1-12). 04.05.2006 названные первичные документы были переданы в бухгалтерию общества, что подтверждается реестром переданных документов от 04.05.2006 (т.62 л.д.1-12). В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Декларацией по налогу на прибыль за 2005 год (т.62 л.д.13-27) подтверждено, что в 2005 году обществом был получен убыток. Общество указывает, что налоговая база за 2005 год была фактически завышена на сумму 667 373 руб., в связи с чем отражение убытка в 2006 году не привело к нарушению интересов бюджета (п.1.5 решения).

Данный довод апелляционным судом отклоняется.

В соответствии пунктом 2 статьи 272 Кодекса датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Из представленных документов следует, что услуги оказаны в апреле 2005 г., факт надлежащего оказания услуг подтверждается отчетом, утвержденным представителем общества в мае 2005 г., оплата услуг произведена в мае 2005 г.

Указанными документами опровергается ссылка общества на то, что документы получены им только в 2006 году. То обстоятельство, что данные документы не были своевременно переданы из одного структурного подразделения общества в другое, не может служить основанием для переноса законодательно установленного периода учета затрат.

Согласно ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, производимые налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав расходов включать в целях исчисления налога на прибыль суммы произведенных расходов.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии с пунктом 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

При этом, суд апелляционной инстанции учитывает то, что налоговый период 2005 г. не входил в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль организаций, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения спорных сумм расходов прошлых налоговых периодов. Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Таким образом, обществом в нарушение пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 252, пункта 1, 2 статьи 272 Кодекса неправомерно включены в целях исчисления налога на прибыль за 2006 год расходы в сумме 667 373 руб., подлежащие отражению в целях исчисления налога на прибыль в 2005 году.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость на сумму 8 372 253 руб. и неправомерно включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2006-2007 годы затраты в сумме 20 900 994 руб. по операциям приобретения товарно-материальных ценностей у контрагентов: ООО "Технология", ООО "ТЕХНО трейдинг", ООО "Межпромторг", ООО "ТрейдМаркет" (п.п. 1.6. - 1.8. и 3.4. - 3.7. решения).

Ссылаясь на результаты проведенных мероприятий налогового контроля, инспекция указывает на то, что первичные учетные документы от имени спорных контрагентов подписаны неустановленными лицами, контрагенты не обладают производственными мощностями и ресурсами, необходимыми для осуществления реальной хозяйственной деятельности, отсутствует трудовой коллектив и основные средства, не осуществляют платежи, связанные с арендой машин, оборудования, офисных и складских помещений, прочие общехозяйственные расходы; по адресу регистрации фактически не располагаются, относятся к категории налогоплательщиков, представляющих налоговую отчетность в территориальные налоговые органы по месту учета с минимальными показателями.

Кроме того, налоговый орган указывает на то, что обществом не была проявлена должная осмотрительность при заключении сделок с контрагентами в спорный период.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор, правомерно удовлетворил требования заявителя в указанной части и отклонил данные выводы инспекции с учетом положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В рассматриваемом случае доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды при осуществлении сделок с ООО "Технология", ООО "ТЕХНО трейдинг", ООО "Межпромторг", ООО "ТрейдМаркет" налоговым органом суду не представлено.

Исследовав и оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что представленные документы подтверждают реальность хозяйственных операций с ООО "Технология", ООО "ТЕХНО трейдинг", ООО "Межпромторг", ООО "ТрейдМаркет" и оплату их стоимости. Расходы общества отвечают критериям, установленным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть являются обоснованными и документально подтвержденными.

В подтверждение фактического осуществления затрат на приобретение у указанных контрагентов общество представило: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, инвентарные карточки учета объектов.

Товары по договорам с контрагентами реально получены и используются в производственной деятельности, что подтверждено документально.

Данные документы исследованы судом первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка (стр. 23-27 решения суда).

Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, налоговым органом не представлено.

Доходы от реализации учтены в расчетах по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, что инспекцией не оспаривается.

Разрешая спор, суд первой инстанции установил, что действия общества не направлены на совершение операций, связанных с получением необоснованной налоговой выгодой, так как общество заключало сделки с намерением осуществить хозяйственную операцию, необходимую ему для осуществления основного вида деятельности. Расходы общества обоснованы, товар оприходован и использован в производстве. Сделки не направлены на сокрытие налогов, не носят фиктивный характер. Первичные документы, представленные обществом, оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства, содержат достоверные данные относительно существа сделки и реквизиты сторон, содержащиеся в ЕГРЮЛ. Не установлен факт взаимозависимости или аффилированности общества с указанными контрагентами.

В данном случае, инспекцией в ходе проверки не установлено обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.

Доказательств получения обществом неосновательной налоговой выгоды или наличия между сторонами по сделке согласованных действий, направленных на получения такой выгоды, инспекцией не представлено. По имеющейся у заявителя информации, контрагент общества являлся надлежащим образом зарегистрированным юридическим лицом, реально действующим, стоящим на всех видах учетов, имеющими счета в кредитных учреждениях, через которые заявителем с ними производились все расчеты, сдававшими налоговую отчетность.

Вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимся в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, в случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Реальность совершенных операций установлена судом первой инстанции и подтверждена обществом соответствующими первичными документами.

Доводам налогового органа о том, что контрагенты общества не осуществляют платежи, связанные с арендой машин, оборудования, офисных и складских помещений, прочие общехозяйственные расходы; не обладают производственными мощностями и ресурсами, необходимыми для осуществления реальной хозяйственной деятельности, отсутствует штатная численность и основные средства, дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции.

Факт отсутствия организации по юридическому адресу на момент проведения проверки не свидетельствует о том, что организация не располагалась по этому адресу в момент ее регистрации и осуществления хозяйственных операций.

Довод инспекции о не исполнении контрагентами общества своих налоговых обязательств в части выручки от взаимоотношений с обществом сам по себе не может служить основанием для отказа в признании расходов и в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Ненадлежащее исполнение контрагентом общества своих налоговых обязательств само по себе не является доказательством получения обществом необоснованной налоговой выгоды; действующее законодательство не устанавливает зависимости между правом на возмещение налога добросовестному плательщику и фактами уплаты налога в бюджет его контрагентами, не предусматривает последствий в виде отказа в возмещении налога добросовестному налогоплательщику в случае невозможности проверки фактов отражения в отчетности полученной выручки и уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг).

Судами установлено, что при выборе контрагента заявитель проявил необходимую осмотрительность и осторожность.

По имеющейся у заявителя информации, контрагенты общества являлись надлежащим образом зарегистрированными юридическими лицами, реально действующими, стоящими на всех видах учетов, имеющим счета в кредитных учреждениях, через которые заявителем с ним производились все расчеты.

При заключении договоров общество проверило факт государственной регистрации контрагентов (т.8 л.д. 50-83).

Кроме того, заявителем в суд апелляционной инстанции также представлены копии выписок из единого государственного реестра юридических лиц в отношении спорных контрагентов.

Из представленных выписок следует, что контрагенты общества по настоящее время обладают правоспособностью и имеют право заключать сделки. При этом, последние изменения в ЕГРЮЛ были внесены в 2008 г., 2010 г., учредители и генеральные директоры обществ с 2006 г. не изменились.

Налоговый орган не представил каких-либо доказательств, подтверждающих, что заявитель должен был и мог выявить обстоятельства, ставящие под сомнение законность регистрации контрагента.

Кроме того, нарушение контрагентом заявителя своих налоговых обязанностей не может вменяться в вину заявителя и само по себе не может являться доказательством получения заявителем, как налогоплательщиком, необоснованной налоговой выгоды, факты, касающиеся нарушения контрагентом заявителя налогового законодательства, не влияют на право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, при условии выполнения заявителем всех предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации условий применения налогового вычета.

Данные обстоятельства не могут быть признаны судом апелляционной инстанции в качестве достаточных доказательств, которые бы опровергали бы реальность совершения обществом финансово-хозяйственных операций и понесенных им затрат.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение п. 1 статьи 252, п. 49 статьи 270 Кодекса обществом включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2007 год расходы и в нарушение п. 1 статьи 172 Кодекса в августе 2007 года принят к вычету НДС в размере 2 215 337 руб. по повторной ликвидации скважины N 44 Ярейюского месторождения в размере 12 307 428 руб. (п.п. 1.9 и 3.10 решения).

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Как установлено материалами дела, у общества имеется лицензия на право пользования недрами НРМ 12685 НЭ Минприроды России от 23.09.2004 с целевым назначением: добыча углеводородного сырья и геологическое изучение недр Ярейюского нефтегазоконденсатного месторождения, расположенного в Ненецком автономном округе Архангельской области. Неотъемлемой частью лицензии является лицензионное соглашение об условиях пользования недрами при геологическом изучении недр и добыче углеводородного сырья на Ярейюском месторождении (т.66 л.д.108-120).

Лицензионным соглашением предусмотрено, что право пользования недрами Ярейюского лицензионного участка предоставлено обществу в соответствии со ст. 17.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" в связи с учреждением недропользователем ОАО "Архангельскгеологодобыча" нового юридического лица - ООО "Нарьянмарнефтегаз", созданного для продолжения деятельности на Ярейюском месторождении, на срок действия и с сохранением условий, установленных прежнему пользователю недр - ОАО "Архангельскгеологодобыча" лицензией НРМ 10398 НЭ.

Согласно разделу 11 лицензионного соглашения владелец лицензии при проведении работ на лицензионном участке обязуется обеспечивать: осуществление геологической службой систематического контроля за разработкой месторождения и за техническим состоянием скважин (п. 11.1.7); выполнение требований действующего законодательства Российской Федерации по приведению ликвидируемых или консервируемых скважин в состояние, обеспечивающее безопасность населения и сохранность недр (п. 11.1.10); владелец лицензии принимает на свой баланс все ранее пробуренные скважины различного назначения на территории и в пределах лицензионного участка и несет собственные расходы по приведению скважин и прилегающих территорий в надлежащее состояние, а также несет ответственность за их состояние и охрану недр (п. 11.2); владелец лицензии осуществляет на весь период эксплуатации мониторинг природной среды, контроль за источником выделения загрязняющих веществ в соответствии с требованиями Федерального закона "Об экологической экспертизе" от 23.11.1995 N 174-ФЗ (п.11.4).

Пунктом 2 части 2 статьи 20 Закона о недрах предусмотрено, что в случае нарушения пользователем недр существенных условий лицензии право пользования недрами может быть досрочно прекращено, приостановлено или ограничено органами, предоставившими лицензию.

Учитывая, что нарушение условий лицензии может привести к досрочному прекращению лицензии, общество выполняло обязательства, установленные лицензионным соглашением, в том числе проводило обследование скважин и прискважинных территорий.

Как следует из акта проверки состояния устьев оборудования и прискважинной территории разведочной скважины N 44 Ярейюского месторождения ликвидированной 04.07.1994 по категории VI п. б от 19.09.2006 (т. 10 л.д. 53), составленного с участием представителей общества и районного инженера АСФ СВО, во фланце верхней задвижки скважины обнаружен свищ с выходом газа под давлением 3 атм.

Для ликвидации образовавшегося свища между обществом (заказчик) и ООО "Буровая компания "Евразия" (подрядчик) был заключен договор на выполнение работ по капитальному и текущему ремонту, а также работ по повторной ликвидации скважины от 26.02.2007 N 756/2007 (т. 10 л.д. 54-80).

Состав выполненных работ по повторной ликвидации скважины, а также их стоимость установлена в таблице N П-12 на стр. 60 акта проверки, стр. 88 решения. Также, в ходе проверки были представлены план повторной ликвидации скважины с описанием видов работ, согласованный с Нарьян-Марским отделом по техническому надзору Печорского межрегионального управления Ростехнадзора России 14.03.2007 (т. 10 л.д. 81-88); акт о фактически выполненных работах; акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3; акты на установку и опрессовку от 06.04.2007, 07.04.2007, 08.04.2007; акт приема-передачи скважины от 18.04.2007 и др. документы (т. 10 л.д. 89-121).

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п.п. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Таким образом, расходы на повторную ликвидацию скважины в соответствии с п.п. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса являются внереализационными расходами и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Ссылка инспекции на приказ ОАО "Архангельскгеологодобыча" от 25.01.2000 N 12 и заключение Госгортехнадзора России от декабря 1994 года о более ранней ликвидации рассматриваемой скважины не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности включения в состав расходов спорных затрат, поскольку в связи с обнаружением утечки газа из ранее ликвидированной скважины (свищ) обществом были приняты необходимые в этой ситуации меры по ее повторной ликвидации.

В ином случае обществом не соблюдались бы вышеназванные условия лицензии (не обеспечены условия сохранности недр, не исключена вероятность аварии с причинением вреда как жизни и здоровью людей, так и окружающей природной среде).

Вывод налогового органа о том, что производилось восстановление скважины, доказательствами не подтвержден. Общество утверждает, что такое решение им не принималось, не разрабатывался проект и план восстановления скважины, не согласовывался с территориальным органом Госгортехнадзора России. Поэтому эти документы в связи с их отсутствием и не были представлены по требованию инспекции от 10.07.2009 N 21.

Кроме того, гл. 25 Кодекса не связывает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы произведенных расходов с наличием специальных разрешений и согласований, которые требуются при проведении определенных видов работ в силу специальных норм законодательства.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 6 ст. 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Согласно порядку применения налоговых вычетов установленного в п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом согласно п. 5 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В ходе проверки было установлено, что у общества имеются надлежащим образом оформленные акты выполненных работ, счета-фактуры, работы выставленные подрядчиком приняты на учет.

Бурение скважины, а также последующая ее ликвидация являлись необходимыми условиями разработки месторождения. Работы по строительству, а также ликвидации непродуктивных скважин - необходимая составляющая освоения природных ресурсов. Поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, Обществом соблюдены все условия, установленные ст.ст. 171, 172 Кодекса, и оно имеет право на налоговый вычет по проведенным работам.

Аналогичная позиция изложена Президиумом ВАС РФ в постановлении от 28.04.2009 N 17070/08.

Довод инспекции о том, что расходы на повторную ликвидацию скважины необоснованны, а вычеты по НДС неправомерны, потому что общество приняло на учет ликвидированную скважину и не представило доказательств ее возможного использования, не может быть принят во внимание, так как по условиям лицензионного соглашения, принятие на баланс и обслуживание всех скважин на месторождении, в том числе и ликвидированных, как было отмечено ранее, являлось условием лицензии. В ином случае, на основании ст. 21 Закона о недрах компетентным органом могло быть принято решение о прекращении права пользования недрами в связи с нарушением пользователем недр условий лицензии.

Таким образом, расходы на повторную ликвидацию скважины произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Следовательно, исключение налоговым органом из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год, расходов на ликвидацию скважины N 44 Ярейюского месторождения в сумме 12 307 428 руб., а также уменьшение вычетов по налогу на добавленную стоимость за август 2007 года в сумме 2 215 337 руб. неправомерно.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено то, что в результате заключенных соглашений (рамочное соглашение от 29.09.2004 N 0411326, соглашение о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 с изменениями и дополнениями) "СonocoPhillips" приобрело долю косвенного участия в уставном капитале общества в размере 30%, а ОАО "ЛУКОЙЛ" приобрело долю косвенного участия в уставном капитале общества в размере 70%. Инспекцией также установлено, что ОАО "ЛУКОЙЛ" и "Phillips Petroleum International Investment Company" финансировали деятельность общества путем предоставления займов: ОАО "ЛУКОЙЛ" - 70%, "Phillips Petroleum International Investment Company" - 30%. Фиксированные ставки по договорам займа составляли от 6,8% до 8,2% годовых.

Начисленные в 2006-2007 гг. проценты по долговым обязательствам перед компанией "Phillips Petroleum International Investment Company" общество включило в состав внереализационных расходов без учета особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

Учитывая ограничения, установленные п. 2 ст. 269 Кодекса, инспекция указала на то, что сумма начисленных процентов по заемным средствам в размере 3 645 972 461 руб. не должна учитываться в составе расходов за 2006-2007 гг., так как согласно п. 4 ст. 269 Кодекса вся сумма этих процентов должна быть приравнена в целях налогообложения к дивидендам. В связи с этим в нарушение п. 3 ст. 275, п. 4 ст. 286, п.286, п. 4 ст. 287, п.п. 1 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 Кодекса, п.п. А, п. 2 ст. 10 Договора между РФ и США от 17.06.1992 обществом не исполнена обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией "Phillips Petroleum International Investment Company" в сумме 94 118 641 руб. Обществу начислены пени в сумме 44 017 796 руб. за несвоевременное перечисление налога и оно привлечено к налоговой ответственности по ст.123 Кодекса в виде штрафа в сумме 1 091 529 руб. (п.п. 1.10, 2 решения).

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что прямыми участниками общества являются ООО "ЛУКОЙЛ-Север" (50%) и NMN Holding B.V.(50%). Компания "Phillips Petroleum International Investment Company" не является участником общества и ни прямо, ни косвенно не владеет его уставным капиталом. Эта компания является дочерней компанией иностранной организации "СonocoPhillips", которая через другие дочерние компании косвенно владеет 30% уставного капитала общества.

Обществом были заключены с иностранной организацией "Phillips Petroleum International Investment Company" следующие договоры займа: от 03.07.2006 N 427/2006, от 23.06.2005 N 455/2005, от 03.03.2006 N 1115/2005, от 18.12.2006 N 1285, от 02.07.2007 N 653, от 21.09.2007 N 943. Договоры займа с иностранной организацией "СonocoPhillips", косвенно владеющей 30% уставного капитала, обществом не заключались.

По мнению общества, в рассматриваемом случае для признания задолженности общества (заемщика) перед "Phillips Petroleum International Investment Company" контролируемой, прямо или косвенно владеть более чем 20% уставного капитала общества должна именно организация-заимодавец "Phillips Petroleum International Investment Company", а не "СonocoPhillips". В связи с этим, признаков контролируемой задолженности, то есть одного из обязательных условий применения п. 2 ст. 269 Кодекса, не имеется.

Компания "Phillips Petroleum International Investment Company" (ИНН: 51-0103830) является американской компанией и компанией - резидентом США для целей налогообложения по законодательству США по состоянию на 2006 и 2007 налоговый год.

Пунктом 3 статьи 23 Международного договора установлено, что кроме случаев, когда применяются положения п. 1 ст. 7, п. 4 ст. 11 или п. 4 ст. 12, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие суммы, выплачиваемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, для целей определения облагаемой налогом прибыли первого упомянутого лица с постоянным местопребыванием будут вычитаться при тех же условиях, как если бы они были выплачены лицу с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве.

Таким образом, условия налогообложения российских предприятий, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами США, не могут быть иными или более обременительными, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут быть подвергнуты другие подобные предприятия резиденты Российской Федерации.

Поскольку начисленные проценты по долговому обязательству общества перед "Phillips Petroleum International Investment Company" не превышали предельной ставки по долговым обязательствам в иностранной валюте, установленной п. 1 ст. 269 Кодекса, они в полном объеме учтены в составе внереализационных расходов в 2006-2007 годах.

Согласно п. 1 ст. 11 Международного договора проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве. Под "процентами" понимается доход от долговых требований любого вида (кроме тех, о которых говорится в п. 3 ст. 10 (Дивиденды), в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, а также любой другой доход, который рассматривается законодательством Государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм (п. 2 ст. 11 Международного договора). Из этого, по мнению заявителя, следует, что проценты по займам, выплаченные обществом Компании "Phillips Petroleum International Investment Company" в 2006 и 2007 годах, могут облагаться налогом только в США. В противном случае, проценты по займам облагаются налогом дважды: один раз - в Российской Федерации, второй раз - в США, что недопустимо в силу вышеназванных положений Международного договора. В целях избежания двойного обложения налогами выплачиваемых процентов все договоры займов (п. 3.2), поименованные на стр. 174 решения, содержат условие о том, что кредитор создан в стране, которая заключила договор об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией, предусматривающий полное освобождение от российского налога, удерживаемого у источника, на проценты, полученные из источника в Российской Федерации, причитающиеся резиденту такой страны.

Кроме того, Международный договор не содержит понятия контролируемой задолженности и не предусматривает возможности переквалификации процентов, выплачиваемых российским резидентом иностранной организации, в дивиденды.

Понятие дивидендов согласно Международному договору не включает в себя доходы в виде "переквалифицированных" процентов по долговым обязательствам. В п. 2 ст. 11 Договора термин "проценты" сформулирован с учетом ст. 10 (Дивиденды) и означает доход от долговых требований любого вида (кроме тех, о которых говорится в п. 3 ст. 10 (Дивиденды)), в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, а также любой другой доход, который рассматривается законодательством Государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм. Поскольку общество производило выплату процентов (дохода) от предоставленных в ссуду сумм по вышеназванным договорам займа, с учетом формулировки термина "Проценты", установленного в Договоре об избежании двойного налогообложения, оно считает, что переквалификация инспекцией выплаченных процентов в дивиденды неправомерна. То установленное инспекцией обстоятельство, что фактически займы выдавались и обязательства у общества возникали не перед компанией "Phillips Petroleum International Investment Company", а перед иностранной организацией "СonocoPhillips", общество считает не имеющим правового значения, ссылаясь на ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества в срок и в порядке установленном договором.

Следовательно, вне зависимости от отношений между учредителями (акционерами) компаний займодавца и заемщика вещи и (или) денежные средства, передаваемые одним лицом другому лицу, являются их собственностью и обязательства возникают только между заимодавцем и заемщиком, а не между их учредителями (участниками или акционерами).

Кроме того, инспекцией не учтено, что согласно справкам Службы внутренних доходов Министерства финансов США по форме N 6166 (т. 24 л.д. 87-132) Компания "СonocoPhillips", также как и Компания "Phillips Petroleum International Investment Company", в 2006 и 2007 налоговых годах, являлась американской компанией и компанией - резидентом США в смысле Международного договора. Поэтому доход в виде процентов, получаемый этой компанией, с учетом положений п. 1 ст. 11 Международного договора, не подлежит налогообложению в Российской Федерации, а облагается налогом только в США.

В соответствии с п. 1 ст. 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Указанные документы обществом в ходе проверки представлены. Поскольку в отношении налогообложения процентов по долговым обязательствам Международным договором устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации, заявитель считает, что он не является налоговым агентом по отношению к доходам, полученным иностранной компанией и возложение на него обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с суммы процентов, выплаченных "Phillips Petroleum International Investment Company", противоречит подпункту 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса. Отсутствие у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль исключает возможность начисления ему пеней за несвоевременное перечисление налога и привлечение к налоговой ответственности, установленной статьей 123 Кодекса. Общество указывает, что убытки от его деятельности, на которые ссылается инспекция, являются временными и обоснованными, связанными с большими финансовыми вложениями в разработку месторождений с целью получения в дальнейшем прибыли от реализации нефти и газа. Денежные средства, которые привлекались на основании договоров займа, являлись источником финансирования капитальных вложений. Без привлечения займов общество не смогло бы осваивать месторождения, а также уплачивать налоги.

Также заявитель считает, что в нарушение ст. ст. 8, п.1 ст.45, п.п. 1 п. 1 ст. 309 Кодекса, заявителю как налоговому агенту вменена обязанность уплатить за счет собственных средств сумму не удержанного налога, хотя эта обязанность может быть возложена только на налогоплательщика. Общество не исчисляло и не удерживало налог с доходов иностранного юридического лица, а налоговый агент становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет суммы налога только в случае ее удержания.

В требовании от 29.12.2010 N 165/2 инспекция предложила обществу в срок до 18.01.2011 уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией, в сумме 94 118 641 руб.

Также общество оспаривает начисление пени в размере 44 017 796 руб. по данному эпизоду, считая, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм о возможности начисления пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранных юридических лиц.

Данные доводы исследованы судом первой инстанции и правомерно отклонены.

Задолженность общества перед иностранной организацией "ConocoPhillips" правомерно признана налоговым органом контролируемой по смыслу пункта 2 статьи 269 Кодекса.

Большинство Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, содержат положение о том, что дивиденды подлежат налогообложению как у источника получения дохода, так и в стране нахождения получателя дохода. Указанный вывод относится и к Международному договору от 17.06.1992 между Российской Федерацией и США (статья 10).

С другой стороны, доходы в виде процентов по долговым обязательствам подлежат налогообложению только в стране нахождения получателя дохода (статья 11 Международного договора). Дочернее лицо, выплачивающее доход в виде процентов по займам, определяет его как расход, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль. Выдача займа сама по себе является расходом, а потому не создает объекта налогообложения. В случае, если заем выдается международной корпорацией, то для выдачи займа дочерней компании она может использовать в качестве посредника другую дочернюю компанию. Таким образом, общая налоговая нагрузка, как на материнскую, так и на дочернюю компанию сокращается.

Следовательно, при замене финансирования путем увеличения уставных средств дочерней компании, на предоставление займов, возникают негативные последствия для бюджета соответствующего государства в виде не поступления сумм налогов, и для дочернего общества - в виде убытков, это также препятствует адекватной оценке его состояния. Поэтому методы "тонкой капитализации" оцениваются как нежелательные и подлежат ограничению на законодательном уровне.

В российском законодательстве проблема "тонкой капитализации" регулируется пунктом 2 ст. 269 Кодекса, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности.

Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием "тонкой капитализации". В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. Большинством действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).

Таким образом, правила о контролируемой задолженности, предусмотренные п.2 - 4 ст. 269 Кодекса применяются при следующих условиях: налогоплательщик - российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства; займодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации; либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в качестве контролируемой влечет следующие правовые последствия: российская организация - налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных по долговому обязательству. Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, на последнюю отчетную дату; сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 Кодекса; в случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации - кредитору, российская организация - заемщик выступает налоговым агентом, который в силу п.4 ст.287 НК РФ обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации - кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на, подлежащий уплате у источника получения дохода.

Судом первой инстанции и материалами дела установлено, что общество имеет перед иностранной организацией "ConocoPhillips" в лице "Phillips Petroleum International Investment Company" задолженность в сумме, превышающей в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства.

Исходя из произведенного судом сравнения размера собственного капитала общества с долговыми обязательствами, установлено, что в течение отчетного периода (9 месяцев 2007 г.) и налогового периода (2006 год) величина собственного капитала в сравнении с долговыми обязательствами есть число отрицательное, а на конец отчетного (налогового) периода 9 месяцев 2007 г. и 2006 г. имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией "Phillips Petroleum International Investment Company", что подтверждается выпиской счета 67 "Расчеты с по долгосрочным кредитам и займам" и размер этой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов (собственный капитал) и величиной обязательств, то такая задолженность согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса признается контролируемой задолженностью.

Кроме того, судом установлено, что значение коэффициента капитализации является отрицательным. При отрицательной величине собственного капитала организации нельзя рассчитать коэффициент капитализации, следовательно, приравненные к дивидендам начисленные проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются, а вся сумма этих процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании пункта 4 статьи 269 Кодекса.

Начисленные проценты по заемным средствам "ConocoPhillips" в лице "Phillips Petroleum International Investment Company" за 9 месяцев 2007 года в сумме 1 671 420 607,35 руб. неправомерно учтены в составе расходов за 9 месяцев 2007 года.

Кроме того, займодавцем фактически является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика.

По условиям рамочного соглашения от 29.09.2004 N 0411326 (том 32 - 35 (л.д. 1-64) между российской организацией ОАО "ЛУКОЙЛ", и компанией "ConocoPhillips", учрежденной в качестве юридического лица в соответствии с правом штата Делавэр, США, учреждена и создана группа совместного предприятия (СП) с определенной структурой.

Целью создания группы совместного предприятия было приобретение компанией "ConocoPhillips" 30 процентов косвенного участия в уставном капитале общества, а также определенных нефтегазовых прав для целей ведения нефтегазовой деятельности (ст.2.1 рамочного соглашения от 29.09.2004 N 0411326).

29.09.2004 между ОАО "ЛУКОЙЛ" и компанией "ConocoPhillips" заключено соглашение о группе совместного предприятия N 0411329 от 29.09.2004 (том 25 - 29) для того, чтобы установить положения и условия корпоративного управления совместного предприятия и российской компании.

Указанным соглашением определены следующие существенные условия деятельности участников группы СП: полный объем договоренностей, капитал и последующее финансирование группы СП, корпоративное управление группой СП, финансовые и контрольно-ревизионные вопросы; информация и отчетность, исполнение обязательств аффилированными лицами.

Из анализа содержания рамочного соглашения от 29.09.2004 N 0411326 и соглашения о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 (принципы финансирования акционерами - приложение N 3 соглашения о группе), Межкредиторского соглашения от 23.06.2005 N 0510501, договоров займа акционеров от 03.07.2006 N 427/2006, от 23.06.2005 N 455/2005, от 03.03.2006 N 1115/2005, от 18.12.2006 N 1285, от 02.07.2007 N 653, от 21.09.2007 N 943 следует, что договоры, заключенные между обществом и "Phillips Petroleum International Investment Company" от 23.06.2005 N 455/2005, от 03.03.2006 N 1115/2005, от 03.07.2006 N 427/2006, от 18.12.2006 N 1285, от 02.07.2007 N 653, от 21.09.2007 N 943 именуются договорами займов акционеров.

В данных договорах отражены все существенные вопросы посоответствующим положениям и условиям предоставления займов акционеров, которые должны быть отражены в договорах займа акционеров в соответствии с принципами финансирования акционерами - приложение N 3 соглашения о группе.

Договоры займов акционеров идентичны форме договора займа акционера для займов акционеров, которые предоставляются "ConocoPhillips", установленной приложением 12 к пятому дополнительному соглашению N 0411329 0006 к соглашению о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 (том 29, л.д.28-71). Название договоров означает, что займы предоставляются акционерами заемщика. В соответствии с определениями, содержащимися в принципах финансирования акционеров (приложение N 3 к соглашению о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329), акционером-займодавцем является юридическое лицо, назначенное акционером соответствующего участника группы СП, посредством уведомления такому участнику группы СП и другим акционерам такого участника группы СП для предоставления займа акционеров такому участнику группы СП, при условии, что любое такое юридическое лицо будет являться дочерним лицом, полностью принадлежащим стороне, чья группа включает такого акционера (том 26, л.д.24-51).

(ii) Согласно определениям, содержащимся в соглашении о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329, акционеры означают акционеров СП (NMN Holding B.B.) и участников российской компании (общество). Во избежание сомнений, термин акционеры включает акционеров СП от ЛУКОЙЛа, участников российской компании от ЛУКОЙЛа, акционеров СП от "ConocoPhillips" и СП (тома 25 - 29).

(iii) В силу п.1.2 (с) принципов финансирования акционерами (том 26, л.д.24-51) все иные существенные положения и условия всех параллельных совместных займов акционеров, включая, но не ограничиваясь ими, условие о валюте, сроке наступления платежа, дни выплат, условия платежей, применимую процентную ставку, начисление и уплату применимых процентов, разрешение споров и условия принудительного исполнения, должны быть абсолютно одинаковыми, так чтобы акционер, предоставляющий финансирование участнику группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 соглашения о группе совместного предприятия, все время поддерживал соответствие доле в капитале.

Акционерами в рамках соглашения о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 называются следующие юридические лица: ООО "ЛУКОЙЛ Север" (50% общества); NMN Holding B.V. (50% общества); Lukoil Europe Holding B.V. (40% NMN Holding B.V.); Continental Oil Company B.V. (60% NMN Holding B.V.).

Следовательно, исходя из принципа единства толкования договора, акционером, предоставляющим займы акционеров в рамках указанных соглашений, могут являться только ООО "ЛУКОЙЛ Север", Lukoil Europe Holding B.V., Continental Oil Company B.V., полностью принадлежащие либо ОАО "ЛУКОЙЛ" либо "ConocoPhillips", либо сами эти компании.

Иное лицо может являться займодавцем по указанным договорам займов акционеров только в том случае, если одновременно отвечает всем следующим критериям: полностью принадлежит ОАО "ЛУКОЙЛ" либо "ConocoPhillips"; является акционером (участником) NMN Holding B.V. или общества; акционер, предоставляющий финансирование участнику группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 соглашения о группе совместного предприятия, все время должен поддерживать соответствие своей доли в капитале.

Компания "Phillips Petroleum International Investment Company" в совокупности таким требованиям не соответствует, так как не владеет акциями NMN Holding B.V. или общества (том 41, 42, 43); и вследствие чего не является акционером, предоставляющим финансирование участнику группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 Соглашения о группе совместного предприятия.

Таким образом, акционером, предоставляющим финансирование участнику группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 Соглашения о группе совместного предприятия, и поддерживающим соответствие своей доли в капитале в рассматриваемой ситуации, может быть только "ConocoPhillips".

Компания "Phillips Petroleum International Investment Company" использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов обществу, с тем, чтобы формально не соответствовать критериям тонкой капитализации, закрепленным в п.2-4 ст.269 Кодекса.

Из изложенного следует, что фактически ОАО "ЛУКОЙЛ" и компания "ConocoPhillips" договорились (пришли к соглашению, установили для себя), что финансирование деятельности группы СП производится посредством предоставления займов вместо вложения средств в уставной капитал общества.

Кроме того, ОАО "ЛУКОЙЛ" и компания "ConocoPhillips" предусмотрели в ст.1.2 принципов финансирования акционерами (том 26, л.д.24-51) следующие существенные положения, которые должны быть во всех договорах займа акционеров: если заимодавец получит или взыщет (в соответствии с долей в капитале) по настоящему договору сумму, которая превышает сумму, полученную или взысканную параллельными заимодавцами другой группы, то при возникновении такой избыточной суммы по праву Англии, она будет считаться негарантированным взысканием займа группы и российская компания выплатит заимодавцам причитающиеся им суммы распределения, для того, чтобы займодавец по праву Англии получил сумму, которую бы он получил, если бы полученная сумма не рассматривалась как негарантированное взыскание займа группы, и для того, чтобы другой займодавец получил сумму, указанную в пункте выше, эквивалентно своей доле в капитале, или при возникновении такой избыточной суммы по российскому праву российская компания выплатит займодавцу по английскому праву сумму, необходимую для того, чтобы такой займодавец оказался в положении, равноценном положению займодавца по российскому праву, пропорциональном доле в капитале.

Иными словами, в случае, если какой-либо займодавец каким-либо образом получит денежные средства в рамках финансирования участника группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 Соглашения о группе совместного предприятия, вследствие чего соотношение долей в капитале общества у акционеров (участников) изменится, то предусмотрены соответствующие гарантии в виде выплат займодавцу, необходимых для того, чтобы такой займодавец оказался в положении, равноценном положению займодавца по российскому праву, пропорциональном доле в капитале.

Следовательно, предусмотрены четкие правила фиксации соответствующей доли участия ОАО "ЛУКОЙЛ" и компании "ConocoPhillips" в капитале общества.

Такие правила обычно применяются, как если бы финансирование поступало в уставный капитал компании, и от соответствующей доли участия в капитале акционеры получали бы доход в форме дивиденда.

Следовательно, такие действия акционеров (рамочное соглашение от 29.09.2004 N 0411326, соглашение о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 (принципы финансирования акционерами - приложение N 3 соглашения о группе), межкредиторское соглашение от 23.06.2005 N0510501, договоры займа акционеров от 03.07.2006 N427/2006, от 23.06.2005 N455/2005, от 03.03.2006 N1115/2005, от 18.12.2006 N1285, от 02.07.2007 N653, от 21.09.2007 N943, отчетность "ConocoPhillips" по форме 10-К, отчетность ОАО "Лукойл" по ОПБУ США) по предоставлению займов соответствуют критериям понятия тонкой капитализации, как оно понимается в США и Российской Федерации в рамках Международного договора согласно Модели Соглашения ОЭСР и США об избежании двойного налогообложения и комментариев к ним.

"Phillips Petroleum International Investment Company" является кондуитной компанией, т.е. компанией, используемой для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономических отношений. Кондуитная компания "Phillips Petroleum International Investment Company" учреждена в соответствии с правом штата Делавэр США, где имеется льготный режим налогообложения прибыли.

Штат Делавэр является оффшорной зоной согласно Указанию Банка России от 07.08.2003 N 1317-У (ред. от 08.02.2010) "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)".

Таким образом, договоренности между ОАО "ЛУКОЙЛ" и компанией "ConocoPhillips" в соответствии с рамочным соглашением от 29.09.2004 N 0411326 и соглашением о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 являются кондуитными сделками, т.е. сделками по переводу дохода в страну с льготными условиями налогообложения.

Сделки по финансированию общества путем предоставления займов (рамочное соглашение от 29.09.2004 N 0411326, соглашение о группе совместного предприятия от

29.09.2004 N 0411329, межкредиторское соглашение от 23.06.2005 N 0510501, договоры займа акционеров от 03.07.2006 N 427/2006, от 23.06.2005 N 455/2005, от 03.03.2006 N 1115/2005, от 18.12.2006 N 1285, от 02.07.2007 N 653, от 21.09.2007 N 943) использовались для уменьшения налога у источника с использованием аффилированной (ассоциированной) компании Phillips Petroleum International Investment Company" (учрежденной в соответствии с правом штата Делавэр) с "ConocoPhillips", Международного договора между РФ И США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Главное преимущество межнациональной группы компаний ОАО "ЛУКОЙЛ" и компании "ConocoPhillips" заключается в следующем. При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране, и дочерней - в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника (Phillips Petroleum International Investment Company"), как холдинг, базирующегося в "налоговой гавани", может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.

Однако, налоговые издержки возможных схем движения капитала будут зависеть от того, каким образом им препятствуют налоговые законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.

Рамочным соглашением от 29.09.2004 N 0411326 и соглашением о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 между ОАО "ЛУКОЙЛ" и компанией "ConocoPhillips" создана группа совместных предприятий.

На основании рамочного соглашения от 29.09.2004 N 0411326 и соглашения о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 (с изменениями и дополнениями) компания "ConocoPhillips" (место регистрации - штат Delawere США) (100% участия) является единственным собственником компании Continental Oil Company B.V. (Nederland). В свою очередь, компания Continental Oil Company B.V. (Nederland) является акционером в размере 60% акционерного капитала компании NMN Holding B.V. (Nederland).

ОАО "ЛУКОЙЛ" является единственным собственником (100% участия) компании Lukoil Europe Holding B.V. (Nederland). Компания Lukoil Europe Holding B.V. (Nederland) является акционером в размере 40% акционерного капитала компании NMN Holding B.V. (Nederland).

Компания NMN Holding B.V. (Nederland) владеет 50-процентной долей участия в уставном капитале общества.

ОАО "ЛУКОЙЛ" является единственным собственником (100% участия) ООО "ЛУКОЙЛ-Север" (Россия). Компания ООО "ЛУКОЙЛ-Север" владеет 50-процентной прямой долей участия в уставном капитале общества.

В результате заключенных соглашений ОАО "ЛУКОЙЛ" приобрело долю косвенного участия в уставном капитале общества в размере 70 процентов, а компания "ConocoPhillips" (Delawere) приобрела долю косвенного участия в уставном капитале общества в размере 30 процентов.

В соответствии с рамочным соглашением от 29.09.2004 N 0411326, соглашением о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 (ст.3.1, 3.6, 3.7, 20.3 соглашения о группе), принципами финансирования акционерами (ст.1.1, 1.2) и межкредиторским соглашением от 23.06.2005 N 0510501 предусмотрено финансирование российской организации (общество) путем предоставления займов акционеров (пункт 2.1 договоров займов-акционеров) пропорционально их соответствующим долям косвенного участия в капитале (ОАО "ЛУКОЙЛ" - 70%, "ConocoPhillips" - 30%).

Из содержания указанных договоренностей следует, что финансирование заемщика (общество) в доле принадлежащей иностранной компании "ConocoPhillips" (акционер) будет производить за счет денежных средств компании "ConocoPhillips" полностью принадлежащее "ConocoPhillips" дочернее предприятие (аффилированное лицо группы "ConocoPhillips", 100% прямого участия, ст.1.1, 3.6, 20.3 соглашения о группе) - компания "Phillips Petroleum International Investment Company" (акционер-заимодавец) - корпорация, учрежденная в соответствии с правом штата Делавэр осуществляющая основную деятельность в США.

При этом, из положений указанных выше договоров следует, что "ConocoPhillips" осуществляет полный контроль (прямой и косвенный) в целях обеспечения такими аффилированными лицами всех обязательств по соглашению о группе совместного предприятия; и всех обязательств по любому договору, заключенному любым из ее аффилированных лиц в соответствии с соглашением о группе совместного предприятия.

В связи с этим, договоры займа акционера от 03.07.2006 N 427/2006, от 23.06.2005 N 455/2005, от 03.03.2006 N 1115/2005, от 18.12.2006 N 1285, от 02.07.2007 N 653, от 21.09.2007 N 943 являются не самостоятельными договорами (договоренностями), а составной частью соглашения о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 и рамочного соглашения от 29.09.2004 N 0411326, сторонами которого являются ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips".

Как указано выше, иное лицо (т.е. не ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips", а также ООО "ЛУКОЙЛ Север"; NMN Holding B.V.; Lukoil Europe Holding B.V.; Continental Oil Company B.V.) может являться займодавцем по указанным договорам займов акционеров только в том случае, если одновременно отвечает всем следующим критериям: полностью принадлежит ОАО "ЛУКОЙЛ" либо "ConocoPhillips"; является акционером (участником) NMN Holding B.V. или общества; акционер, предоставляющий финансирование участнику группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 соглашения о группе совместного предприятия, все время должен поддерживать соответствие своей доли в капитале.

Компания "Phillips Petroleum International Investment Company" в совокупности таким требованиям не соответствует, так как не владеет акциями NMN Holding B.V. или общества, вследствие чего не является акционером, предоставляющим финансирование участнику группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 Соглашения о группе совместного предприятия.

Таким образом, акционером, предоставляющим финансирование участнику группы СП (иному, чем СП) согласно пункту (b) ст.3.6 соглашения о группе совместного предприятия, и поддерживающим соответствие своей доли в капитале в рассматриваемой ситуации может быть только компания "ConocoPhillips".

"Phillips Petroleum International Investment Company" использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов обществу, чтобы формально не соответствовать критериям тонкой капитализации, закрепленным в п.2-4 ст.269 Кодекса.

Таким образом, фактически ОАО "ЛУКОЙЛ" и компания "ConocoPhillips" договорились (пришли к соглашению, установили для себя), что финансирование деятельности группы СП производится посредством предоставления займов вместо вложения средств в уставной капитал общества.

Следовательно, фактическим займодавцем по указанным договорам займа акционера от 03.07.2006 N 427/2006, от 23.06.2005 N 455/2005, от 03.03.2006 N 1115/2005, от 18.12.2006 N 1285, от 02.07.2007 N 653, от 21.09.2007 N 943 является компания "ConocoPhillips".

Этот вывод подтверждается анализом ежегодных отчетов, предоставляющих полный обзор деятельности "ConocoPhillips" за 2006-2007 г.г. по форме 10-К согласно требованиям секции 13 и 15(d) Закона США о торговле ценными бумагами 1934 (том 45, л.д. 92-150, том 53-56).

Подтверждением факта финансирования заемщика (общества) в доле, принадлежащей иностранной компании "ConocoPhillips", непосредственно самой компанией "ConocoPhillips" через полностью принадлежащую "ConocoPhillips" дочернюю компанию (100% прямого участия) - компанию "Phillips Petroleum International Investment Company", являются приведенные судом первой инстанции данные консолидированной финансовой отчетности "ConocoPhillips" и ее дочерних компаний за 2006 -2007 гг. (полный обзор бизнес и финансового состояния компании, включающий аудированную финансовую отчетность, а также информацию об истории компании, организационной структуре, управленческих компенсациях, активах, аффилированных лицах и др.) (стр. 62-66 решения суда).

Таким образом, судом правомерно установлено, что задолженность общества перед "ConocoPhillips" в лице "Phillips Investment Company" соответствует критериям контролируемой задолженности по п.2 ст. 269 Кодекса.

Подтверждением факта финансирования заемщика (общества) в доле, принадлежащей иностранной компании "ConocoPhillips", непосредственно самой компанией "ConocoPhillips" через полностью принадлежащую "ConocoPhillips" дочернюю компанию (100% прямого участия) - компанию "Phillips Petroleum International Investment Company", являются также данные консолидированной финансовой отчетности ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2006 - 2007 г.г., а также ее дочерних компаний, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности ОПБУ США ("US GAAP") (том 45, л.д.39-41, том 57).

Согласно примечанию N 1 консолидированной финансовой отчетности ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2006 - 2007 гг. отчетность отражает оценку руководством компании возможного влияния существующих условий хозяйствования в странах, в которых группа осуществляет свои операции, на результаты ее деятельности и ее финансовое положение.

В настоящую консолидированную финансовую отчетность включены данные о финансовом положении и результатах деятельности компании, а также ее дочерних компаний, в которых компании прямо или косвенно принадлежит более 50% голосующих акций или долей капитала и которые находятся под контролем компании (примечание N 2 основные принципы учетной политики консолидированной финансовой отчетности ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2006 - 2007 гг.).

Согласно примечанию 12 "долгосрочная задолженность по кредитам и займам" консолидированной финансовой отчетности ОАО "ЛУКОЙЛ" за 2006 - 2007 гг. компания группы имеет несколько кредитных соглашений со связанной стороной группы, компанией "ConocoPhillips", с задолженностью в сумме 1 745 млн. долл. США по состоянию на 31.12.2007 и датами погашения до 2037 г. По данным соглашениям ставки процентов фиксированы и составляют от 6,8% до 8,2% годовых. Эти соглашения являются частью стратегического альянса с компанией "ConocoPhillips". Данное финансирование используется для развития добычи нефти и сбытовой инфраструктуры в Тимано-Печорском регионе России.

В соответствии с примечанием 18 "консолидация предприятия с переменной долей участия" в июне 2005 г. компания сформировала совместное предприятие с компанией "ConocoPhillips" в рамках их стратегического альянса. Совместное предприятие было образовано путем продажи компании "ConocoPhillips" доли участия в 100%-м дочернем обществе компании ООО "Нарьянмарнефтегаз" за 529 млн. долл. США. Совместное предприятие создано с целью разработки нефтяных месторождений Тимано-Печорского региона России. Группа и компания "ConocoPhillips" имеют равные права по управлению деятельностью совместного предприятия, а их доли владения составляют 70% и 30% соответственно.

Группа определила, что общество является предприятием с переменной долей участия, поскольку голосующие права группы не соответствуют ее доле владения, и вся деятельность общество осуществляется в интересах группы и ее связанной стороны - компании "ConocoPhillips". Группа также определила, что она является основным выгодополучателем, и консолидировала общество.

В результате этой сделки группа получила прибыль в размере 152 млн. долл. США, которая была включена в консолидированный отчет о прибылях и убытках за 2005 г.

Группа и компания "ConocoPhillips" обеспечивают финансирование ООО "Нарьянмарнефтегаз" посредством долгосрочных займов пропорционально своим долям владения. Данные займы подлежат погашению через 30 лет с возможностью пролонгации еще на 35 лет по согласованию обеих сторон.

Первоначальная процентная ставка по данным займам составляла 0,1% годовых. Поступления от займов были первоначально учтены обществом как часть собственного капитала в результате отражения задолженности по займам по приведенной стоимости с использованием рыночных процентных ставок. Разница между поступлениями от займов и их приведенной стоимостью составляла вклад в капитал общества.

Во втором квартале 2006 г. группа и компания "ConocoPhillips" достигли соглашения об изменении фиксированных ставок процентов по договорам займов, которые составляли от 6,8% до 8,2% годовых. В результате данного соглашения финансирование, полученное обществом от группы и от компании "ConocoPhillips", было перенесено из капитала в состав долгосрочных займов.

По состоянию на 31.12.2007 остаток задолженности общества по займам, полученным от компании "ConocoPhillips", составлял 1 397 млн. долл. США и состоял из нескольких займов, средневзвешенная процентная ставка по которым составила 7,84% годовых. Эта сумма включена в состав статьи "Долгосрочные кредиты и займы от связанных сторон".

Таким образом, в данных консолидированной финансовой отчетности ОАО "ЛУКОЙЛ" и его дочерних предприятий за 2006 - 2007 гг., ОАО "ЛУКОЙЛ" также указывает, что компания "ConocoPhillips" предоставляла займы обществу.

В связи с этим, в период 2006-2007 годов само общество являлось убыточным предприятием и не распределяло полученную прибыль между своими участниками. Поэтому единственным источником дохода для "ConocoPhillips", который мог быть получен от общества в указанный период, могли являться проценты по спорным займам.

Данные обстоятельства так же подтверждают вывод налогового органа о том, что фактическим займодавцем по указанным договорам займа-акционера от 03.07.2006 N 427/2006, от 23.06.2005 N 455/2005, от 03.03.2006 N 1115/2005, от 18.12.2006 N 1285, от 02.07.2007 N 653, от 21.09.2007 N 943 является компания "ConocoPhillips".

Таким образом, задолженность общества перед "ConocoPhillips" соответствует критериям контролируемой задолженности, установленным в п.2 ст. 269 Кодекса.

Доход, выплачиваемый обществом иностранной компании "ConocoPhillips", признается дивидендами для целей налогообложения прибыли и подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Общий принцип налогообложения процентов по долговым обязательствам в рамках Международного договора между Россией и США от 17.06.1992 заключается в том, что такие доходы подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является их получатель (заимодавец).

Вместе с тем, Международный договор предусматривает особые правила налогообложения процентов для ассоциированных предприятий.

Пункт 3 статьи 10 договора между Россией и С ША от 17.06.1992 устанавливает, что термин "дивиденды" также включает доход от соглашений, включая долговые обязательства, предусматривающие участие в прибылях, в случае, если они определяются таким образом по законодательству Договаривающегося Государства, в котором возникает доход. Этот термин применительно к Российской Федерации включает прибыль, переводимую за границу иностранным участникам предприятия с иностранными инвестициями, созданного по законам Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 11 Международного договора содержит оговорку, согласно которой термин "проценты" при использовании в настоящем Договоре означает доход от долговых требований любого вида, кроме тех, о которых говорится в пункте 3 Статьи 10 (Дивиденды), в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, а также любой другой доход, который рассматривается законодательством Государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм.

Таким образом, пункт 3 статьи 10 Договора является специальной нормой по отношению к пункту 2 статьи 11 и имеет по отношению к ней приоритетное значение, так как содержит более детализированное определение понятия дивидендов, что исключает в определенных случаях квалификацию дохода от долговых требований в качестве процентов.

В связи с этим, к сумме процентов, завышенной в силу отношений взаимозависимости между заемщиком и займодавцем, применяются нормы национального налогового законодательства.

Таким образом, механизм налогообложения процентов по контролируемой задолженности, предусмотренный международными соглашениями, отсылает к положениям национального законодательства, определяющим специфику налогообложения процентов по долговым обязательствам между взаимозависимыми организациями. Приоритет международных соглашений применительно к этому аспекту налогообложения по инициативе самих участников соглашений нейтрализуется путем такой отсылки.

В Кодексе к таким специальным нормам относятся положения п.2-4 ст.269 Кодекса о налогообложении процентов по контролируемой задолженности.

Следовательно, Международный договор между Российской Федерацией и США от 17.06.1992 предусматривает основание для квалификации дохода от долговых требований в качестве дивидендов для целей исчисления налога на прибыль организаций по правилам национального законодательства государства источника возникновения дохода.

В соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров от 23.05.1969 (том 59, л.д.30-50) Конвенция применяется к любому договору, являющемуся учредительным актом международной организации, и к любому договору, принятому в рамках международной организации, без ущерба для соответствующих правил данной организации (ст.5).

Статья 29 указанной Конвенции предусматривает, что если иное намерение не явствует из договора или не установлено иным образом, то договор обязателен для каждого участника в отношении всей его территории.

Согласно статье 31 Конвенции при толковании договора наряду с контекстом учитываются, в том числе любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками. Возможно обращение к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора.

В силу указанных норм сфера действия Венской конвенцией о праве международных договоров от 23.05.1969 распространяется на Конвенцию об учреждении Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), к которой присоединились США и вступили в члены ОЭСР.

Согласно ст. 5, п.п. (а) и (b) Конвенции об учреждении ОЭСР к нормативным актам Организации относится значительное число решений и рекомендаций, касающихся принципиальных сторон политики, проводимой в странах-членах. Решения имеют обязательную силу для всех стран-членов.

В рамках ОЭСР принимаются нормативно-правовые акты ОЭСР, в том числе Модельная конвенция ОЭСР и официальные комментарии к ней.

Таким образом, в силу действия Венской конвенции о праве международных договоров и нормативно-правовых актов ОЭСР, Модель соглашения ОЭСР и официальные комментарии к ней обязательны для США. Если государства - члены ОЭСР включают положения Модель соглашения ОЭСР в свои двусторонние договоры, то толкование соответствующих норм в официальном комментарии ОЭСР становится обязательным.

В настоящее время Российская Федерация не является членом ОЭСР, но для нее официальное толкование, содержащиеся в комментариях к Модели соглашения ОЭСР, приобретает обязательный характер в результате действия принципа идентичности толкования и понимания международно-правового договора, при заключении двустороннего договора об избежании двойного налогообложения с государством - членом ОЭСР.

Следовательно, в соответствии с принципами международного права договор должен толковаться одинаково обеими сторонами и Россия должна, соответственно, применять эти соглашения таким же образом, как и страны-партнеры.

Нормы, закрепленные в статьях 9, 10, 11 и 24 Договора между Россией и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" идентичны по своей конструкции нормам, содержащимся в Модели соглашения ОЭСР и Модели соглашения США об избежании двойного налогообложения 1996 и 1981 года, в Типовом соглашении Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденном Постановлением Правительства России от 24.02.2010 N 84 (том 59, л.д.15-29).

Таким образом, для Российской Федерации обязательным является значение норм статей 9, 10, 11 и (23) 24 Модели соглашения ОЭСР и Типового соглашения об избежании двойного налогообложения при толковании своих двусторонних договоров. Соответственно для США толкование норм статей 9, 10, 11 и (23) 24 двустороннего договора с Российской Федерацией, идентичных Модельной Конвенции США (том 58, л.д.12-16) об избежании двойного налогообложения, производится в соответствии с Моделью соглашения ОЭСР и Техническими пояснениями к данной Модельной Конвенции.

Положения Модели соглашения, Типового соглашения Российской Федерации по нормам статей 9, 10, 11 и (23) 24 идентичны и допускают применение норм о тонкой капитализации (в случае Российской Федерации - статью 269 Кодекса).

Таким образом, и Российская Федерация и США вкладывают в значение данных норм один и тот же смысл и одинаково толкуют данные нормы. Кроме того, ни Российская Федерация, ни США не могут вкладывать в текстуально аналогичные нормы, содержащиеся в других международных договорах каждого из указанных государств с третьими странами, иное значение, чем установлено ими в двустороннем договоре, поскольку это нарушает принцип pacta sunt servanda (принцип добросовестного выполнения обязательств по международному праву), закрепленный в пункте 2 статьи 2 Устава ООН и в Преамбуле Венской Конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969.

Комментарии к статьям 9, 10, 11 и 24 Модели соглашения ОЭСР содержат прямое указание на то, что данные нормы не запрещают и не ограничивают государства применять внутренние нормы о тонкой капитализации. Нормы указанных статей Модели соглашения ОЭСР идентичны нормам Договора между Россией и США.

Пункт 3 статьи 10 Модельной конвенции ОЭСР в редакции, действующей в проверяемый период, содержит следующее определение понятия "дивиденды" для целей Конвенции: термин "дивиденды", как он использован в данной Статье, подразумевает доходы от акций, акций с правом получения дивиденда, прав с правом получения дивиденда, акций горнодобывающих компаний, акций учредителей, или других прав, которые не подвержены долговым требованиям, участию в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые должны облагаться таким же подоходным налогом с акций, согласно законодательству того Государства, резидентом которого является компания.

Согласно пункту 3, 6 статьи 11 Модельной конвенции ОЭСР Термин "процент", как он использован в данной Статье, подразумевает доход от долговых требований любого рода, обеспеченных или не обеспеченных залогом, содержащий или не содержащий права участия в прибыли должника, и в частности, дохода от государственных ценных бумаг и дохода с облигаций и долговых обязательств, в том числе премий и вознаграждений, закрепленных за данными ценными бумагами, облигациями или долговыми обязательствами. Если по причине особых отношений между плательщиком и выгодоприобретателем процентов, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и выгодоприобретателем процентов при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежей по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства, с учетом других положений настоящей Конвенции.

Следовательно, п.3 ст.10 и п.3, 6 ст.11 Модели соглашения ОЭСР идентичны пунктам 3 статьи 10 и пункту 2 статьи 11 договора между Россией и США от 17.06.1992.

Таким образом, механизм налогообложения процентов, указанный в п.3 ст.10 и п.3, 6 ст.11 Модели соглашения ОЭСР содержит прямое указание на то, что доходы от долговых обязательств могут признаваться дивидендами.

Официальный комментарий к Модельной конвенции ОЭСР по данному пункту прямо предусматривает, что возможна квалификация дохода в виде процентов как дивидендов для целей исчисления налога на прибыль организации в соответствии с внутренним законодательством государства возникновения дохода относительно "тонкой капитализации".

Статья 10. Дивиденды пункт 3 рассматривает не только дивиденды, как таковые, но также проценты на займы, постольку, поскольку займодатель разделяет риск компании, то есть погашение займа в значительной мере зависит от коммерческого успеха предприятия. Статьи 10 и 11, таким образом, не препятствуют применения режима к такому виду процентов, как к дивидендам, согласно внутренним правилам, применяемым в стране заемщика относительно тонкой капитализации.

Пункт 5 статьи 10 Модельной конвенции США предусматривает, что для целей Конвенции термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми обязательствами, связанных с участием в прибыли, а так же доход, который подлежит такому же налогообложению как и доход от акций в соответствии с законами государства, резидентом которого является плательщик.

Термин "проценты" для целей настоящего Соглашения означает доход от долговых обязательств любого вида, вне зависимости от обеспечения залогом, и вне зависимости от права на участие в прибылях должника, а так же доходы от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам и любой другой доход, подлежащий налогообложению как доход от займа денег в соответствии с налоговым законодательством государства образования дохода. Доходы, речь о которых идет в Статье 10 (Дивиденды) и штрафы за просрочку платежа не признаются процентами для целей настоящей Конвенции (пункт 2 статьи 11 Модели соглашения США).

Следовательно, пункт 5 статьи 10 и пункт 2 статьи 11 Модельного соглашения США идентичны п.3 ст.10 и п.3, 6 ст.11 Модельному соглашению ОЭСР, пункту 3 статьи 10 и пункту 2 статьи 11 договора между Россией и США от 17.06.1992 г..

Таким образом, механизм налогообложения процентов, указанный в пункте 5 статьи 10 и пункт 2 статьи 11 Модельного соглашения США содержит прямое указание на то, что доходы от долговых обязательств могут признаваться дивидендами.

Официальный комментарий к Модельному соглашению США по данному пункту прямо предусматривает, что возможна квалификация дохода в виде процентов как к дивидендам для целей исчисления налога на прибыль организации в соответствии с внутренним законодательством государства возникновения дохода относительно "тонкой капитализации". Согласно Техническим объяснениям к Модельной Конвенции США о налогообложении доходов 20.09.1996 (Статья 10. Дивиденды пункт 5) платеж, именуемый процентом, который осуществлен компанией с тонкой капитализацией, может рассматриваться как дивиденд, в той мере, как заем признается вкладом в капитал по законам государства выплаты.

Статья 11. Проценты пункт 2 - термин "проценты" не включает суммы, признанные дивидендами по статье 10 (Дивиденды).

Следовательно, Модель соглашения США и комментарий к ней устанавливают возможность квалификации дохода в виде процентов как к дивидендам для целей исчисления налога на прибыль организации в соответствии с внутренним законодательством государства возникновения дохода относительно "тонкой капитализации".

На основании изложенного, поскольку Договор между Россией и США от 17.06.1992 с учетом Модели соглашения ОЭСР, США и комментариев к ним устанавливают возможность квалификации дохода в виде процентов как дивидендов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с внутренним законодательством государства возникновения дохода относительно "тонкой капитализации", то норма пункта 2 статьи 269 Кодекса подлежит применению в отношении контролируемой задолженности общества и дохода компании "ConocoPhillips".

Доход компании "ConocoPhillips" в виде процентов по вышеназванным договорам займа акционера признается дивидендами для целей налогообложения.

В соответствии с подпунктом а) пункта 2 статьи 10 договора между Россией и США от 17.06.1992 данные дивиденды подлежат налогообложению в Российской Федерации по ставке 5%.

В данном деле не применима норма пункта 3 статьи 23 (недискриминация) Международного договора между Россией и США, так как общество не могло учесть в качестве внереализационного расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, проценты по займам, выплаченным в пользу иностранной организации "ConocoPhillips".

Пунктом 3 статьи 23 Договора между Россией и США предусмотрено, что кроме случаев, когда применяются положения пункта 1 Статьи 7 (Корректировка дохода в случаях, когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале других лиц), пункта 4 Статьи 11 (Проценты) или пункта 4 Статьи 12 (Доходы от авторских прав и лицензий), проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие суммы, выплачиваемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, для целей определения облагаемой налогом прибыли первого упомянутого лица с постоянным местопребыванием будут вычитаться при тех же условиях, как если бы они были выплачены лицу с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве.

Пункт 4 статьи 24 Модели соглашения ОЭСР и пункт 3 статьи 24 Модели соглашения США, аналогичные по содержанию норме пункта 3 статьи 23 Договора между Россией и США от 17.06.1992, а также комментарии к пункту 4 статьи 24 Модели соглашения ОЭСР и пункт 3 статьи 24 Модели соглашения США позволяют применение норм об ограничении или запрете "тонкой капитализации" внутренним законодательством государства возникновения дохода, если их действие направлено на ассимилирование (уподобление, видоизменение) прибыли заемщика с суммой, соответствующей прибыли, которая могла бы быть получена в ситуации незаинтересованности; если бы ссуда являлась нереальной и представляла бы собой платеж, например, вклад в акционерный капитал; если бы ссуда являлась нереальной и представляла бы собой платеж, например, вклад в акционерный капитал; и применение правил тонкой капитализации не должно влиять на увеличение облагаемой налогом прибыли соответствующих национальных предприятий, выше, чем на прибыли по принципу незаинтересованности.

Данные комментарии указывают на необходимость применения норм о "тонкой капитализации" с учетом критериев ассоциированности (взаимозависимости) лиц.

Российское право содержит понятие ассоциированных лиц, в связи с тем, что исходя из содержания ст.7 Кодекса приоритетное значение имеют правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Договор между Россией и США в пункте 1 статьи 7 содержит критерии, аналогичный критерию ассоциированности, содержащемся в пункте 1 статьи 9 Модели соглашения ОЭСР и в пункте 1 статьи 9 Модели соглашения США.

Таким образом, ассоциированными лицами признаются лица, если одно лицо, являющееся лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале лица с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве; или если одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале лица с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве и любого другого лица.

Общество, компания "Phillips Petroleum International Investment Company" и компания "ConocoPhillips" являются ассоциированными лицами в соответствии с критериями данной нормы.

Норма пункта 2 статьи 269 Кодекса в качестве одного из критерия предусматривает признание задолженности контролируемой при факте прямого или косвенного участия займодавца в уставном капитале заемщика не менее 20 процентов.

В Кодексе данный критерий аналогичен критерию ассоциативности, на который ссылаются нормы Модельных конвенций ОЭСР и США.

Таким образом, норма пункта 3 статьи 23 договора между Россией и США не препятствует и предусматривает применение норм пункта 2 - 4 статьи 269 Кодекса.

Кроме того, нормы статьи 23 Договора между Россией и США носят общий порядок и устанавливают основной принцип взаимодействия договора и внутреннего законодательства договаривающихся государств. Пункт 3 статьи 10 Договора имеет приоритет, так как содержит специальное правило, допускающее применение норм против "тонкой капитализации", содержащихся во внутреннем законодательстве государства возникновения дохода.

Поскольку Договор между Россией и США от 17.06.1992 не считает дискриминацией применение нормы о контролируемой задолженности, то нет оснований не применять в отношении общества пункт 2 статьи 269 Кодекса, не позволяющий учитывать в качестве внереализационного расхода для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организации проценты по контролируемой задолженности в сумме превышающей предельно допустимый размер.

Судебная практика, на которую ссылается заявитель, не применима в данном случае, поскольку ни в одном из приведенных судебных дел не рассматривался вопрос о применении Договора между Россией и США.

Исходя из изложенного, судом установлено, что задолженность общества перед иностранной организацией "Phillips Petroleum International Investment Company" по смыслу пункта 2 статьи 269 Кодекса является контролируемой исходя из следующего.

Все упомянутые выше договоры между ОАО "ЛУКОЙЛ" и иностранной организацией "ConocoPhillips", а также их дочерними и аффилированными лицами (общество, "НМН Холдинг БУ", "Phillips Petroleum International Investment Company"), переписка организаций по исполнению соглашений о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 связаны между собой единой целью - разведкой, добычей, обработкой, сбором, перевозкой, хранением и сбытом сырой нефти и природного газа, переработкой сырой нефти и газа и перевозкой и хранением и сбытом продуктов, полученных из сырой нефти и природного газа, оценкой и разработкой нефтяных и газовых месторождений, участие в управлении, финансировании иных предприятий и компаний, а также предоставление обеспечения для компаний группы (том 34 л.д. 89).

Так, в Соглашении о завершении и первом дополнительном соглашении к рамочному соглашению и первому дополнению к соглашению о группе совместного предприятия между ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips" от 23.06.2005 N 0510510 указано, что Рамочное соглашение, СГСП и другие соглашения, помимо прочего, предусматривают основу планируемой сделки между сторонами (том 29 л.д. 101). То есть, ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips" рассматривают свои взаимоотношения в рамках указанных выше договоров как единую сделку. Такое понимание взаимоотношений сторон полностью соответствует положениям статьи 431 ГК РФ "Толкование договора", которой установлено, что при толковании договора должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Таким образом, комплекс соглашений, заключенных между ОАО "ЛУКОЙЛ" и иностранной организацией "ConocoPhillips", а также их дочерними и аффилированными лицами (общество, "НМН Холдинг БУ", "Phillips Petroleum International Investment Company") представляет собой единый договор, содержащий единое обязательство, с единой целью.

Из доказательств, представленных налоговым органом в материалы дела, следует, что все последующие за соглашением о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329 и рамочным соглашением договоры и дополнительные соглашения лишь конкретизируют детали данного соглашения для определенного этапа развития отношений между организациями в связи с развитием единого обязательства для решения единой цели.

Все эти соглашения содержат ссылку на то, что они заключены с целью исполнения обязательств ОАО "ЛУКОЙЛ" и иностранной организации "ConocoPhillips" по соглашению о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329.

Так, Приложение Е к рамочному соглашению в пункте 11.1 содержит прямое указание на то, что данное соглашение и другие договоренности о группе совместного предприятия представляют собой полный объем договоренностей сторон в отношении предмета настоящего соглашения. Такие же указания содержатся во всем комплексе заключенных сторонами соглашений.

С целью реализации указанных выше задач ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips" письменно договорились о форме договора займа акционеров (том 32 л.д. 37), который в последующем был заключен между обществом и "Phillips Petroleum International Investment Company".

Согласно пунктам 2.1-2.2 договоров займа акционера: договор от 21.09.2007 N 943/200 (том 30 л.д. 36), договор от 03.03.2006 N 1115/2005 (том 30 л.д. 79), договор от 18.12.2006 N 1285/06 (том 30 л.д. 121), договор от 02.07.2007 N 653/2007 (том 31 л.д. 17), договор от 23.06.2005 N 455/2005 (том 31 л.д. 59), договор от 03.07.2006 (том 31 л.д. 103): заем предоставляется исключительно для целей финансирования деятельности заемщика согласно пункту 3.6 Соглашения о группе совместного предприятия и не может быть использован заемщиком для каких-либо иных целей.

Таким образом, общество получило финансирование для реализации намеченных ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips" целей, изложенных в соглашении о группе совместного предприятия от 29.09.2004 N 0411329.

Кроме того, данное соглашение объединено единым субъектным составом.

Во исполнение данной сделки группа "ConocoPhillips" обязалась предоставить займы акционеров заемщику на условиях, изложенных в договорах займа акционеров (том 30 л.д. 20), обязательства по займу группы означает все без исключения обязательства заемщика перед акционерами-займодавцами, включая суммы, причитающиеся от заемщика по любому договору займа группы (том 30 л.д. 21). При этом, согласно рамочному соглашению, группа "ConocoPhillips" означает "ConocoPhillips" и его аффилированных лиц, участник группы "ConocoPhillips" означает любого участника группы "ConocoPhillips" (том 32 л.д. 11).

Займодавец группы означает любую сторону или ее дочернее лицо, полностью ей принадлежащее, которое является займодавцем любого займа группы (том 26 л.д. 47). Дочернее лицо означает по отношению к какому-либо лицу любое другое лицо, контролируемое этим лицом (том 32 л.д. 25).

Совместный заем акционеров означает любой из займов акционеров, предоставленный с целью покрыть суммы, требуемые заемщиком в соответствии со статьей 3.6 Соглашения о группе совместного предприятия (том 26 л.д.48). Акционер-займодавец означает юридическое лицо, назначенное акционером соответствующего участника группы СП, при условии, что любое такое юридическое лицо будет являться дочерним лицом, полностью принадлежащим Стороне, чья группа включает такого акционера (том 26 л.д. 50).

Из Межкредиторского соглашения между ОАО "ЛУКОЙЛ" и "Phillips Petroleum International Investment Company" N 0510501 следует, что "Phillips Petroleum International Investment Company" является акционером-займодавцем от "ConocoPhillips", ОАО ЛУКОЙЛ и "ConocoPhillips" являются сторонами соглашения о группе совместного предприятия в связи с их прямым и косвенным участием в капитале Российской Компании (общество), ОАО ЛУКОЙЛ и "ConocoPhillips" договорились, что их соответствующие участники Группы предоставят займы акционеров для финансирования деятельности заемщика, группа "ConocoPhillips" согласилась предоставить займы акционеров заемщику на условиях, изложенных в договорах займа акционеров (том 30 л.д. 19, л.д. 20).

Таким образом, заключение договоров, в том числе и договоров займа акционеров между обществом и "Phillips Petroleum International Investment Company" обусловлено единой для всех договоров в комплексе целью, единым субъектным составом и они представляют собой единое обязательство.

Поскольку гражданским законодательством РФ не предусмотрено иное, условия единого обязательства, связанные единой целью, могут содержаться в нескольких документах, при этом представляя собой единый договор, что и имеет место в рассматриваемом случае.

Таким образом, ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips" обязались финансировать деятельность общество через участников групп компаний ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips".

Группа компаний "ConocoPhillips" для целей данного договора выступала в качестве единого лица, в том числе и в качестве займодавца.

Даже если принять позицию общества о том, что задолженность не является контролируемой, поскольку "Phillips Petroleum International Investment Company" не является участником общества, имеются иные основания для применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

"ConocoPhillips", исходя из документов, представленных в материалы дела, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Налоговым органом было установлено, что размер задолженности общества перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств общества на последнее число отчетного (налогового) периода, что не оспаривается заявителем.

Кроме того, "ConocoPhillips" осуществляет контроль за исполнением обязательств общества по договорам займа. В "Принципах финансирования акционерами" (том 26 л.д. 40) содержатся гарантии: удержание и обязанность возвращения сумм финансирующей стороне. Представленные налоговым органом письма (том 26 л.д. 61-126) подтверждают, что "ConocoPhillips" будет финансировать требования о предоставлении денежных средств по договору займа акционеров (том 26 л.д. 74-75).

Согласно статье 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Таким образом, обязавшись финансировать требования о предоставлении денежных средств по договору займа акционеров, "ConocoPhillips" гарантировало своему аффилированному лицу, в том числе и исполнение долгового обязательства российской организацией.

"ConocoPhillips" участвовало в согласовании размера, сроков и порядка уплаты процентов по договорам займа, то есть влияло на существенные условия этих договоров и в рамках своей группы предоставило финансирование обществу. "ConocoPhillips" осуществляло права корпоративного контроля над займом.

Приложение Е к рамочному соглашению, на страницах 13-16 содержит гарантии, предоставляемые ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips" в отношении общества и "Phillips Petroleum International Investment Company". Согласно подпункт "е" пункта 7.2 приложения Е к рамочному соглашению (том 34 л.д. 93), нарушающая сторона считается уступившей не нарушающей стороне все свои права на получение выплат и прибыли любого из участников группы СП.

По смыслу пункта 1 статьи 329 ГК РФ это является иным способом обеспечения исполнения обязательства, предусмотренным законом и договором.

Пунктом 8.1 приложения Е к рамочному соглашению (том 34 л.д. 94) предусмотрено, что для обеспечения исполнения обязательства сторона соглашения о группе СП (ОАО "ЛУКОЙЛ" и "ConocoPhillips") должна осуществлять все правомочия корпоративного или договорного контроля за деятельностью любого дочернего лица для такой стороны. То есть, с целью обеспечения исполнения договора займа "ConocoPhillips" обязалось осуществлять правомочия корпоративного или договорного контроля, в том числе за деятельностью общества. Те же правила содержатся в пунктах 8.2, 8.4 Приложения.

В соответствии с условиями договора займа общество запрашивало у "ConocoPhillips" суммы на использование заемных средств. Это прямо следует из писем, представленных инспекцией (том 49 л.д. 1, л.д. 3, л.д. 5, л.д. 7 и т.д. до л.д. 149, том 50 л.д. 1-36, том 51 л.д. 28-160, том 52 л.д. 1-23).

Таким образом, предоставление и расходование заемных средств контролировалось непосредственно "ConocoPhillips", чем опровергается утверждение заявителя об отсутствии такого контроля.

Получение прибыли от общества в бухгалтерской отчетности также отражало у себя "ConocoPhillips". Как указано выше, согласно бухгалтерской отчетности (опубликована на официальном сайте компании "ConocoPhillips" в сети Интернет) "ConocoPhillips" отражало в качестве дохода средства, полученные от общества, в то время как общество является убыточным и прибыли за проверяемые периоды не распределяло (тома 53-57).

Кроме того, согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Соответственно, договор займа является реальным договором, что предполагает приоритет содержания договора над его формой.

Как следует из документов, представленных инспекцией (том 49), общество запрашивало заемные денежные средства непосредственно у "ConocoPhillips". Так, например, на февраль 2006 года было запрошено 465 963 530, 40 руб. (том 49 л.д. 3-4).

Из банковских выписок по счетам "Phillips Petroleum International Investment Company" за тот же период времени (февраль 2006 г.) видно, что эту же сумму "Phillips Petroleum International Investment Company" по поручению "ConocoPhillips" перечислило в адрес общества: 06.02.2006 была перечислена сумма 120 000 000 руб. (том 47 л.д. 15); 13.02.2006 была перечислена сумма 116 490 882, 60 руб. (том 47 л.д. 16); 17.02.2006 была перечислена сумма 150 000 000 руб. (том 47 л.д. 17); 22.02.2006 была перечислена сумма 79 472 647,80 руб. (том 47 л.д. 17), что в сумме составляет 465 963 530, 40 руб.

Таким образом, с учетом приоритета содержания над формой договора займа, общество имело договорные взаимоотношения непосредственно с "ConocoPhillips", поскольку именно "ConocoPhillips" исполняло обязательства по договорам займа перед обществом. Налоговый орган обоснованно применил к взаимоотношениям сторон положения пункта 2 статьи 269 Кодекса.

Также суд первой инстанции правомерно указал на законность п. 2 решения инспекции (налог на прибыль в виде дивидендов за 2006-2007 гг.).

Решение не содержит требования о взыскании с общества суммы налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией.

В соответствии с требованиями п. 8 ст. 101 Кодекса к составлению решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в нем излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Приложением N 12 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" установлена форма решения о привлечении к ответственности, из которой следует, что в мотивировочной части налоговый орган устанавливает обстоятельства налогового правонарушения и определяет объем неуплаченных налогов (завышенных убытков) вследствие выявленного правонарушения, на основании чего и руководствуясь ст. 101 решает привлечь налогоплательщика к ответственности (п.1) и начислить пени (п.2).

Пунктом 3 резолютивной части рекомендуемой формы решения налоговый орган предлагает уплатить недоимку, штрафы по п.1 и пени по п.2.

При этом, резолютивная часть решения инспекции не содержит предложения обществу уплатить в бюджет сумму налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией за счет собственных средств в качестве недоимки.

Кроме того, в настоящее время выплата обществом денежных средств (дохода) по договорам займа акционеров компании "ConocoPhillips" в лице "Phillips Petroleum International Investment Company" не прекращена. Следовательно, общество имеет возможность исполнить обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет подлежащего уплате налога за счет денежных средств, выплачиваемых компании "ConocoPhillips" в лице "Phillips Petroleum International Investment Company".

Налоговый орган правомерно начислил обществу пени за несвоевременное удержание и перечисление в бюджет Российской Федерации налога на прибыль организации с дохода, полученного иностранной организацией "ConocoPhillips" в лице "Phillips Petroleum International Investment Company" от источника в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 275 Кодекса, если российская организация -налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.

Пунктом 4 статьи 286 Кодекса предусмотрено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Согласно пункту 4 статьи 287 Кодекса если налоговый агент выплачивает доход иностранной организации в виде дивидендов, то он обязан исчислять и удерживать сумму налога из доходов этой иностранной организации в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 Кодекса предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода.

Согласно статье 75 Кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 310 Кодекса обязанность по уплате в налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией, налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Таким образом, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 75 Кодекса пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 Кодекса.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Аналогичное толкование норм Кодекса дано Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 26.09.2006 N 4047/06, от 22.05.2007 N 16499/06.

Обоснованным также является привлечение общества к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса как налогового агента, не исполнившего обязанность по исчислению, удержанию с налогоплательщика - иностранной организации и перечислению в бюджет суммы налога.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, обществом завышены суммы внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 1 402 608 536 руб. в результате включения в состав расходов стоимости ликвидированных объектов незавершенного строительства, числящихся на счете 0803 "Строительство объектов основных средств" (по п.1.1 решения).

Суд первой инстанции по данному пункту посчитал обоснованным решение инспекции и признал неправомерным принятие налогоплательщиком в целях налогообложения затрат в размере 96 734 933 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в данной части законно и обоснованно, а доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе, необоснованны по следующим основаниям.

Согласно приказу от 30.12.2006 N 1144 (л.д. 11-13 т. 11), обществом было произведено списание затрат, учитываемых на счете 97 "Расходы будущих периодов", относящихся к расходам прошлых лет по ликвидированным и законсервированным скважинам, на финансовый результат Общества в декабре 2006 года.

На основании заключения технической комиссии от 28.12.2006 N 1 (л.д. 9-10 т. 11) затраты, учтенные в составе незавершенного строительства, подлежали списанию: в соответствии с Актом N 18 от 23.10.2006 (л.д. 8 т. 11), подписанным Печорским Межрегиональным Управлением Ростехнадзора и ООО "Нарьянмарнефтегаз", в связи с экономической нецелесообразностью дальнейшего продолжения работ по сооружению скважины N 48 Мядсейского месторождения, затраты учитываемые на счете 97 "Расходы будущих периодов" относящихся к расходам прошлых лет подлежат отнесению на финансовый результат 2006 года в сумме 485,6 млн. руб. в состав прочих расходов; в связи с исключением части объемов из производственной программы буровых работ (при корректировке плана поискового, разведочного, эксплуатационного бурения на лицензионных участках Общества), заключений о проведенных сейсморазведочных работах, уточнения состава понесенных расходов относящихся к инвестиционной деятельности проведенной инвентаризацией затрат, учитываемых в составе незавершенного строительства в сумме 917 000 000 руб.

Согласно актам N N 1 - 78 (л.д. 14-150 т. 11, л.д. 1-36 т. 12) по списываемым объектам незавершенного строительства работы выполнены, затраты документально подтверждены, но производить достройку, ввод в эксплуатацию, продажу, экономически нецелесообразно, так как в связи с корректировкой плана поискового, разведочного и эксплуатационного бурения Общества данные объекты исключены из производственной программы.

Техническая комиссия рассмотрела предъявленные акты по 78 объектам, учитываемым в составе 08.03 счета, и пришла к выводу, что данные расходы: не являются расходами на создание амортизируемого имущества, учитываемого в составе основных средств Общества; бесперспективны для достройки по экономическим соображениям; не подлежат государственной регистрации как недвижимое имущество; подлежат включению в состав прочих расходов Общества.

Как усматривается из материалов дела, инспекция при принятии решения исходила из того, что налогоплательщик неправомерно включил стоимость ликвидированных объектов в состав внереализационных расходов. Спорные затраты отражены в приложении N 7 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год по статье "Прочие внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Налогоплательщик, не оспаривая выводы налогового органа, и, соответственно, законность решения инспекции, принятого по результатам налогового контроля, в суде указал, что спорные затраты представляют собой расходы на освоение природных ресурсов.

При этом, изменений в налоговых декларациях (строках налоговых деклараций), в налоговом, бухгалтерском учете, подтверждающих доводы заявителя, им не произведено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В случае квалификации спорных расходов в качестве расходов на освоение природных ресурсов они подлежат отражению по статье "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" и в силу пункта 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период, в котором у него возникло право на отнесение спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, с учетом требований, предусмотренных статьями 261, 325 НК РФ, относительно принятия данных расходов.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих по его мнению, право на отнесение затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, без отражения, указания в налоговой декларации не является основанием для уменьшения расходов по налогу на прибыль организаций.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11 по делу NА09-6331/2009.

Налогоплательщик относит спорные затраты на основании абзаца 4 пункта 1 статьи 261 НК РФ к расходам на подготовку территории для строительства скважин и иных объектов обустройства месторождений (мест для резервуаров, хранения плодородного слоя почвы, добываемых полезных ископаемых и отходов), в частности, стр. 11 апелляционной жалобы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы, предусмотренные в абзаце 4 пункта 1 статьи 261 НК РФ, признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Между тем, если допустить, что спорные затраты являются, расходами на подготовку территории для строительства скважин и иных объектов обустройства месторождений, как указывает налогоплательщик, то они подлежат включению в состав расходов равномерно в течение 5 лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

Налогоплательщиком расходы по обустройству скважин/местрождений и созданию прочих объектов (автодороги, нефтепроводы, РВС, ДНС, МФНУ, нефтесборные коллекторы, базы, площадки к скважинам/месторождениям) включены единовременно.

Кроме того, налогоплательщиком не представлено доказательств окончания работ по созданию объектов в соответствии с актами выполненных работ.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы апелляционной жалобы налогоплательщика противоречат доказательствам, представленным в материалы дела. Так, в частности, на стр. 10 апелляционной жалобы налогоплательщик указывает на осуществление им строительства объектов основных средств, на стр. 13 апелляционной жалобы указано, что сооружения обустройства месторождений, дороги, нефтесборные коллекторы, резервуары, нефтепроводы являются самостоятельными объектами основных средств. Тогда как согласно приказу общества от 30.12.2006 N 1144 (л.д. 11-13 т. 11) и заключению технической комиссии от 28.12.2006 N 1 (л.д. 9-10 т. 11) спорные расходы не являются расходами на создание амортизируемого имущества, учитываемого в составе основных средств общества.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.03.2010 N 14754/09, анализ положений статей 261, 325 НК РФ в их взаимосвязи дает основания полагать, что расходы по строительству (бурению) скважин не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления факта бесперспективности этих работ или непродуктивной эксплуатации скважины и принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ и ликвидации скважины.

Из материалов дела следует, что обустройство скважин/месторождений и прочие объекты (автодороги, нефтепроводы, РВС, ДНС, МФНУ, нефтесборные коллекторы, базы, площадки к скважинам/месторождениям) не относится к скважинам, расходы по которым списаны в декабре 2006 г., при этом Общество списывает обустройство скважин и месторождений по скважинам и месторождениям, ликвидация которых в проверяемом периоде не производилась.

Обустройство скважин и прочих любых объектов согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 24.12.1994 N 359, выделяет скважины и сооружения обустройства в отдельные группы: код 12 4521151 "Сооружения обустройства нефтяного месторождения"; код 12 4521161 "Скважина нефтяная эксплуатационная".

В соответствии с положениями статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как: общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом; расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка; расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 настоящего Кодекса.

В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным статьями 256, 257, 259 НК РФ.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что расходы, квалифицируемые налогоплательщиком как расходы на освоение природных ресурсов в отношении обустройства скважин/месторождений и прочих объектов, относящихся к скважинам/месторождениям, не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления/признания факта бесперспективности выявления запасов полезных ископаемых на конкретных скважинах/месторождениях, что согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.03.2010 N 14754/09.

Ни в ходе проверки, ни в материалы дела Обществом не представлены доказательства того, что спорные затраты по обустройству месторождений/скважин, строительству дорог на месторождениях, нефтесборных коллекторов, резервуаров, нефтепроводов и насосных станций относятся именно к тем скважинам, в отношении которых были установлены факты непродуктивности эксплуатации скважины.

Соответственно, ввиду того, что сооружения обустройства являются самостоятельным объектом основных средств, при отсутствии факта списания затрат по месторождению/скважине, по которым это обустройство произведено, списание указанных затрат неправомерно.

В отношении скважины N 63 Тобойского месторождения установлено, что согласно актам о списании от 28.12.2006 N N 28, 29, налогоплательщик списывает стоимость обустройства скважины N 63 Тобойского месторождения и стоимость автодороги ЦПС-скважина N 63 Тобойского месторождения. Тогда как данная скважина согласно акту о ликвидации скважины от 18.10.2007 N 25-Л-07/23, подписанному руководителем Печорского Межрегионального управления Ростехнадзора, и приказу Общества от 22.10.2007 N 990 ликвидирована соответственно только в октябре 2007 г.

Ссылка апелляционной жалобы заявителя на приказ от 01.01.2006 N 2 необоснованна, поскольку обстоятельства, на которые указывает налогоплательщик, не свидетельствуют о необходимости ликвидации скважины. Согласно данному приказу скважина в связи указанными обстоятельствами не ликвидирована, а переведена в пьезометрический фонд. Ликвидация скважины в установленном порядке осуществлена лишь в октябре 2007 г.

Довод налогоплательщика о том, что включение указанных расходов в полной сумме в расходы 2006 г. не привел к недоимке по налогу на прибыль вследствие наличия у него убытка как за 2006 г., так и за 2007 г., правового значения не имеет, поскольку, как правомерно указал суд первой инстанции, в решении инспекции не констатируется наличие у общества недоимки, а лишь уменьшается убыток, учтенный для целей налогообложения.

Судом апелляционной инстанции также отклоняется довод налогоплательщика о необходимости учета как в акте, так и в решении неучтенных им расходов. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих по его мнению, право на отнесение затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, без отражения, указания в налоговой декларации не является основанием для уменьшения расходов по налогу на прибыль организаций. Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11 по делу N А09-6331/2009.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на завышение суммы внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 898 855 426 руб. в результате включения в состав расходов стоимости ликвидированных непродуктивных скважин.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение инспекции по данному пункту правомерно признано судом первой инстанции недействительным в части выводов о неправомерном принятии в целях налогообложения прибыли затрат в размере 898 855 426 руб., исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что у общества имеются лицензии Минприроды России N НРМ 11520 НП, НРМ 11521 НЭ, НРМ 11522 НЭ, НРМ 11523 НЭ, НРМ 11524 НЭ, НРМ 11525 НЭ, НРМ 11526 НЭ, НРМ 11527 НЭ, НРМ 11528 НЭ от 28.04.2003, NНРМ 11685 НЭ, НРМ 12688 НП от 23.09.2004 (т. 12 л.д. 37-150; т. 13 л.д. 1-74) на право пользования недрами с целью добычи улеводородного сырья и геологическое изучение недр на Мядсейском, Северо-Сарембойском, Торавейском, Мядынском, Западно-Лекейягинском, Тобойском, Варандейском, Яреюйском месторождениях, месторождении им. Ю.Россихина, Варадей-Адзъвинском участке, Северных территориях. Неотъемлемыми частями лицензий являются договоры об условиях пользования недрами для геологического изучения и добычи углеводородного сырья (далее - лицензионные соглашения).

По условиям лицензионных соглашений после получения лицензий общество обязано было провести сейсморазведочные работы (завершить интерпретацию сейсморазведочных работ), по результатам определить местоположение поисково-разведочных скважин, провести бурение скважин с последующим их вводом в эксплуатацию. Кроме того, в установленные лицензионными соглашениями сроки общество было обязано представить в Государственную комиссию по запасам полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию отчет по подсчету запасов разрабатываемых месторождений, а также провести обустройство и ввод месторождений в промышленную эксплуатацию.

На основании лицензий общество разрабатывает названные месторождения и вправе в силу лицензионных соглашений производить разведку, обустройство, разработку месторождений, добычу и реализацию добытой на лицензионном участке продукции.

Разработка месторождений заключается в поиске залежей полезных ископаемых и извлечении их из подземных горных пород.

После получения лицензий общество составило план поискового, разведочного, эксплуатационного бурения, рабочие проекты по строительству скважин и приступило к геологическому изучению недр (проведению сейсморазведочных работ, бурению скважин и прочим работам).

Для проведения работ по разработке месторождения с рядом специализированных организаций обществом были заключены договоры подряда, в том числе договор от 19.12.2003 N 554-КС-2003 с ЗАО "Лукойл-Нефтегазстрой" на проведение работ по строительству объектов обустройства на месторождениях заявителя, с ЗАО "Глобалстрой-Инжиниринг" от 30.12.2004 N 543-КС-2004 на проведение работ по отсыпке площадок, от 14.01.2005 N 2854 с ООО "ПермНИПИнефть" на проведение проектных и изыскательских работ по объекту "Подготовка и изготовление проектов границ земельных участков под размещение площадок скважин", от 01.12.2003 N 631/2003 с ООО "ПетроАльянс Сервис Компани Лимитед" на проведение промыслово - геофизических, прострелочно-взрывных, геолого-технических работ, сейсмо-профилирование и другие.

Во исполнение договоров подрядчики общества выполнили сейсморазведку, строительство поисковых и разведочных скважин, строительство дорог и иные работы, связанные с освоением природных ресурсов.

Согласно приказу от 09.11.2006 N 937, в целях оценки будущих экономических выгод от произведенных инвестиционных работ по геологическому изучению недр (оценки продуктивности скважин, оценки вероятности получения экономических выгод от завершения бурения скважин) обществом создана техническая комиссия (т. 11 л.д. 1-4).

Для уточнения состава понесенных расходов, относящихся к инвестиционной деятельности, а также перспектив строительства объектов основных средств, по состоянию на 28.12.2006, общество провело инвентаризацию 644 объектов незавершенного строительства на общую сумму 27 963,8 млн. руб., числящихся в составе незавершенного строительства. Результаты инвентаризации отражены в актах (т. 11 л.д. 14-150; т. 12 л.д. 1-36).

Рассмотрев акты по 644 объектам, учитываемым в составе счета 0803, заключения о проведенных сейсморазведочных работах, с учетом опыта разработки месторождений, степени эффективности применяемых технологий, мер, направленных на дальнейшее совершенствование систем разработки и повышение их технологической и экономической эффективности, техническая комиссия пришла к выводу, что расходы по 78 объектам незавершенного строительства объектов основных средств, связанных с освоением природных ресурсов (строительство скважин, обустройство скважин, строительство автодорог и прочие) по ряду месторождений не являются расходами на создание амортизируемого имущества, учитываемого в составе основных средств общества, бесперспективны для достройки по экономическим соображениям, не подлежат государственной регистрации как недвижимое имущество.

Согласно заключению по актам N 1-N 78 работы выполнены, затраты документально подтверждены, но производить достройку, ввод в эксплуатацию, продажу, экономически нецелесообразно, так как в связи с корректировкой плана поискового, разведочного и эксплуатационного бурения общества данные объекты исключены из производственной программы.

Таким образом, начатые работы по строительству объектов основных средств на месторождениях были прекращены в связи с бесперспективностью их достройки по экономическим соображениям.

В состав вышеперечисленных затрат, включены также расходы общества на строительство поисковой скважины N 48 на Мядсейском месторождении. Общая стоимость затрат на сооружение поисковый скважины составила 484 347 859 руб., что подтверждается выпиской по счету 0803, а также первичными документами, представленными в налоговый орган по предложению суда.

Данная скважина была ликвидирована по техническим причинам в соответствии с п. 2 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 22.05.2002 N 22, о чем 29.10.2006 Печорским межрегиональным Управлением Ростехнадзора и обществом составлен акт о ликвидации скважины N 18 (т. 11 л.д. 8).

Данная скважина является непродуктивной, поскольку в дальнейшем не могла быть использована в процессе геологоразведки и добычи углеводородов.

Заключением технической комиссии от 28.12.2006 N 1 установлено, что затраты на сооружение поисковой скважины N 48 Мядсейского месторождения подлежат списанию в связи с экономической нецелесообразностью дальнейшего продолжения работ.

Приказом от 30.12.2006 N 1144 (т. 11 л.д. 11-13) решено списать ранее произведенные расходы.

При принятии решения об отказе в принятии данных затрат в полном объеме инспекцией не учтено следующее.

В процессе разработки месторождений недропользователи несут затраты, признаваемые расходами на освоение природных ресурсов, к которым относятся расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера (статья 261 Кодекса).

Перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым, однако в ст. 261 и 325 Кодекса перечислены отдельные их виды, в частности: поиск и оценка месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведка полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц или в государственных органах, содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, содержание и эксплуатацию временных сооружений и иные подобные расходы), доразведка месторождения или его участков, находящихся в пределах выделенного горного или земельного отвода, ликвидация непродуктивной скважины. К расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением соответствующих работ по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Следовательно, затраты на осуществление всех работ, непосредственно связанных с поиском и разведкой месторождений (залежей) нефти и газа, относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Порядок проведения работ по поиску, разведке, оценке и разработке нефти и газа определены Временным положением об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ (далее - Положение), утвержденным приказом Министерства природных ресурсов РФ от 07.02.2001 N 126 (далее - приказ Минприроды N 126).

Из указанного Положения следует, что поисково-оценочные и разведочные работы являются стадиями (этапами) геолого-разведочного процесса. При этом, на каждой из этих стадий применяется бурение соответствующих скважин.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регламентирован ст. 325 Кодекса, исходя из которой в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов (в том числе скважин), которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, такие расходы подлежат учету при начислении сумм амортизации этих объектов основных средств (пункт 4 названной статьи). В остальных случаях расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, по правилам статьи 261 Кодекса.

Данная позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 14754/09.

Согласно п. 4 ст. 261 Кодекса порядок признания расходов на освоение природных ресурсов применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины.

Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

В соответствии с п. 5 ст. 325 Кодекса в случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст. 261 Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 261 Кодекса.

При этом, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.12.2009 N 10592/09, из анализа положений статей 261 и 325 Кодекса, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ, в том числе и эксплуатационных скважин. В случае, когда скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении упомянутого объекта, учитывая специфику деятельности по освоению природных ресурсов, подлежит применению порядок учета расходов, определенный статьей 261 Кодекса.

Таким образом, положения ст. 261 Кодекса применяются в отношении расходов на строительство (бурение) и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ.

То обстоятельство, что спорные расходы отражены обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год как прочие внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам, не может служить основанием для полного отказа в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, исходя из следующего.

Заявитель указывает, что расходы на освоение природных ресурсов учтены им ошибочно как внереализационные расходы в 2006 году.

Спорные расходы в размере 898 855 426 руб. соответствуют затратам, определенным Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126 и были понесены Обществом в связи с разработкой месторождений углеводородов на лицензионных участках и поэтому являются расходами на освоение природных ресурсов.

В частности, общество включило в расходы по налогу на прибыль затраты на создание (строительство) скважин, обустройство скважинных площадок и месторождений, дорог, насосных станций, нефтесборных коллекторов и резервуаров, нефтепроводов.

Согласно п.п. 2.4, 2.6 "Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей)", утвержденной Приказом МПР РФ от 07.02.2001 N 126 бурение (строительство) поисковых и разведочных скважин является основным видом работ по освоению природных ресурсов (поискам и оценке месторождений, разведке полезных ископаемых). Поэтому, с учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.12.2009 N 10592/09, затраты на строительство всех скважин являются расходами на освоение природных ресурсов.

По результатам проверки представленных заявителем документов инспекция не оспаривает, что затраты на строительство (бурение) скважин состоят из расходов на: получение разрешений и согласований органов власти, регистрацию договоров аренды земельных участков, проектно-изыскательских работ (строительство, бурение), геолого-технологических исследований, работ по отсыпке площадок скважин, компенсаций стоимости материалов на строительство, аренды буровых установок, топливо для буровой, работу буровых бригад, бурение, жидкость для освоения и химреагенты, работы по цементированию направлений, каротаж, отбор керна, испытание скважин и прочие капитальные работы. Следовательно, спорные расходы отвечают критериям, определенным п. 1 ст. 261 Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 261 Кодекса расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение. Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

На стадии возражений на акт выездной налоговой проверки (т. 3 л.д. 116, 141-144, т. 4) общество указывало, что расходы в сумме 898 855 426 руб. относятся к строительству (бурению) скважин и должны быть квалифицированы как затраты на освоение природных ресурсов (таблица N 1).

Согласно п. 6. ст. 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Учитывая содержание возражений заявителя, инспекция вправе была назначить проведение мероприятий налогового контроля и потребовать у заявителя документы, подтверждающие правомерность спорных затрат исходя из положений ст. ст. 261, 325 Кодекса. Однако данным правом инспекция не воспользовалась, ограничившись указанием на отсутствие в Кодексе норм, позволяющих учесть затраты в составе внереализационных расходов, что привело к принятию необоснованного решения по рассматриваемому эпизоду.

Исходя из положений п. 4 ст. 89 Кодекса, ст. 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", п.п. "а" и "б" п. 1.8.2, 1.9, п. 1.1 приложения N 6 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ задачей налоговых органов в ходе осуществления налогового контроля является определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу, а не только доначисление налогов.

При осуществлении контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов инспекция обязана устанавливать фактические налоговые обязательства плательщика. Таким образом, с учетом возражений общества, инспекция обязана была по результатам выездной налоговой проверки отразить в решении неправильно учтенные расходы, дав им надлежащую квалификацию и проверив возможность их учета по иным основаниям, предусмотренным ст. 261 Кодекса.

Ссылка инспекции на то, что представленные заявителем по предложению суда документы относятся ко многим объектам, и перераспределить стоимость работ по объектам не представляется возможным, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку детальное изучение документов и их сопоставление с объектами должно было производиться инспекцией в ходе проверки. Инспекция имела возможность определить и проверить состав затрат по всем объектам строительства.

Согласно п. 2 ст. 261 Кодекса при осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.

Пунктом 2.1.6 учетной политики общества на 2006-2007 годы установлено, что в случае несения расходов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы определяются исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемых участков недр, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данных участков.

Кроме того, требованием о предоставлении документов и информации от 06.07.2009 N 18 налоговый орган запрашивал у общества методические инструкции по распределению расходов между объектами строительства.

Как установлено судом первой инстанции, распределение "Общехозяйственных расходов" счет 26 на счет 0803 (строительство объектов основных средств) производилось по каждому объекту строительства пропорционально стоимости прироста инвестиционных активов в отчетном периоде. Относительно распределения затрат на строительство зимних дорог установлено, что по окончании каждого календарного года указанные затраты относятся на стоимость незавершенных строительством скважин и объектов обустройства месторождений пропорционально объемам выполненных работ по каждому объекту строительства.

Обществом представлены данные по формированию затрат по каждому объекту строительства с указанием первичных документов, из которых сложилась стоимость затрат (т.71 л.д.1-48), первичные документы на 3494 листах, подтверждающие произведенные расходы по освоению природных ресурсов (т.71 л.д.54-55).

Таким образом, инспекции известны условия распределения расходов, она располагает данными для определения суммы расходов по каждому объекту строительства, а также первичными документами, подтверждающими все расходы.

Инспекция указывает, что в нарушение п. 4 ст. 261 Кодекса общество не представило решения о признании скважин непродуктивными.

Вместе с тем, соответствующие решения общества о признании скважин непродуктивными, т.е. бесперспективными для достройки по экономическим соображениям, оформленные в виде приказов от 08.12.2006 N 1050, от 30.12.2006 N 1144, заключения технической комиссии от 28.12.2006 N 1, акта о ликвидации скважины от 23.10.2006 N 18 были представлены инспекции в ходе проверки, до принятия решения, что подтверждается реестрами от 25.05.2009, 24.06.2009, 20.07.2009 (т. 71 л.д. 1-48). Данные документы также представлены в материалах дела (т.11 л.д.6-13).

Кроме того, довод инспекции о непредставлении уведомления о принятии решения о признании поисковых и эксплуатационных скважин непродуктивными несостоятелен, поскольку требование о предоставлении уведомления в налоговый орган установлено только в отношении разведочных скважин, которые ликвидируются в порядке п. 4 ст. 261 Кодекса.

Инспекция утверждает, что положениями ст. 261 Кодекса не предусмотрен порядок признания расходов на строительство (бурение) скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины, в случае, если она ликвидирована согласно категории III "а" Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22.

Данный довод апелляционным судом отклоняется в связи со следующим.

Согласно п. 5 ст. 325 Кодекса, в случае, если скважина (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст. 261 Кодекса, при этом расходы на ликвидацию непродуктивных разведочных скважин учитываются в соответствии с п. 4 ст. 261 Кодекса.

Инструкция Госгортехнадзора России N 22, на которую ссылается инспекция, не является актом налогового законодательства, предусмотренные в ней основания ликвидации скважин (категории) определены в целях соблюдения законодательства об охране и использовании недр и не могут использоваться для решения вопроса о соответствии понесенных налогоплательщиком расходов положениям ст. ст. 261 и 325 Кодекса.

Целью Инструкции является установление порядка и технических требований по переводу консервируемых и ликвидируемых скважин в состояние, обеспечивающее сохранность месторождений, безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений в зоне влияния консервируемых (ликвидируемых) объектов, а при консервации - также сохранность скважин на все время консервации.

При этом Кодекс не предусматривает специальных требований к категории ликвидации скважины для признания расходов по п. 4 ст. 261 Кодекса.

Непродуктивной является скважина, посредством которой невозможно либо экономически нецелесообразно осуществление добычи нефти или газа в промышленном количестве.

Инспекцией не опровергнуто, что скважина N 48 Мядсейского месторождения данному критерию соответствует. Добыча в промышленных масштабах с использованием этой скважины добычи обществом не осуществлялась не планировалась.

Кроме того, эта скважина признана непродуктивной и ликвидирована по Согласованию с территориальным органом Госгортехнадзора России, что подтверждается актом от 23.10.2006 N 18 "О ликвидации скважины N 48 Мядсейского месторождения".

Ссылаясь на п. 3 ст. 261 Кодекса налоговый орган приводит довод о том, что общество не уведомило федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на участке недр в связи с их бесперспективностью.

Однако, к данным правоотношениям не может применяться п. 3 ст. 261 Кодекса, поскольку указанная норма предусматривает специальный порядок списания расходов на освоение природных ресурсов в случае признания соответствующих геолого-поисковых и геолого-разведочных работ безрезультатными по соответствующему участку недр.

При этом, безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Однако общество не принимало решения о прекращении работ на участках (части участков) недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Доказательств, подтверждающих принятие таких решений, инспекцией не представлено.

В целях уменьшения затрат на освоение природных ресурсов, но при соблюдении установленных лицензиями условий пользования недрами, обществом было принято решение о прекращении строительства ряда объектов основных средств.

Однако, на всех без исключения лицензионных участках общества продолжается геологическое изучение недр и добыча углеводородов, каких-либо отступлений от условий лицензионных соглашений по пользованию недрами не имеется.

Таким образом, при отнесении рассматриваемых затрат в расходы на освоение природных ресурсов направления уведомления в федеральный орган управления государственным фондом недр и его территориальное подразделение в порядке п. 3 ст. 261 Кодекса не требуется.

Также судом первой инстанции правомерно отклонен довод инспекции о не представлении документов, подтверждающих факт физической ликвидации спорных объектов, так как согласно Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22, ликвидации из спорных объектов подлежала только скважина N 48 Мядсейского месторождения. Акт о ликвидации скважины от 23.10.2006 N 18 был представлен налоговому органу во время проверки, а также в материалы дела (т.11 л.д.8).

Общество указывает, что в целях проведения работ по строительству скважин в заболоченной тундровой зоне оно также несло расходы на обустройство месторождений и скважинных площадок. Такое обустройство включает в себя строительно-монтажные работы, работы по отсыпке песчаным грунтом площадок месторождений, необходимых для нахождения на них техники, оборудования, материалов, временных сооружений, производственных объектов и коммуникаций, а также скважинных площадок, на которых ведутся геологические работы и работы по строительству скважин. Данные затраты являются расходами на подготовку территории для строительства скважин и иных объектов обустройства месторождений (мест для резервуаров, хранения плодородного слоя почвы, добываемых полезных ископаемых и отходов), следовательно, соответствуют критериям п. 1 ст. 261 Кодекса.

Абзацем 4 пункта 1 статьи 261 Кодекса определено, что расходы на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Поэтому расходы на строительство дорог на месторождениях общества подлежат учету при исчислении налога на прибыль в порядке, определенном п. 2 ст. 261 Кодекса.

Статьей 34 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" определено, что размещение, проектирование, строительство, реконструкция, ввод в эксплуатацию, эксплуатация, консервация и ликвидация зданий, строений, сооружений и иных объектов, оказывающих прямое или косвенное негативное воздействие на окружающую среду, осуществляются в соответствии с требованиями в области охраны окружающей среды. При этом должны предусматриваться мероприятия по охране окружающей среды, восстановлению природной среды, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, обеспечению экологической безопасности.

Нарушение требований в области охраны окружающей среды влечет приостановление по решению суда размещения, проектирования, строительства, реконструкции, ввода в эксплуатацию, эксплуатации, консервации и ликвидации зданий, строений, сооружений и иных объектов.

Минтопэнерго России 23.09.1996 утвержден "Регламент составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39-007-96".

Согласно п. 10.1.1 РД 153-39-007-96 охрана атмосферного воздуха на территории нефтепромысловых объектов нефтяных и газонефтяных месторождений обеспечивается мероприятиями, направленными на сокращение потерь нефти и газа, повышение надежности нефтепромыслового оборудования, высокую степень утилизации нефтяного газа.

В силу п. 10.1.3 РД 153-39-007-96 при обустройстве месторождения следует предусмотреть напорную герметизированную систему сбора, подготовки, транспорта нефти, исключающую попадание продукции скважин на почву и в воду, комплексное использование природных и техногенных ресурсов, направленное на уменьшение отходов, загрязняющих окружающую среду.

Правила охраны окружающей среды при сборе, подготовке и транспорте нефти установлены также Инструкцией по охране окружающей среды при строительстве скважин на нефть и газ на суше. РД 39-133-94 и Правилами охраны окружающей среды при сборе, подготовке и транспорте нефти. РД 39-0147098-005-88.

Согласно п. 1 ст. 39 Закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ юридические лица, осуществляющие эксплуатацию сооружений и иных объектов, обязаны соблюдать утвержденные технологии и требования в области охраны окружающей среды, восстановления природной среды, рационального использования и воспроизводства природных ресурсов.

Пунктом 146 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71 установлено, что при пользовании недрами обеспечиваются безопасность для жизни и здоровья населения, охрана зданий и сооружений, атмосферного воздуха, земель, лесов, вод, животного мира и других объектов окружающей среды.

В силу п. 2 ст. 51 Закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ запрещается сброс отходов производства и потребления, в том числе радиоактивных отходов, в поверхностные и подземные водные объекты, на водосборные площади, в недра и на почву, а также размещение опасных отходов в местах, в которых может быть создана опасность для окружающей среды, естественных экологических систем и здоровья человека.

Пунктом 3.1 ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" установлено, что нефть и нефтепродукты транспортируют по магистральным нефтепроводам и нефтепродуктопроводам, железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским и речным транспортом.

Пунктом 5.2 ГОСТ 1510-84 определено, что нефть и нефтепродукты отнесены к легковоспламеняющимся и ядовитым веществам, при работе с которыми необходимо применять средства защиты по типовым отраслевым нормам.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2002 N 240 утверждены Правила организации мероприятий по предупреждению и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов на территории Российской Федерации, пунктом 4 которых установлено, что организации обязаны локализовать и ликвидировать разливы нефти и нефтепродуктов, принимать меры по охране жизни и здоровья работников в этих случаях.

В целях недопущения загрязнения окружающей природной среды и разлива нефти при общество осуществляло проектирование и строительство на месторождениях нефтесборных коллекторов, резервуаров, нефтепроводов и насосных станций.

Рассматриваемые расходы были понесены в период поиска и оценки полезных ископаемых, до ввода месторождений в промышленную эксплуатацию, что подтверждается лицензиями (т. 12 л.д. 37-150; т. 13 л.д. 1-74), письмом общества от 24.06.2011 N АИ-1910н, письмом Роснедр от 03.03.2008 N ПС-03-31/1505, приказом от 21.02.2008 N 80.

В связи с этим, с учетом положений главы 25 Кодекса расходы, на строительство объектов связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, подготовкой территории к ведению работ в соответствии с требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, которые в дальнейшем не могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, могут учитываться в составе расходов на освоение природных ресурсов в порядке, установленном нормами статей 261 и 325 Кодекса.

В соответствии с абз. 2, 4 п. 2 ст. 261 Кодекса указанные расходы включаются в состав расходов по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

Заявитель указывает, что перечисленные в таблице 2 (л.д.110 том 73) работы по обустройству месторождений и скважинных площадок, строительству дорог на месторождениях, нефтесборных коллекторов, резервуаров, нефтепроводов и насосных станций были завершены и решение о прекращении работ приняты в декабре 2006 года. Поэтому расходы в сумме 96 734 933 руб. (483 674 665 руб./5 лет) уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с обоснованностью данного утверждения заявителя, исходя из следующего.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.03.2010 N 14754/09, анализ положений статей 261, 325 Кодекса в их взаимосвязи дает основания полагать, что расходы по строительству (бурению) скважин не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления факта бесперспективности этих работ или непродуктивной эксплуатации скважины и принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ и ликвидации скважины.

Перечисленные в таблице 2 заявителя (л.д.110 т. 73) расходы не отвечают этим критериям. Ни в ходе проверки, ни в материалы дела обществом не представлены доказательства того, что указанные в таблице 2 работы по обустройству месторождений и скважинных площадок, строительству дорог на месторождениях, нефтесборных коллекторов, резервуаров, нефтепроводов и насосных станций относятся именно к тем скважинам, в отношении которых были установлены факты непродуктивности эксплуатации скважины, и принятия обществом решения о прекращении работ и ликвидации скважины.

Кроме того, затраты на обустройство скважины N 63 Тобойского месторождения и автодороги ЦПС-скважина N 63 Тобойского месторождения в сумме 13 479 010 руб. списаны в декабре 2006 года, т. ранее даты ликвидации скважины (18.07.2007).

Принимая во внимание изложенное, а также то, что самим обществом данные расходы декларировались как внереализационные и не подтверждались как расходы, связанные с освоением природных ресурсов, и возможности дальнейшего исследования документов судом с учетом разумных сроков рассмотрения дела исчерпаны, суд не находит оснований для признания недействительным решения инспекции в части выводов о неправомерном принятии в целях налогообложения прибыли затрат в размере 96 734 933 руб.

По мнению заявителя, учет обществом указанных расходов в полной сумме в 2006 году не привел к недоимке по налогу на прибыль, так как в 2006-2007 годах был получен убыток. Это обстоятельство не имеет правового значения, поскольку в решении инспекции не констатируется наличие у общества недоимки, а лишь уменьшается убыток, учтенный для целей налогообложения.

В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что в нарушение п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 265 Кодекса обществом неправомерно списана во внереализационные расходы стоимость замены утраченного оборудования в размере 9 172 793 руб. на скважине N 246 куста N 1 Южно-Хыльчуюского месторождения, и что в нарушение п. 2 ст. 171 Кодекса в декабре 2006 года неправомерно применены налоговые вычеты по НДС в сумме 1 939 301 руб.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Между обществом (заказчик) и компанией "Шлюмберже Лоджелко Инк." (подрядчик) был заключен договор на оказание услуг по наклонно-направленному бурению скважин, измерению и каротажу во время бурения на Южно-Хыльчуюском месторождении ООО "Нарьянмарнефтегаз" от 09.02.2006 N Nmng-DM-0905-01.

В рамках договора подрядчиком проводились работы по наклонно-направленному бурению скважин.

Согласно п. 2.2.3 договора заказчик обязуется выплатить подрядчику издержки последнего при возникновении у него ущерба, подлежащего возмещению подрядчику в соответствии со ст. 5 договора.

Как следует из подп. "с" п. 5.4 договора при возникновении у подрядчика ущерба в связи с утратой (гибелью), повреждением или чрезмерным износом оборудования, принадлежащего подрядчику, заказчик возмещает такой ущерб подрядчику в случае, если такое оборудование утрачено, повреждено или подверглось чрезмерному износу не в результате грубой неосторожности или умышленного действии подрядчика, в том числе, в случае его нахождения в скважине или наличия у него связи со скважиной.

Под "грубой неосторожностью" стороны договорились понимать непроявление обязанным лицом той минимальной степени осмотрительности, какую можно было бы ожидать от всякого участника имущественного оборота, окажись он на его месте, и непринятие обязанным лицом очевидных мер, в целях надлежащего исполнения обязательств.

Актом от 22.09.2006 (т. 13 л.д. 124-125) установлено, что 27.08.2006 при подъеме бурильного инструмента из скважины для смены долота произошла заклинка бурильного инструмента при нахождении долота на глубине 911м. После безрезультатного выполнения необходимых работ и мероприятий для ликвидации заклинки в акте указано, что дальнейшие работы подрядчика по поднятию бурильного инструмента из скважины не принесли положительного результата.

30.11.2006 в адрес общества выставлена справка о стоимости выполненных работ и затрат N SIR UST-06-111, инвойс от 30.11.2006 N NG-0111418-51-199, в которых отражена стоимость утраченного оборудования 9 172 793 руб. (409 425 долларов США).

В силу ст. 211 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пунктом 1 ст. 705 ГК РФ предусмотрено, что если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором подряда риск случайной гибели или случайного повреждения материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона.

Договором от 09.02.2006 N Nmng-DM-0905-01 стороны предусмотрели иные условия распределения риска случайной гибели оборудования, использованного при проведении буровых работ, чем предусмотрены ст.ст. 211 и 705 ГК РФ.

Как было указано выше, в п.п. "с" п. 5.4 договора стороны договорились о том, что заказчик возмещает подрядчику любой ущерб в связи с утратой (гибелью), повреждением или чрезмерным износом оборудования, принадлежащего подрядчику или другим лицам, входящим в группу подрядчика, в случае, если такое оборудование утрачено, повреждено или подверглось чрезмерному износу не в результате грубой неосторожности или умышленного действии подрядчика.

Поскольку хронология работ, описанная в акте от 22.09.2006, служит доказательством того, что утрата оборудования произошла в результате геологического осложнения в процессе строительства скважины (т.е. в результате случайной гибели оборудования), и из этого акта не усматривается грубой неосторожности или умышленных действий подрядчика в утрате имущества, а также то, что подрядчик принял комплекс мер для извлечения заклинившего оборудования из скважины, общество, руководствуясь п. 5.4 договора обоснованно возместило подрядчику стоимость утраченного оборудования.

Согласно п.п. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются признанные должником расходы на возмещение причиненного ущерба.

При изложенных обстоятельствах обществом не нарушены положения п.п. 13 п. 1 ст. 252 Кодекса и п. 1 ст. 265 Кодекса и правомерно отнесены в состав внереализационных расходов 2006 года стоимость замены утраченного оборудования.

Ссылка инспекции на типовые технико-экономические решения на бурение боковых стволов из эксплуатационных скважин на основе использования современных технических средств и технологий для организаций холдинга ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" необоснованна, так как этот документ не является нормативно-правовым актом и не подлежит обязательному применению обществом.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В п. 2 ст. 171 Кодекса указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, по смыслу ст. ст. 171, 172 Кодекса для применения вычета по НДС необходимо соблюдение условий: товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; имеются оформленные надлежащим образом счета-фактуры; товары (работы, услуги) приняты на учет.

Все условия для применения спорных налоговых вычетов обществом соблюдены.

В решении инспекции отмечается, что у общества не могут возникнуть объекты налогообложения, в отношении которых заявлены налоговые вычеты (добыча и реализация нефти и сопутствующих углеводородов), поскольку после произошедшей аварии 27.08.2006, дальнейшее использование скважины стало невозможно и она подлежит ликвидации.

Однако скважина создавалась обществом в связи с исполнением лицензии на пользование недрами, и расходы на ее бурение и ликвидацию являются необходимым этапом подготовки месторождения к дальнейшей эксплуатации и, следовательно, получению дохода.

Расходы по строительству и ликвидации скважины являются расходами, обусловленными особенностями производства и необходимыми для добычи полезных ископаемых (углеводородов).

Не выполнив данные работы, общество не смогло бы осуществить добычу и реализацию нефти, то есть получать выручку от реализации, являющуюся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. То, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, обусловлено технологией производства и не должно влиять на решение вопроса о применении вычета.

Поэтому общество правомерно применило налоговые вычеты по НДС в сумме 1 939 301 руб.

Инспекцией в рамках проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 148, пункта 1, 2 статьи 161, пункта 4 статьи 174 НК РФ не исчислен, не удержан, не заявлен в налоговых декларациях по НДС и не перечислен в бюджет НДС с доходов, выплаченных за оказанные услуги иностранному лицу, не зарегистрированному в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика при реализации предприятием "Стивенсон Харвуд" в 2007 году юридических услуг в сумме 1 122 747 руб.

Суд первой инстанции посчитал, что решение инспекции в указанной части соответствует НК РФ.

Отказывая обществу в признании недействительным решения в данной части, суд исходил из того, что оно не нарушает права и законные интересы общества как налогового агента, поскольку предлагается уплатить налог не за счет собственных средств, а удержать его за счет средств налогоплательщика и перечислить в бюджет.

Инспекцией не предпринималось действий по взысканию неудержанного налогоплательщиком налога за счет его средств.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.2010 N 16907/09 по делу N А48-2871/08-18, общество, как налоговый агент фирмы, обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог по совершенным операциям вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (пункт 3 статьи 166 Кодекса). Установленные судами обстоятельства свидетельствуют об отсутствии правовых оснований для отнесения действий общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным, исключающим возможность реализации права на налоговый вычет лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме гонорар в размере, указанном в инвойсе, то есть без уменьшения на сумму налога, и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру.

Довод налогоплательщика о неправомерности начисления пени не основан на положениях налогового законодательства.

Пунктом 5 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 75 НК РФ установлено, что указанные правила распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 161 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость за налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007 N 16499/06 пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 06.04.2010 N 14977/09 начисление пени и привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является правомерным.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и определении от 08.02.2007 N 381-О-П, пеня трактуется как дополнительный платеж, компенсирующий потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Таким образом, налогоплательщику правомерно начислены пени за не перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 453 869 руб.

Инспекцией в рамках проверки установлено, Общество в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375, статьи 376 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на имущество организаций на 389 150 466 руб., что привело к неуплате налога в размере 8 561 310 руб. (п. 4.1. решения инспекции).

Суд первой инстанции посчитал, что решение Инспекции по данному пункту соответствует НК РФ и установленным фактическим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (далее -ПБУ 6/01).

Согласно названному Положению при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные положения зафиксированы и в пункте 4.2. Учетной политики для целей бухгалтерского учета ООО "Нарьянмарнефтегаз" на 2006 и 2007 год.

Согласно пункту 1 Приложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Из указанных положений следует, что принятие недвижимого имущества, в частности, объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться в случае, если указанный объект обладает всеми признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01.

Данная правовая позиция отражена в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.10.2007 N 8464/07 (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.02.2008 N 758/08 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора), определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2009 N ВАС-6326/09 об отказе в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора дела NА60-33154/2008-С10.

В результате проверки месячных отчетов о работе скважин (МЭРов), актов о передаче скважин из бурения в эксплуатацию, актов на передачу скважин в основные фонды, приказов Общества, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 08.03. "Строительство объектов основных средств" за 2006-2007 гг., налоговых деклараций по налогу на имущество за 2006-2007 г.г. установлено, что ООО "Нарьянмарнефтегаз" не включило в налоговую базу по налогу на имущество находящиеся в эксплуатации скважины и учитываемые на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств" за 2006-2007 год:

Скважина N 59 Торавейского месторождения (эксплуатационная (добывающая)), акт на передачу скважины из бурения в эксплуатацию от 31.01.2003, добыто с 01.01.2006 по 31.12.2007 - 21 425 тонн нефти (способ добычи ЭЦН). Обществом указанная скважина не включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций с 01.01.2006 по 31.12.2006.

Заявитель по данной скважине указывал, что строительство скважины завершено в 2007 г. 31.01.2007 оформлен ввод в эксплуатацию и учтет в качестве объекта основного средства (акт ОС-1). Тогда как согласно инвентарной карточке учета основных средств (л.д. 59 т. 21) датой ввода в эксплуатацию является 31.01.2003, что соответствует данным акта на передачу скважины из бурения в эксплуатацию. В указанном налогоплательщиком акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины от 27.03.2007 указано, что окончание работ по строительству скважины осуществлено в декабре 2002 г., строительство осуществлялось генеральным подрядчиком - ООО "БК "Евразия", выполнившим весь комплекс работ по строительству скважины в соответствии с групповым рабочим проектом "Куст N 1 эксплуатационных скважин на Торавейском месторождении".

Скважина N 104 куст 2 Торавейского месторождения, добыто с 01.07.2006 по 31.12.2007 - 38 114 тонн нефти (способ добычи ЭЦН). Обществом указанная скважина не включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций с 01.07.2006 по 01.09.2006.

Относительно данной скважины заявитель указывал, что акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины составлен 09.10.2008. Тогда как согласно инвентарной карточке учета основных средств (л.д. 60 т. 21) датой ввода в эксплуатацию указана 07.07.2006. В указанном налогоплательщиком акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины от 09.10.2008 указано, что окончание работ по строительству скважины осуществлено 1 июля 2006 г., строительство осуществлялось генеральным подрядчиком - ООО "БК "Евразия", выполнившим весь комплекс работ по строительству скважины в соответствии с групповым рабочим проектом "Строительство эксплуатационных горизонтальных скважин куста N 2 (скважины N N 104г, 102г) и куста N 4 (скважины N N 103г, 104г) Торавейского нефтяного месторожденця".

Скважина N 3024 Перевозного месторождения, акт на передачу скважины из бурения в эксплуатацию от 04.07.2007, добыто с 01.02.2007 по 31.12.2007 - 38 222 тонн нефти (способ добычи ФОН и ЭЦН). Обществом указанная скважина не включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций с 01.02.2007 по 31.05.2007.

Заявитель по данной скважине указывал, что акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины составлен 26.01.2009, тогда как согласно акту на передачу скважины из бурения в эксплуатацию от 04.07.2007 скважина закончена бурением 21.01.2007. В указанном налогоплательщиком акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины от 26.01.2009 указано, что окончание работ по строительству скважины осуществлено 11.05.2007, строительство осуществлялось Нарьян-Марской экспедицией Усинского филиала ООО "Буровая компания "Евразия", выполнившей весь комплекс работ по строительству скважины в соответствии с групповым рабочим проектом "Эксплуатационные скважины куста N 1 на Перевозном месторождении".

Довод налогоплательщика о том, что он начал исчислять налог на имущество по спорным объектам с момента оформления актов по форме ОС-1, т.е. до составления актов о приемке в эксплуатацию законченных строительством скважин, оформления разрешений на ввод скважин в эксплуатацию и получения свидетельств о государственной регистрации права собственности на скважины, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Так, в частности, по скважине N 104 куст 2 Торавейского месторождения акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1 оформлен 31.01.2007, тогда как налогоплательщик начал исчислять налог на имущество организаций с сентября 2006 г., то есть на 4 месяца раньше оформления акта по форме ОС-1.

По скважине 3024 Перевозного месторождения акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1 оформлен 30.04.2009, тогда как налогоплательщик начал исчислять налог на имущество организаций с июня 2007 г., то есть на 1 год и 10 месяцев раньше оформления акта по форме ОС-1.

Довод налогоплательщика о том, что фактически дата ввода в эксплуатацию не может быть ранее составления акта по форме ОС-1, поскольку до этого момента условия п. 4 ПБУ 6/01 не выполнялись, так как до принятия объекта основных средств к учету капитальные вложения по строительству скважин завершены не были, необоснован ввиду следующего.

По скважине N 59 Торавейского месторождения акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1 оформлен 31.01.2007. При этом согласно инвентарной карточке учета основных средств (л.д. 59 т. 21) датой ввода в эксплуатацию является 31.01.2003, что соответствует данным акта на передачу скважины из бурения в эксплуатацию. Также в инвентарной карточке (л.д. 59 т. 21) указано, что к моменту ее составления 31.12.2007 скважина фактически эксплуатировалась 4 года 11 месяцев. В указанном налогоплательщиком акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины от 27.03.2007 указано, что окончание работ по строительству скважины осуществлено в декабре 2002 г., строительство осуществлялось генеральным подрядчиком - ООО "БК "Евразия", выполнившим весь комплекс работ по строительству скважины в соответствии с групповым рабочим проектом "Куст N 1 эксплуатационных скважин на Торавейском месторождении". Заявитель указывает, что формирование стоимости скважины N 59 завершено в декабре 2006 г.

Судом первой инстанции данный довод исследован и правомерно отклонен по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Факт осуществления Обществом добычи нефти на скважине в спорном периоде, начиная с января 2006 г., подтверждает её пригодность для использования.

Согласно акту приемочной комиссии о приемке в эксплуатации законченной строительством эксплуатационной скважины от 27.03.2007 окончание работ по строительству скважины произведено в декабре 2002 г.

По скважине N 104 куст 2 Торавейского месторождения акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1 оформлен 31.01.2007. Тогда как согласно инвентарной карточке учета основных средств (л.д. 60 т. 21) датой ввода в эксплуатацию указана 07.07.2006. Также в инвентарной карточке (л.д. 60 т. 21) указано, что к моменту ее составления 31.12.2007 скважина фактически эксплуатировалась 1 год 5 месяцев. В указанном налогоплательщиком акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины от 09.10.2008 указано, что окончание работ по строительству скважины осуществлено 1 июля 2006 г., строительство осуществлялось генеральным подрядчиком - ООО "БК "Евразия", выполнившим весь комплекс работ по строительству скважины в соответствии с групповым рабочим проектом "Строительство эксплуатационных горизонтальных скважин куста N 2 (скважины N N 104г, 102г) и куста N 4 (скважины N N 103г, 104г) Торавейского нефтяного месторождения".

Довод заявителя о том, что формирование стоимости скважины N 104 завершено в декабре 2007 г., судом первой инстанции отклонен как необоснованный.

В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Факт осуществления Обществом добычи нефти на скважине, начиная с июля 2006 г., подтверждает её пригодность для использования.

Согласно акту приемочной комиссии о приемке в эксплуатации законченной строительством эксплуатационной скважины от 09.10.2008 окончание работ по строительству скважины произведено 1 июля 2006 г.

Налогоплательщик включил скважину N 104 в налоговую базу по налогу на имущество организаций с сентября 2006 г., то есть за 1 год и 4 месяца до формирования стоимости скважины (декабрь 2007 г.).

По скважине N 3024 Перевозного месторождения акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1 оформлен 30.04.2009, тогда как в инвентарной карточке учета основных средств указано, что к моменту ее составления 30.09.2009 скважина фактически эксплуатировалась 3 года 5 месяцев. В указанном налогоплательщиком акте приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством эксплуатационной скважины от 26.01.2009 указано, что окончание работ по строительству скважины осуществлено 11 мая 2007 г., строительство осуществлялось Нарьян-Марской экспедицией Усинского филиала ООО "Буровая компания "Евразия", выполнившей весь комплекс работ по строительству скважины в соответствии с групповым рабочим проектом "Эксплуатационные скважины куста N 1 на Перевозном месторождении".

Довод заявителя о том, что формирование стоимости скважины N 3024 завершено в мае 2007 г., судом первой инстанции данный довод отклонен как необоснованный.

В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Факт осуществления Обществом добычи нефти на скважине, начиная с февраля 2007 г., подтверждает её пригодность для использования.

Согласно акту на передачу скважины из бурения в эксплуатацию от 04.07.2007 скважина закончена бурением 21.01.2007.

Довод налогоплательщика о том, что при принятии решения суд посчитал, что моментом для исчисления налога на имущество являются даты окончания строительства скважин, указанные в актах приемочных комиссий о приемке в эксплуатацию законченных строительством скважин, не соответствует выводам суда первой инстанции, изложенным в решении.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, пришел к следующим выводам.

По скважине N 59 Торавейского месторождения акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной скважины оформлен 27.03.2007. Тогда суд согласился с Инспекцией о необходимости исчисления налога на имущество организаций с 01.01.2006.

По скважине N 104 куст 2 Торавейского месторождения акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной скважины оформлен 09.10.2008. Тогда суд согласился с Инспекцией о необходимости исчисления налога на имущество организаций с 01.07.2006.

По скважине N 3024 Перевозного месторождения акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной скважины оформлен 26.01.2009. Тогда суд согласился с Инспекцией о необходимости исчисления налога на имущество организаций с 01.02.2007.

Довод налогоплательщика о том, что обстоятельства добычи нефти на объектах незавершенного строительства (скважинах) не могут свидетельствовать о том, что объекты являются объектами основных средств, так как согласно Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утвержденной приказом МПР России от 07.02.2001 N 126, до введения скважин в эксплуатацию должен пройти этап опытной эксплуатации залежа нефти с целью параметров и режима работы пласта и т.д. и т.п., необоснованно ввиду следующего.

Согласно Временному положению об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденному также указанным выше приказом МПР России от 07.02.2001 N 126, опытная эксплуатация проводится в отдельных случаях при оценке месторождений с целью уточнения промысловых характеристик коллектора пробуренных в рамках поиска и оценки месторождений (залежей) единичных скважин. Опытная эксплуатация проводится по индивидуальным проектам, в которых определяются сроки проведения и максимальные объемы отбора нефти и газа. Проекты опытной эксплуатации скважин проходят экспертизу и утверждаются в установленном порядке.

Заявитель не приводит доводов и доказательств, подтверждающих, что на спорных скважинах имела место указанная опытная эксплуатация залежи нефти.

Согласно пункту 2.7.1. Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), на разрабатываемую или подготовленную к опытной эксплуатации залежь нефти с целью уточнения параметров и режима работы пласта, выявления и уточнения границ обособленных продуктивных полей, а также оценки выработки отдельных участков залежи для дополнительного обоснования рациональной разработки и эксплуатации залежи бурят опережающие эксплуатационные скважины.

Налогоплательщик не приводит доводов и доказательств, подтверждающих, что спорные скважины являются опережающими эксплуатационными скважинами, пробуренных для достижения указанных выше целей.

Кроме того, как указано выше: скважина N 59 Торавейского месторождения является эксплуатационной (добывающей). Согласно акту на передачу скважины из бурения в эксплуатацию от 31.01.2003 данная скважина начата освоением (испытанием) - 23.11.2002, закончено освоением (испытанием) - 10.12.2002, результат освоения (испытания): получен фонтанный приток нефти; скважина N 104 Торавейского месторождения является эксплуатационной. Согласно акту на передачу скважины из бурения в эксплуатацию от 31.01.2003 данная скважина начата освоением (испытанием) - 23.11.2002, закончена освоением (испытанием) - 10.12.2002, результат освоения (испытания): получен фонтанный приток нефти; скважина N 3024 Перевозного месторождения является эксплуатационной. Согласно акту на передачу скважины из бурения в эксплуатацию от 04.07.2007 скважина закончена бурением 21.01.2007; - скважина N 63 Тобойского месторождения является пьезометрической, то есть, исходя из представленных документов, ни одна из спорных скважин не является опережающей эксплуатационной скважиной и в период 2006-2007 гг. на скважинах не могла осуществляться опытная эксплуатация залежей.

Независимо от изложенного, для исчисления налога на имущество организаций не имеет правового значения, в рамках каких процессов осуществляется добыча нефти.

Довод налогоплательщика о том, что до момента приемки в эксплуатацию законченных строительством скважин он не мог определить, способны ли они приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а соответственно, являются они или нет объектами основных средств, противоречит фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

По скважине N 59 Торавейского месторождения акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством скважины оформлен 27.03.2007, тогда как добыча нефти осуществлялась весь период 2006 г. и в налоговую базу по налогу на имущество организаций скважина была включена налогоплательщиком с января 2007 г.

По скважине N 104 Торавейского месторождения акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством скважины оформлен 09.10.2008, тогда как добыча нефти осуществлялась с июля 2006 г. и в налоговую базу по налогу на имущество организаций скважина была включена налогоплательщиком с сентября 2007 г.

По скважине N 3024 Перевозного месторождения акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченной строительством скважины оформлен 26.01.2009, тогда как добыча нефти осуществлялась с февраля 2007 г. и в налоговую базу по налогу на имущество организаций скважина была включена налогоплательщиком с июня 2007 г.

Скважина N 63 Тобойского месторождения.

Обществом указанная скважина не включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций с 01.01.2006 по 01.07.2006 и с 01.01.2007 по 01.05.2007.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о том, что инспекцией неправомерно включена стоимость спорной скважины в налоговую базу по налогу на имущество, поскольку согласно акту приемочной комиссии от 27.03.2007 в процессе освоения нефти не было получено промышленного притока нефти, принято решение скважину в эксплуатацию не вводить и ликвидировать по первой категории, как выполнившую свое назначение.

Согласно приказу от 01.01.2006 N 2 (л.д. 68 т. 21) поисковая скважина N 63 Тобойского месторождения переведена из освоения в пьезометрический фонд с 30.12.2005.

Пьезометрическая скважина предназначена для систематического измерения пластового давления в законтурной области, в газовой шапке и в нефтяной зоне пласта.

В соответствии с пунктом 1.2. "Категории скважин" Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных Коллегией Министерства нефтяной промышленности СССР (протокол от 15.10.1984 N 44 пункт IV), согласованных Госгортехнадзором СССР (постановление от 18.10.1984 N 52), Министерством геологии СССР (письмо от 23.10.1984 N РС-04/65-6502), Министерством газовой промышленности СССР (письмо от 12.09.1984 N ВТ-708) по назначению скважины подразделяются на следующие категории: поисковые, разведочные, эксплуатационные.

Согласно пункту 1.2.4 указанных правил при проектировании и разработке нефтяных месторождений выделяются следующие группы эксплуатационных скважин: основной фонд добывающих и нагнетательных скважин; резервный фонд скважин; контрольные (наблюдательные и пьезометрические) скважины; оценочные скважины; специальные (водозаборные, поглощающие и др.) скважины; скважины-дублеры, то есть пьезометрическая скважина отнесена к категории эксплуатационных.

Аналогичные положения содержатся: в пунктах 4.9., 9.2. Правил геофизических исследований и работ в нефтяных и газовых скважинах, утвержденных приказом Министерства топлива и энергетики России и Министерства природных ресурсов России от 28.12.1999 N 445/323, согласованных с Федеральным горным и промышленным надзором России 15.11.1999, основанных на "Классификации скважин, бурящихся при геолого-разведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей)"; в пункте 2.7. приказа Министерства природных ресурсов России от 07.02.2001 N 126 "Об утверждении временных положения и классификаций" (вместе с "Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ"); в пункте 99 Правил охраны недр, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71.

Кроме того, в соответствии с пунктом 109 Правил охраны недр, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71 скважины, выполнившие свое назначение и дальнейшее использование которых нецелесообразно или невозможно, подлежат ликвидации в установленном порядке.

Согласно пункту 2.1. Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной постановление Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22 все ликвидируемые скважины в зависимости от причин ликвидации подразделяются на 4 категории:

I - скважины, выполнившие свое назначение;

II - скважины, ликвидируемые по геологическим причинам;

III - скважины, ликвидируемые по техническим причинам;

IV - скважины, ликвидируемые по технологическим, экологическим и другим причинам.

В соответствии с пунктом 2.1.1. указанной инструкции I категория - скважины, выполнившие свое назначение. К ним относятся: I-а) скважины, выполнившие задачи, предусмотренные проектом строительства, проектами (технологическими схемами) и другими технологическими документами на разработку месторождений;

1-б) скважины, достигшие нижнего предела дебитов, установленных проектом, технологической схемой разработки или инструкцией по обоснованию нижнего предела рентабельности эксплуатационных скважин, разработанной и утвержденной в установленном порядке, обводнившиеся пластовой, закачиваемой водой, не имеющие объектов возврата или приобщения, в случае отсутствия необходимости их перевода в контрольный (наблюдательный, пьезометрический) фонд;

1-в) скважины, пробуренные для проведения опытных и опытно-промышленных работ по испытанию различных технологий, после выполнения установленных проектом задач;

1-г) скважины, пробуренные как добывающие, а после обводнения переведенные в контрольные, нагнетательные и другие, при отсутствии необходимости их дальнейшего использования;

I-д) скважины, выполнившие свое назначение на подземных хранилищах нефти и газа и месторождениях термальных и промышленных вод.

Как следует из акта о ликвидации скважины N 63 Тобойского месторождения от 18.10.2007 N 25-Л-07/23 (л.д. 75 т. 21) и заключения технической комиссии от 09.04.2007 N 53 (л.д. 76-78 т. 21) спорная скважина ликвидирована по категории I п. "а" в соответствии с пунктом 2.1. "Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", то есть как скважина, выполнившая задачи, предусмотренные проектом строительства проектами (технологическими схемами) и другими технологическими документами на разработку месторождений.

При этом, сам налогоплательщик спорную скважину включал в налоговую базу по налогу на имущество организаций с 01.07.2006 по 01.01.2007 и с 01.05.2007 по 01.10.2007.

Вместе с тем, являлась ли скважина пьезометрической или поисковой правового значения не имеет.

Согласно пункту 2.4. Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденного приказом МПР РФ от 07.02.2001 N 126 "Об утверждении временных положения и классификаций" поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости.

В поисково-оценочных скважинах производятся исследования с целью получения информации о геологическом строении и оценки нефтегазоносности вскрытого разреза отложений.

Комплекс исследований и работ в поисковых скважинах, в том числе, включает опробование и испытание в процессе бурения перспективных нефтегазоносных комплексов с отбором проб пластовых флюидов.

Результатом бурения поисковых скважин является получение информации о наличии либо отсутствии нефтегазоносных комплексов на участке.

Ввиду того, что, как указано выше, и не оспаривается налогоплательщиком скважина ликвидирована по категории I п. "а" как скважина, выполнившая задачи, предусмотренные проектом строительства проектами (технологическими схемами) и другими технологическими документами на разработку месторождений.

Спорная скважина соответствовала указанным выше критериям основного средства, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.

Вышеуказанные объекты капитального строительства, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", отвечающие требованиям ПБУ 6/01 и фактически эксплуатируемые, не могут рассматриваться в качестве не завершенных капитальных вложений только потому, что на них не были оформлены акты приема-передачи основных средств.

Сам налогоплательщик в заявлении (стр. 33), пояснениях от 14.03.2011 (стр. 38), от 27.04.2011 (стр. 46) со ссылкой на положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств указал, что обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с начала использования объекта, завершенного строительством, и принятого по акту в эксплуатацию.

Исходя из изложенного суд обоснованно пришел к выводу, что все спорные объекты: скважина N 59 Торавейского месторождения, скважина N 104 куст 2 Торавейское месторождение, скважина N 3024 Перевозного месторождения, скважина N 63 Тобойского месторождения соответствовали критериям отнесения к основным средствам согласно ПБУ 6/01, а именно: использовались в производстве продукции, срок полезного использования которых свыше 12 месяцев, организацией не предполагалась последующая перепродажа данных скважин, данные скважины способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Спорные объекты (скважины) находились в эксплуатации и по ним осуществлялась добыча нефти, что подтверждается представленными документами: МЭРами за 2006-2007 гг.

Соответственно, для целей бухгалтерского и налогового учета спорные объекты не могли рассматриваться как незавершенное капитальное строительство.

Факт эксплуатация скважин налогоплательщиком не оспаривается.

При этом отсутствие перевода данных объектов на 01 счет в качестве основных средств не является основанием для не включения стоимости данных объектов в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Данная позиция подтверждается судебно-арбитражной практикой: решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.10.2007 N 8464/07, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 16078/07 по делу N А43-30586/2006-35-962, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08 по делу NА40-68552/07-107-397.

Инспекция указывает на то, что общество в нарушение пунктов 1-4 статьи 338 Кодекса, занизило стоимость песчаного грунта при заготовке из карьеров, не исчислив в результате налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых в сумме 127 219 680 руб. (п. 6 решения инспекции).

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Кодекса определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Пунктом 2 статьи 339 Кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Положениями об учетной политике общества для целей налогообложения на 2006 г. и 2007 г., раздел 5, порядка исчисления НДПИ по общераспространенным полезным ископаемым не предусмотрено.

В соответствии со статьей 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 статьи 340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 5 учетной политики общества для целей бухгалтерского учета на 2007 год формирование стоимости песчаного грунта определяется по каждому карьеру отдельно.

Постановка на учет песчаного грунта осуществляется на основании: документов, предоставляемых подрядными организациями, осуществляющих добычу песчаного грунта (акта о приемке выполненных работ по каждому карьеру (форма КС-2); справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3); счета-фактуры), документов, предоставляемых ответственными службами (реестр на приход песка акта приемки песчаного грунта (для принятия к учету в качестве строительного материала).

Списание расходов по заготовке песчаного грунта осуществляется на основании акта о расходе песчаного грунта с указанием объектов, количества использованного грунта при строительстве, а также документы, подтверждающие реализацию песчаного грунта сторонним организациям, передачу грунта цехам и участкам общества.

Инспекция указывает, что согласно актам о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) заготовка грунта осуществлялась для строительства площадок и дорог месторождений (в частности Южно-Хыльчуюского нефтяного месторождения), грунт полностью использован на собственные нужды, что подтверждается произведенными бухгалтерскими проводками и корреспонденциями счетов, оборотно-сальдовой ведомостью по списку счетов 6000, 6001, 6004 по подрядчикам, осуществлявших добычу: Дт 9700 / Кт 6000; Дт 0803 / Кт 6000; Дт 6802 / Кт 6000.

Заявитель самостоятельно принял к учету весь объем добытого полезного ископаемого, указанного в актах о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справках о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) и использовал данное количество добытого полезного ископаемого, то есть продукции, для строительства площадок и дорог собственных месторождений. Следовательно, по мнению налогового органа, все количество добытого полезного ископаемого в силу пункта 1 статьи 337 Кодекса является продукцией, первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации и подлежащей обложению налогом на добычу полезных ископаемых.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что инспекция необоснованно исчислила НДПИ за январь-июнь 2006 года, поскольку в эти периоды общество не являлось налогоплательщиком по месторождениям в разрабатываемых карьерах "Ярейтарка", "Озерное-4", "Роща".

Налоговый орган при проведении проверки не верно установил фактические обстоятельства и не учел, что песок, добытый в указанных месторождениях в объеме 2 625 473 м3 добывался обществом на основании агентских договоров по поручению ОАО "Архангельскгеологодобыча" (т. 19 л.д. 78-102). Заявитель приобрел добытый песчаный грунт у ОАО "Архангельскгеологодобыча" на основании договоров купли-продажи от 01.11.2005 N N 05А166 (м/р Озерное-4), 05А057 (м/р Роща), 05А041 (м/р Ярейтарка) (т.19 л.д.103-121).

При этом, по смыслу ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" общество не являлось пользователем недр на вышеназванных месторождениях, равно как и налогоплательщиком НДПИ в связи с разработкой таких месторождений.

В соответствии со ст. 334 Кодекса налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" предусмотрено, что права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

Поскольку зарегистрированными в установленном порядке лицензиями N N НРМ00502ТЭ, НРМ0277ТР на право пользования недрами по месторождениям Озерное-4, Роща, Ярейтарка владело ОАО "Архангельскгеологодобыча", следовательно, оно и являлось законным пользователем этих участков недр (т. 19 л.д. 39-77).

Выступая в качестве недропользователя, ОАО "Архангельскгеологодобыча" (принципал) заключило с обществом (агент) агентские договоры от 01.11.2005 N N 05А167 (м/р Озерное-4), 7/2005 (м/р Ярейтарка), 05А049 (м/р Роща) (т.19 л.д.78-102), согласно которым принципал поручает, а Агент от своего имени или от имени принципала обязуется за вознаграждение выполнить, в том числе работы, связанные с добычей песка на вышеназванных месторождениях, находящихся в ведении принципала, в количестве и на условиях определенных в договорах.

Между ОАО "Архангельскгеологодобыча" (продавец) и ООО "Нарьянмарнефтегаз" (покупатель) также были заключены договоры купли-продажи от 01.11.2005 N N 05А166 (м/р Озерное-4), 05А057 (м/р Ро- ща), 05А041 (м/р Ярейтарка) согласно которым продавец обязуется продать, а покупатель принять и оплатить приобретенный у продавца песчаный грунт, добытый в рамках вышеперечисленных агентских договоров.

Таким образом, общество выступало в качестве агента по заключению договоров подряда на выполнение добычных работ. Количество добытого песка, в том числе и для определения налогооблагаемой базы по НДПИ, определялось налогоплательщиком ОАО "Архангельскгеологодобыча" в актах данных маркшейдерских замеров учета добычи грунта по агентским договорам (т. 71 л.д. 57- 70). Данные акты со стороны ОАО "Архангельскгеологодобыча" подписаны начальником отдела по геологии и генеральным директором. Эти акты подтверждают, сколько песка было добыло для ОАО "Архангельскгеологодобыча". Добытым песком ОАО "Архангельскгеологодобыча" могло в дальнейшем распоряжаться по своему усмотрению. При этом агентские договоры содержали условие, что добытый песок может быть продан обществу. До момента купли-продажи песчаный грунт принадлежал не обществу, как посчитала инспекция, а ОАО "Архангельскгеологодобыча", и являлся его собственностью.

На примере первичных документов по месторождению "Озерное-4" общество подтвердило количество добытого песчаного грунта в рамках агентского договора, утвержденные принципалом актами маркшейдерских замеров, факт покупки песка и расчеты за его приобретение (т.71 л.д.57-81).

Следовательно, налог на добычу полезного ископаемого в силу ст. 334 Кодекса подлежит уплате в бюджет недропользователем - ОАО "Архангельскгеологодобыча".

Выездная налоговая проверка ОАО "Архангельскгеологодобыча" проводилась одновременно с выездной налоговой проверкой ООО "Нарьянмарнефтегаз".

Объемы добытых общераспространенных полезных ископаемых, задекларированные ОАО "Архангельскгеологодобыча" в налоговых декларациях по НДПИ составляют: за апрель 2006 г. - 1 727 992 куб.м, сумма НДПИ - 5 476 179,45 руб. за июнь 2006 г. - 1 609 183 куб.м., сумма НДПИ - 11 526 899,31 руб.

Налоговых деклараций по НДПИ по общераспространенным полезным ископаемым по другим налоговым периодам 2006, 2007 гг. ОАО "Архангельскгеологодобыча" не предоставляло, соответственно, за другие объемы, добытого обществом полезного ископаемого в рамках агентских договоров ОАО "Архангельскгеологодобыча" НДПИ не исчисляло и не уплачивало, так как общество объемы добытого песчаного грунта, использованного на свои цели, как показывает проверка, в отчеты агента не включало.

Объем добытого полезного ископаемого ОАО "Архангельскгеологодобыча", отраженный в налоговых декларациях по НДПИ подтверждается отчетами агента и состоит из следующих составляющих:

Объем песка природного строительного 1 727 992 м3 по налоговой декларации за апрель 2006 г.

Согласно отчету агента от 11.04.2006 по договору от 01.11.2005 N 05А049 за период с января по март 2006 года агентом на месторождении "Роща" была произведена добыча песка в объеме 362 900 м3 в подтверждение чего представлены счет-фактура от 31.03.2006 N 000036 и акты выполненных работ КС-2 ООО "Ризалти-плюс-ДКД".

Согласно отчету агента от 30.04.2006 по договору от 01.11.2005 N 7/2005 за март 2006 года агентом на месторождении "Ярейтарка" была произведена добыча песка в объеме 1 365 092 м3 в подтверждении чего представлены счета-фактуры и акты выполненных работ КС-2 ЗАО "Глобал-Инжиниринг" и ООО "Ризалти-плюс-ДКД" за январь-июнь 2005 года.

Объем песка природного строительного 1 609 182,95 м3 по налоговой декларации за июнь 2006 г.

Согласно расчету затрат агента по добыче грунта из карьера "Озерное-4" по агентскому договору от 01.11.2005 N 05А167 объем песка, задекларированный ОАО "Архангельскгеологодобыча" в налоговой декларации за июнь 2006 года складывается из следующих объемов, добытых агентом: 878 380,95 м3 - за январь - май 2005 года, в подтверждение чего представлены счета-фактуры и акты выполненных работ КС-2 ЗАО "Глобал-Инжиниринг" и ЗАО "Нижневартовсктрансгидромеханизация"; 730 802 м3 - за январь 2006 года. Вышеуказанные объемы полезного ископаемого, с которых ОАО "Архангельскгеологодобыча" исчислен НДПИ были реализованы им обществу в полном объеме.

Всего обществом оприходован от ОАО "Архангельскгеологодобыча" по договорам купли-продажи добытый в рамках агентского договора песок в объеме 3 337 174,95 м3.

Из исчисленных НДПИ объемов ОАО "Архангельскгеологодобыча" инспекцией повторно исчислен НДПИ по счету-фактуре от 31.03.2006 N 000035 и акту выполненных работ КС-2 ООО "Ризалти-плюс-ДКД" от марта 2006 г. N 1 по месторождению "Роща" (объем добытого грунта составляет 362 900 м3, объем уложенного грунта в тело насыпи составляет 298 690 м3). Сумма НДПИ по данному счету-фактуре составляет 12 649 522 руб.

Таким образом, доначисление заявителю сумм НДПИ за период с января по июнь 2006 г. включительно в размере 66 088 641 руб. исходя из объема добытого строительного песка 2 625 473 м3, а также соответствующих сумм пени и штрафа произведено неправомерно.

В налогооблагаемую базу по НДПИ налоговый орган дополнительно включил объемы песка, используемого обществом на отсыпку площадок месторождений. При этом инспекция не учла, что песок, используемый на отсыпку площадок, в момент его добычи уже был включен обществом в налогооблагаемую базу по НДПИ, что привело к двойному доначислению налога на добытый песок.

Как установлено налоговым органом, на основании лицензий и горноотводных актов к лицензиям общество осуществляет добычу природного строительного песка, в том числе на месторождениях "Ярейтарка" с 01.07.2006, "Роща" с 01.07.2006, "Озерное-4" с 01.07.2006, "Нэебтеяха" с 03.03.2005, "Озерное-5" с 17.11.2006, "Сыропензято" с 12.04.2006, "Нефтепроводное-2" с 17.11.2006 (стр. 343 решения).

Добычу песчаного грунта для собственных нужд общество осуществляет подрядным способом с привлечением следующих подрядчиков: ООО "Ризалти-плюс ДКД", ЗАО "Глобастрой-Инжиниринг", ЗАО "Нижневартовсктрансгидромеханизация", ООО "Арктикатрансэкскавация".

Однако, названными подрядчиками также осуществляются иные работы, не связанные с добычей песчаного грунта, например: по договору подряда от 19.12.2006 N 1200/2006 (т.71 л.д.82-96) подрядчик ООО "Ризалти-плюс ДКД" обязуется выполнить работы по инженерной подготовке площадок строительства Южно-Хыльчуюского нефтегазового месторождения, включая выполнение работ по укладке дорожных и пенополистирольных плит, укладке геомембран и геотекстиля, отсыпке площадок строительства и автодорог из кавальеров (запасников) Роща и Ярейтарка. Следовательно, добыча песчаного грунта в рамках указанного договора подрядчиком не осуществляется; по договору подряда от 12.03.2007 N 249/2007 (т.71 л.д.97-110) подрядчик ООО "Арктикатрансэкскавация" обязуется выполнить работы по инженерной подготовке площадок строительства под подстанцию 220/10 кВ не 51 км, включая выполнение работ по укладке дорожных плит и геотекстиля, отсыпке площадок строительства и автодорог из кавальера Нефтепроводное-2. Следовательно, добыча песчаного грунта в рамках указанного договора подрядчиком не осуществляется; по договору подряда от 02.04.2007 N 349/2007 (т.71 л.д.111-125) подрядчик ООО "Ризалти-плюс ДКД" обязуется выполнить работы по инженерной подготовке площадок строительства Ярейюского газового месторождения, включая выполнение работ по укладке дорожных и пенополистирольных плит, укладке геомембран и геотекстиля, отсыпке площадок строительства и автодорог из кавальеров Роща и Ярейтарка. Следовательно, добыча песчаного грунта в рамках указанного договора подрядчиком не осуществляется.

Исходя из указанного, налоговым органом неправомерно включены в налогооблагаемую базу по НДПИ объемы песка по актам КС-2 и КС-3 к указанным выше договорам, используемого подрядчиками для строительных целей (а именно, отсыпки площадок месторождений), поскольку с этих объемов обществом ранее уже был исчислен налог.

Таким образом, доначисление НДПИ в размере 27 238 990 руб. исходя из объема песка 569 906 м3, неправомерно.

Как следует из деклараций по НДПИ, помимо спорных месторождений ("Роща", "Ярейтарка", "Нэебтеяха", "Озерное-4", "Озерное-5", "Сыропензято", "Нефтепроводное-2"), обществом в 2006-2007 гг. добывался грунт и на других месторождениях.

По месторождению "Площадь Лаято" согласно налоговым декларациям по НДПИ за январь 2006 (35 005 м3), февраль 2006 (29 231 м3), март 2006 (86 194 м3) и апрель 2006 (46 059 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150; т.17 л.д.64-150, т.18 л.д.1-31), объем задекларированного обществом песка составил 196 489 м3.

По месторождению "Вагдэто" согласно налоговым декларациям по НДПИ за февраль 2006 (27 211 м3), март 2006 (34 487 м3) и апрель 2006 (14 460 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150; т.17 л.д.64-150, т.18 л.д.1-31), объем задекларированного обществом песка составил 76 158 м3.

По месторождению "Пильняхой" согласно налоговым декларациям по НДПИ за февраль 2006 (23 274 м3), март 2006 (23 657 м3) и апрель 2006 (95 877 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150; т.17 л.д.64-150, т.18 л.д.1-31), объем задекларированного обществом песка составил 64 146 м3.

По месторождению "Озерное-1" согласно налоговым декларациям по НДПИ за май 2006 (26 000 м3) и май 2007 (38 146 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150; т.17 л.д.64-150, т.18 л.д.1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 142 808 м3.

По месторождению "Хыльчую-1" согласно налоговым декларациям по НДПИ за июль 2006 (66 583 м3) и апрель 2007 (51 752 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150; т.17 л.д.64-150, т.18 л.д.1-31), объем задекларированного обществом песка составил 118 335 м3.

По месторождению "Пильня-1" согласно налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2006 (245 015 м3), составленной на основе справки маркшейдера за соответствующий период (т.67 л.д.93-150, т.18 л.д.1-31), объем задекларированного обществом песка составил 245 015 м3.

Добытый на этих месторождениях песок в объеме 842 951 м3 был также учтен обществом при исчислении НДПИ, а также в приведенных таблицах.

При расчете налогооблагаемой базы по месторождениям "Роща", "Ярейтарка", "Озерное-4", "Озерное-5", "Сыропензято", "Нефтепроводное-2", "Неэбтеяха" налоговый орган сложил объемы песка, отраженные в справках главного маркшейдера, с объемами песка, отраженными в актах КС-2, КС-3 выставленных подрядчиками. При этом инспекция не учла, что справки маркшейдера уже включают в себя объем песка, указанный в актах КС-2 и КС-3. Данные обстоятельства привели к двойному доначислению налога на добытый песок.

В графе "по данным налоговой проверки" сводного расчета суммы начисленного НДПИ (таблица N НДПИ-3, стр. 352 решения) налоговый орган при расчете налогооблагаемой базы НДПИ необоснованно увеличил объемы добытого песка, отраженные в актах КС-2, КС-3 подрядчиков (данные из табл. N НДПИ-1 и N НДПИ-2) на объемы добытого песка, отраженные Обществом в декларациях за 2006-2007 гг. (т.67 л.д.93-150), составленных на основе справок главного маркшейдера об объемах добытого песка.

По мнению инспекции, налоговая база по НДПИ в части количества добытого песка за 2006-2007 г.г. по вышеназванным месторождения составила 7 458 473 м3 (11 496 803 - 2 625 473 - 569 906 - 842 951).

По данным общества, на основании справок маркшейдера объем добытого песка за 2006-2007 гг. по этим месторождениям составляет 5 421 441 м3.

Налоговый орган дважды обложил налогом добытый обществом песок.

Так, инспекция посчитала, что по месторождению "Роща" обществом было добыто 1 290 126 м3. Из этого объема инспекция исключила объем песка, указанный в декларациях общества (в справках маркшейдера). Оставшуюся сумму 407 011 м3, которая складывается из объемов песка указанного в актах КС-2 и КС-3 за ноябрь 2006 г. (табл. N НДПИ-1), инспекция посчитала заниженной и исчислила с нее налог.

Согласно налоговым декларациям по НДПИ за ноябрь 2006 (121 495 м3), декабрь 2006 (354 609 м3), февраль 2007 (50 452 м3), апрель 2007 (356 559 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150; т. 17 л.д. 64-150, т. 18 л.д. 1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 883 115 м3. В данный объем обществом был включен песок, добытый по спорным актам подрядчиков в количестве 407 011 м3.

Таким образом, налоговый орган при расчете дважды включил в налогооблагаемую базу объемы песка, отраженные как в актах подрядчиков, так и в справках маркшейдера.

Инспекция посчитала, что по месторождению "Ярейтарка" обществом было добыто 3 081 029 м3. Из этого объема инспекция исключила объем песка, указанный в декларациях общества (в справках маркшейдера). Оставшуюся сумму 1 074 248 м3, которая складывается из объема песка указанного в актах КС-2 и КС-3 за август 2006 (44 803 м3), ноябрь 2006 (263 809 м3), октябрь 2007 (648 592 м3) (табл. N НДПИ-1, N НДПИ-2), инспекция посчитала заниженной и исчислила с нее налог.

Согласно налоговым декларациям по НДПИ за июль 2006 (1 132 072 м3), ноябрь 2006 (171 857 м3), декабрь 2006 (54 260 м3), октябрь 2007 (648 592 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150; т. 17 л.д. 64-150, т. 18 л.д. 1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 2 006 781 м3. В данный объем обществом был включен песок, добытый по спорным актам подрядчиков в количестве 957 204 м3.

Таким образом, налоговый орган при расчете доначислений дважды включил в налогооблагаемую базу объемы песка, отраженные как в актах подрядчиков, так и в справках маркшейдера.

Инспекция посчитала, что по месторождению "Озерное-4" обществом было добыто 616 820 м3. Из этого объема инспекция исключила объем песка, указанный в декларациях общества (в справках маркшейдера). Оставшуюся сумму 238 867 м3, которая складывается из объемов песка указанного в актах КС-2 и КС-3 за август 2006 г. (табл. N НДПИ-1), инспекция посчитала заниженной и исчислила с нее налог.

Согласно налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2006 г., составленной на основе справки маркшейдера за соответствующий период (т.67 л.д.93-150, т. 17 л.д. 64-150, т. 18 л.д. 1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 377 953 м3. В данный объем обществом был включен песок, добытый по спорным актам подрядчиков в количестве 238 867 м3.

Таким образом, налоговый орган при расчете доначислений дважды включил в налогооблагаемую базу объемы песка, отраженные как в актах подрядчиков, так и в справках маркшейдера.

Инспекция посчитала, что по месторождению "Озерное-5" обществом было добыто 1 584 431 м3. Из этого объема инспекция исключила объем песка, указанный в декларациях общества (в справках маркшейдера). Оставшуюся сумму 780 192 м3, которая складывается из объемов песка указанного в актах КС-2 и КС-3 за октябрь 2006 (290 192 м3), июнь 2007 (43 324 м3), август 2007 (257 840 м3), октябрь 2007 (188 836 м3) (табл. N НДПИ-1, НДПИ-2), инспекция посчитала заниженной и исчислила с нее налог.

Согласно налоговым декларациям по НДПИ за январь 2007 (314 239 м3) и ноябрь 2007 (490 000 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150, т. 17 л.д. 64-150, т. 18 л.д. 1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 804 239м3. В данный объем обществом был включен песок, добытый по спорным актам подрядчиков в количестве 780 192 м3.

Таким образом, налоговый орган при расчете доначислений дважды включил в налогооблагаемую базу объемы песка, отраженные как в актах подрядчиков, так и в справках маркшейдера.

Инспекция посчитала, что по месторождению "Сыропензято" обществом было добыто 64 896 м3. Из этого объема инспекция исключила объем песка, указанный в декларациях общества (в справках маркшейдера). Оставшуюся сумму 32 448 м3, которая складывается из объемов песка указанного в актах КС-2 и КС-3 за апрель 2007 г., инспекция посчитала заниженной и исчислила с нее налог.

Согласно налоговой декларации по НДПИ за апрель 2007 г., составленной на основе справки маркшейдера за соответствующий период (т.67 л.д.93-150, т. 17 л.д. 64-150, т. 18 л.д. 1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 32 448 м3. В данный объем обществом был включен песок, добытый по спорным актам подрядчиков в количестве 32 448 м3.

Таким образом, налоговый орган при расчете доначислений дважды включил в налогооблагаемую базу объемы песка, отраженные как в актах подрядчиков, так и в справках маркшейдера.

Инспекция посчитала, что по месторождению "Нефтепроводное-2" обществом было добыто 76 234 м3. Из этого объема инспекция исключила объем песка, указанный в декларациях общества (справках маркшейдера). Оставшуюся сумму 38 117 м3, которая складывается из объемов песка указанного в актах КС-2 и КС-3 за май 2007 г., инспекция посчитала заниженной и исчислила с нее налог.

Согласно налоговой декларации по НДПИ за май 2007 г., составленной на основе справки маркшейдера за соответствующий период (т.67 л.д.93-150, т. 17 л.д. 64-150, т. 18 л.д. 1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 38 117 м3.В данный объем обществом был включен песок, добытый по спорному актам подрядчиков в количестве 38 117 м3.

Таким образом, налоговый орган при расчете доначислений дважды включает в налогооблагаемую базу объемы песка, отраженные как в актах подрядчиков, так и в справках маркшейдера.

Инспекция посчитала, что по месторождению "Неэбтеяха" обществом было добыто 744 937 м3. Из этого объема инспекция исключила объем песка, указанный в декларациях общества (в справках маркшейдера). Оставшуюся сумму 309 100 м3, которая складывается из объемов песка указанного в актах КС-2 и КС-3 за июль 2006 (97 900 м3), август 2006 (100 000 м3) и сентябрь 2006 (111 200 м3), инспекция посчитала заниженной и исчислила с нее налог.

Согласно налоговым декларациям по НДПИ за апрель 2006 (58 700 м3), май 2006 (68 037 м3), январь 2007 (84 108 м3), февраль 2007 (84 192 м3), апрель 2007 (140 800 м3), составленным на основе справок маркшейдера за соответствующие периоды (т.67 л.д.93-150, т. 17 л.д. 64-150, т. 18 л.д. 1-31), объем задекларированного обществом песка по указанному месторождению составил 435 837 м3. В данный объем обществом был включен песок, добытый по спорному актам подрядчиков в количестве 309 100 м3.

Таким образом, налоговый орган при расчете доначислений дважды включил в налогооблагаемую базу объемы песка, отраженные как в актах подрядчиков, так и в справках маркшейдера.

Обществом не допущено занижение налогооблагаемой базы по НДПИ за 2006-2007 годы, так как объемы добытого песка, с которых общество исчислило и уплатило НДПИ, превышают объемы добытого песка, отраженные в отчетах 5-гр за 2006-2007 годы (т.71 л.д.125-150). Данная отчетность в части добычи и потерь согласована с Нарьян-Марским отделом по техническому надзору МПУ Ростехнадзора Печорского межрегионального управления, что подтверждается соответствующими штампами государственного органа.

Кроме того, при принятии решения налоговый орган не учел, что количество добытого полезного ископаемого подлежащего налогообложению НДПИ, не может быть определено на основании актов выполненных работ подрядчиков формы КС-2 и КС-3.

Согласно п. 2 ст. 337 Кодекса видами добытого полезного ископаемого является, в том числе, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии. К такому виду неметаллического сырья относится, в частности, песок природный строительный. При этом п. 1 ст. 337 Кодекса установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого -стандарту организации.

В силу статьи 338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в порядке, предусмотренном в ст. 339 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом, если иное не предусмотрено названной статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. То есть применение прямого метода определения количества добытых полезных ископаемых является общим правилом. Как установлено пунктом 2 статьи 339 Кодекса прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого заключается в применении измерительных средств и устройств.

Законодательством установлена обязанность маркшейдерской службы проводить измерения добытых полезных ископаемых в добытом грунте и представлять данные для целей начисления НДПИ.

У общества имеется лицензия от 03.11.2003 N 00-ПМ-001809 (О) на производство маркшейдерских работ, в числе которых указаны и работы по учету и обоснованию объемов горных разработок (т. 17 л.д. 55).

Обществом утверждено согласованное с Ростехнадзором Положение о службе главного маркшейдера (т. 17 л.д. 56-63), где в числе основных задач и функций службы установлены следующие: ежегодные маркшейдерские замеры фактических уровней добычи на месторождениях общераспространенных полезных ископаемых, недропользователем которых является общество; оформление отчетности об объемах выполненных работ; определение объемов земляных работ по данным топографической съемки.

Согласно Квалификационному справочнику Минтруда России (утвержден Постановлением Минтруда и соцразвития от 20.12.2002 N 82) маркшейдер ведет учет выработанного пространства, добычи горной массы и полезных ископаемых, оформляет производственную документацию и отчетность.

Главный маркшейдер общества производит подсчет объема добытого полезного ископаемого путем замера извлеченного грунта с применением лабораторных анализов по определению объемного веса песчаного грунта, коэффициента разрыхления, коэффициента уплотнения и др. методов.

Для замера извлеченного грунта главный маркшейдер применяет специальные измерительные приборы и аппаратуру, такие, как тахеометры электронные (производство США, Япония), нивелиры оптические (производство Япония), GPS -приемники спутниковые геодезические двухчастотные (производство США), а также программный комплекс "CREDO".

В соответствии с п. 10 Инструкции по производству маркшейдерских работ РД 07-603-03 (введена в действие с 29.06.2003 согласно Приказу Госгортехнадзора России от 27.06.2003 N 145) инструменты и приборы, используемые при производстве маркшейдерских работ, проверены и допущены к применению в качестве рабочего средства измерений, о чем свидетельствуют имеющиеся у общества свидетельства о проверке и сертификаты соответствия.

Таким образом, расчет объема добытого полезного ископаемого на основании перечисленных нормативных актов, определяется главным маркшейдером общества.

Данные о количестве полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, определяются за каждый отчетный период в справках об объемах добытого песка и объектам отсыпки на месторождениях общества, которые представляются главным маркшейдером общества, и имеют статус первичного учетного документа.

Кодексом не предусмотрен такой метод определения количества добытого полезного ископаемого как расчет на основании актов выполненных работ подрядчиков.

Таким образом, метод расчета количества добытого полезного ископаемого, основанный на данных актов выполненных работ подрядчиков, противоречит требованиям главы 26 Кодекса. Кроме того, акты выполненных работ не могут применяться для определения количества добытого полезного ископаемого, поскольку указанные типовые формы согласно п. 1 Постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 применяются при производстве по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, каковыми добыча полезных ископаемых не является.

Следовательно, в данном случае правильным методом определения количества добытого полезного ископаемого является прямой метод (обусловленный применением измерительных средств и устройств).

Согласно п. 133 Правил охраны недр (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71) корректировка геологических и маркшейдерских данных количества и качества добытых полезных ископаемых по учетным данным перерабатывающего производства не допускается, что свидетельствует о незаконности перерасчета НДПИ налоговым органом на основании актов КС-2, КС-3, выставленным в адрес общества подрядными организациями.

Указанные аргументы свидетельствуют о несостоятельности доводов налогового органа о занижении НДПИ.

Кроме того, налоговым органом завышена стоимость песка при расчете НДПИ, поскольку в стоимость добытого полезного ископаемого (стр. 361-362 решения) включены не только расходы общества по добыче песка, но также расходы, не связанные непосредственно с добычей полезного ископаемого, например: транспортировка подрядчиком полезного ископаемого на строительные объекты заявителя, отсыпка подрядчиком скваженных площадок и месторождений, а также другие подобные работы.

Учитывая, что общество не производило реализацию добытых полезных ископаемых, оно определяло налоговую базу, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, в которую включаются расходы, поименованные в п.п. 1-7 п. 4 ст. 340 Кодекса. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых. Данный перечень расходов является закрытым.

В силу п.п. 1-7 п. 4 ст. 340 Кодекса, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в том числе материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)).

Согласно п.п. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Добычу песчаного грунта для собственных нужд общество осуществляло подрядным способом на основании договоров подряда с ООО "Ризалти-плюс-ДКД", ЗАО "Нижневартовсктрансгидромеханизация", ЗАО "Глобастрой-Инжиниринг", ООО "Арктикатрансэкскавация".

Грунтовые строительные материалы (разрыхленный грунт) используется обществом для возведения земляных (грунтовых) сооружений - отсыпки территории месторождения, площадок под буровое и технологическое оборудование, для стабилизации земляного полотна, дорог и др.

Учитывая изложенное, добытый грунт с содержанием песка обществом не реализовывался, а направлялся на производственные нужды - строительство собственных объектов.

В соответствии с условиями договоров стоимость затрат по добыче грунта предъявлена обществу и включена в налогооблагаемую базу по НДПИ.

Расходы, составляющие стоимость транспортных услуг (транспортировки грунта) до объектов строительства, отсыпку площадок и месторождений и другие подобные работы, а также затраты по авиаперевозкам, как расходы, не относящиеся к добыче полезного ископаемого, не включены обществом в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, поскольку в данном случае грунт уже был добыт и транспортировался до строительных объектов.

Определение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого без учета расходов на транспортировку полезного ископаемого, отсыпку площадки и другие подобные работы соответствует требованиям, установленным ст. 337, пп. 1 п. 4 ст. 340 Кодекса, поскольку такие расходы не связаны с добычей полезного ископаемого, а относятся к расходам, связанным со строительством производственных объектов.

При этом расходы по транспортировке добытого грунта из карьера до мест строительства и другие сопутствующие расходы включены организацией в состав расходов по строительству дорог, обустройству скважин и месторождений.

Следовательно, налоговый орган необоснованно включил расходы по транспортировке грунта до объектов строительства и иные спорные расходы, понесенные налогоплательщиком в расходы по добыче полезных ископаемых.

Утверждение инспекции о том, что расходы по транспортировке добытого грунта из карьера до мест строительства, на отсыпку площадок и другие сопутствующие расходы не выделены в КС-2, КС-3 и счетах-фактурах, не соответствует материалам дела и первичным документам.

Так, например, в акте КС-2 N 1 за март 2006 года ООО "Ризалти-плюс ДКД" (т.18 л.д.45-47) указывается наименование работ: комплекс работ по заготовке грунта в карьере "Роща" с доставкой и складированием в запасник, в том числе затраты по добыче грунта. Цена за выполненные работы составляет 770 руб. за 1 куб.м., в том числе затраты по добыче грунта 45,07 за 1 куб.м. Аналогичный состав работ указан в акте КС-3 за март 2006 г. и счете-фактуре от 31.03.2006 N 35 (т.18 л.д.45-47). Однако при доначислении налога в таблице N НДПИ-1 на стр. 349 решения инспекция необоснованно учитывает стоимость добычи не 45,07 руб., а 770 руб. за 1 куб.м.

При доначислении НДПИ за 2007 год в таблице N НДПИ-1 на стр. 349 решения инспекция необоснованно включает в стоимость добычи песка затраты подрядчиков на комплекс работ по отсыпке площадок.

Так, например, в акте КС-2 N 1 за январь 2007 года (т.18 л.д.125-131) ООО "Ризалти-плюс-ДКД" указывается наименование работ: комплекс работ по отсыпке площадки с карьера "Ярейтарка", на расстояние до 12 км. Цена за выполненные работы составляет 690,13 руб. за 1 куб.м. В акте не указано, что подрядчик сдал обществу работы по добыче песка. Вместе с тем, инспекция ошибочно посчитала объемы отсыпанного песка на площадках месторождений нефти и газа - объемами добытого песка и учло стоимость отсыпки в цене добычи песка при исчислении налога.

Актом КС-2 за январь 2007 года (т.18 л.д.125-131) общество также принимало комплекс работ по отсыпке площадки с карьера "Ярейтарка" на расстояние до 7 км. и до 3 км. по цене 521,22 руб. и 362,76 руб. соответственно. Данным актом общество не принимало работы по добыче песка. Инспекция ошибочно посчитала объемы по отсыпке площадок месторождений нефти и газа - объемами по добыче песка и учло стоимость отсыпки в цене добычи песка.

Аналогичный состав работ указан в справке КС-3 за январь 2006 г. и счете-фактуре от 31.01.2007 N 3 (т.18 л.д.125-131). Рассматриваемыми актами по форме КС-2 и КС-3 работы по добыче песка обществом не принимались, что следует из содержания этих актов.

В актах КС-2 N 1 за апрель и май 2007 года (т.19 л.д. 6-15) ООО "Арктиктрансэкскавация" указывается наименование работ: разработка и отпуск песка из карьера "Сыропензято" с погрузкой в а/самосвалы для отсыпки площадок трансформаторной подстанции, временного жилого поселка, опор высоковольтных линий и др. Цена за выполненные работы составляет 260 руб. за 1 куб.м., в том числе затраты на добычу 65,93 руб.

Аналогичный состав работ указан в актах КС-3 за апрель, май 2007 г., и счетах-фактурах от 30.04.2007 N 85 и от 31.05.2007 N 108 (19 л.д. 6-15). Инспекция при доначислении налога в таблице N НДПИ-1 на стр. 349 решения необоснованно учитывает стоимость добычи не 65,93 руб., а 260 руб. за 1 куб.м.

Аналогичные нарушения допущены и в других периодах.

Кроме того, признавая решение в указанной части недействительным, судом первой инстанции правомерно принято во внимание то, что аналогичный спор между теми же лицами, возникший по результатам проведения предыдущей выездной налоговой проверки, уже рассматривался арбитражными судами по делу N А40-24252/07-33-143 и позиция инспекции признана необоснованной (т.66 л.д. 123-131).

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.08.2011 по делу N А40-1164/11-99-7 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Т.Т. Маркова М.С. Сафронова