Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 ноября 2011 г. N 14АП-5576/11

г. Вологда

08 ноября 2011 г.

Дело N А05-2766/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2011 года.

В полном объёме постановление изготовлено 08 ноября 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Пестеревой О.Ю. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Белоруковой О.С.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шаховой Л.А. по доверенности от 30.05.2011 N 03-04/05962, Матуа Т.Ф. от 17.10.2011 N 03-10/11459, от предпринимателя Масловец Ольги Степановны Поляковой И.И. по доверенности от 02.02.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы предпринимателя Масловец Ольги Степановны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 июля 2011 года по делу N А05-2766/2011 (судья Панфилова Н.Ю.),

установил

предприниматель Масловец Ольга Степановна (ОГРН 304291836500135; далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 09-20/65 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением эпизода, связанного с начислением пеней по налогу на доходы физических лиц Предпринимателю как налоговому агенту в сумме 359 руб. 61 коп. (с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01 июля 2011 года требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и санкций по пункту 1 статьи 122, статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду получения дохода по взаимоотношениям с предпринимателем Авиловой Л.А. и обществом с ограниченной ответственностью "Вега-Трейдинг"; начисления соответствующих сумм ЕСН с выплат физическим лицам, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, в связи с учетом в удельном весе доходов, облагаемых по общей системе налогообложения, доходов, полученных от общества с ограниченной ответственностью "Росгострах Северо-Запад", предпринимателя Авиловой Л.А. и ООО "Вега-Трейдинг"; начисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пеней и санкций по пункту 1 статьи 122, статье 119 НК РФ по эпизодам реализации продуктов питания юридическим лицам по договорам поставки, реализации молочной продукции юридическим лицам и предпринимателям, получения дохода от оказания агентских услуг ООО "Росгострах Северо-Запад" без учета расходов за 2007 год на общую сумму 2 042 376 руб., за 2008 год на общую сумму 3 084 330руб., за 2009 год на общую сумму 3 578 454руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 119 НК РФ в размере, превышающем половину от сумм штрафов после расчета соответствующих налогов с учетом настоящего решения суда. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Предприниматель в апелляционной жалобе и его представитель в судебном заседании просят решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения в части начисления НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих сумм пеней и санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 119 НК РФ по эпизодам реализации продуктов питания юридическим лицам по договорам поставки, реализации молочной продукции юридическим лицам и предпринимателям. В обоснование своей позиции указывают, что операции по продаже продуктов питания указанным лицам в рассматриваемом случае относятся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход - розничной торговле.

Инспекция в апелляционной жалобе и ее представители в судебном заседании, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просят решение суда отменить в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 09-20/65 ДСП части начисления НДФЛ, ЕСН, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122, статье 119 НК РФ по эпизоду получения дохода по взаимоотношениям с предпринимателем Авиловой Л.А. и обществом с ограниченной ответственностью "Вега - Трейдинг"; начисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122, статье 119 НК РФ по эпизоду получения дохода от оказания агентских услуг обществу с ограниченной ответственностью "Росгосстрах Северо - Запад" без учета расходов за 2008 год на общую сумму - 175 000 руб., за 2009 год на общую сумму - 590 000 руб. и отказать Масловец О.С. в удовлетворении данных требований. Полагают, что в материалах дела отсутствуют доказательства исполнения заявителем в качестве "агента" обязанностей по агентскому договору, то есть заключение за вознаграждение по поручению и в интересах предпринимателя Авиловой Л.А., общества с ограниченной ответственностью "Вега - Трейдинг" "принципала" от своего имени сделок по приобретению продуктов питания и принятия их на ответственное хранение для передачи "принципалу". Также ссылаются на неправомерное отнесение заявителем на расходы, связанные с извлечением доходов от оказания агентских услуг обществу с ограниченной ответственностью "Росгосстрах Северо - Запад", затрат в виде выплаты вознаграждения Пустовалову А.Д., поскольку названные затраты Предпринимателем документально не подтверждены.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Масловец Ольги Степановны за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 07.12.2010 N 09-20/54дсп и с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 31.12.2010 N 09-20/65ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены налоги, начислены пени и штрафы по общей системе налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.03.2011 N 07-10/2/02882 решение ответчика от 31.12.2010 N 09-20/65ДСП утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции, за исключением эпизода, связанного с начислением пеней по налогу на доходы физических лиц Предпринимателю как налоговому агенту в сумме 359 руб. 61 коп. Масловец О.С. обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В ходе проверки Инспекция установила, что Масловец О.С. в проверяемых периодах осуществляла предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией продуктов питания для детей - сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, следующим юридическим лицам: муниципальное учреждение здравоохранения "Няндомское ЦРБ", государственное образовательное учреждение "Каргопольский детский дом", государственное социальное учреждение "Няндомский дом-интернат для престарелых и инвалидов", открытое акционерное общество "Северо-западный Телеком", муниципальное образовательное учреждение "Основная общеобразовательная школа N 4", общество с ограниченной ответственностью "Лес и Дом", "Андреевская муниципальная начальная общеобразовательная школа - детский сад", профсоюз Северной Железной Дороги, муниципальное детское образовательное учреждение "Детский сад общеразвивающего вида N1" "Василек", муниципальное образовательное учреждение "Мошинская общеобразовательная средняя школа" по договорам поставки с применением расчетов в безналичной форме, с оформлением договоров поставки, счетов-фактур и товарных накладных.

Масловец О.С. в протоколе допроса указала, что осуществляла розничную торговлю продуктами питания физическим лицам и оптовую торговлю организациям по договорам поставки.

Согласно протоколам допросов бухгалтеров названных выше учреждений Латковой С.А., Мироновой Л.А., Богдановой Е.В, Старостиной Н.В., Ивановой Е.В., Дорониной Т.Ю., Плотниковой Г.Н. учреждения приобретали продукты питания у предпринимателя Масловец О.С. на основании договоров поставки, продукты использовались ими в предпринимательской деятельности (все расчеты по поступлению средств и оплате продуктов проходили по бухгалтерским документам в рамках осуществления коммерческой деятельности), на продукты, предназначенные для питания сотрудников учреждений производилась наценка.

Налоговый орган посчитал, что указанная деятельность в силу положений статьи 346.26 НК РФ, статей 492, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не относится к розничной торговле, поэтому пришел к выводу о неправомерности применения налогоплательщикам к этим операциям системы налогообложения в виде начисления и уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Указанные выводы Инспекции послужили основанием для начисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, а также начисления пеней, штрафов за неуплату налогов и штрафов за непредставление налоговых деклараций.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 указанного Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, с 2009 года через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (в 2007 - 2008 годах через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети).

Таким образом, розничной торговлей для целей главы 26.3 названного Кодекса считается продажа товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов. Кроме того, к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, кто является покупателем - физическое или юридическое лицо.

В статье 492 ГК РФ указано, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В то же время договор поставки товаров определяется в статье 506 ГК РФ как договор, согласно которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

При этом НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.97 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положением Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 18) под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ).

Как установлено судом и следует из материалов дела, в период с 2007 по 2009 годы Предприниматель осуществляла реализацию продуктов питания названным выше организациям на основании заключенных договоров поставки с выставлением счетов-фактур, оформлением товарных накладных. Оплата реализованного товара производилась покупателями в безналичном порядке.

Податель жалобы указывает на то, что продаваемые им продукты питания использовались для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно, для организации питания детей в школьных и дошкольных учреждениях, питания больных в лечебных учреждениях, поэтому такая продажа товара, по мнению заявителя, подлежит обложению ЕНВД.

Апелляционная инстанция отклоняет данный довод Масловец О.С. Суд первой инстанции, оценив характер заключенных договоров, согласно положениям, закрепленным в статье 431 ГК РФ, рассмотрев фактические взаимоотношения покупателей, а также порядок документального оформления правоотношений по поставке продуктов Предпринимателем названным учреждениям, пришел к обоснованному выводу, что в данном случае имели место отношения по поставке товаров в смысле, придаваемом этому понятию статьей 506 ГК РФ.

Отклоняя ссылку заявителя на то, что указанные покупатели имеют статус некоммерческих организаций, которые использовали приобретенную продукцию для собственных нужд, а не с целью перепродажи, суд апелляционной инстанции учитывает разъяснения, содержащиеся в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18.

Из данных разъяснений следует, что особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Как следует из материалов дела, продукты питания приобретались учреждениями для осуществления своей уставной деятельности.

Следовательно, из совокупности установленных обстоятельств по делу суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что операции по продаже продуктов питания указанным учреждениям в рассматриваемом случае не могут относиться к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11 (далее - постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11) одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Из материалов дела не следует, что продажа товаров юридическим лицам производилась Предпринимателем через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

При указанных обстоятельствах Предприниматель должен был применять в отношении спорных операций по реализации товаров общую систему налогообложения.

Следует также отметить, что в ходе выездной проверки Предприниматель представила в Инспекцию 06.07.2010 вторую уточненную декларацию по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 2009 год и книги учета доходов и расходов по УСН за 2007,2008,2009 годы. Согласно представленным документам Масловец О.С. отразила выручку от продажи продуктов питания организациям по договорам поставки при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения.

Помимо указанных документов предприниматель Масловец О.С. также предъявлено ответчику 14.05.2010 заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган, рассмотрев данное заявление, указал на странице 21 оспариваемого решения, что заявление о применении упрощенной системы налогообложение подано заявителем в нарушением срока, установленного пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ, и поскольку Предприниматель представила такое заявление о возможности применения УСН в 2009 году лишь 14.05.2010, она не вправе применять УСН в 2009 году.

Апелляционный суд согласен с указанным выводом налогового органа.

В силу пункта 1 статьи 346.13 НК РФ выбор системы налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В рассматриваемом случае Масловец О.С. выбрала систему налогообложения в виде УСН после окончания налогового периода, при этом, фактически такую систему налогообложения в течение самого налогового периода (2009 год) не применяла, не исчисляла и не уплачивала авансовые платежи по налогу.

Таким образом, руководствуясь положениями статей 346.26, 346.27 НК РФ, статьи 492 ГК РФ, постановлением Пленума ВАС РФ N 18, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Инспекция правомерно начислила Предпринимателю налоги по общей системе налогообложения, а также соответствующие суммы пеней и штрафов по рассматриваемому эпизоду.

Проверкой также установлено, что Масловец О.С. в проверяемом периоде (2007 - 2009 годы) производила реализацию продуктов питания (кондитерские изделия и молочная продукция) юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, предназначенную для дальнейшей реализации. Молочная продукция доставлялась Масловец О.С. два раза в неделю с ПК "Вологодский молочный комбинат" транспортом, принадлежащем Масловец О.С., водителем Пудогиным В.Н. За период 2007 - 2009 год объемы закупок молочной продукции составили: в 2007 году - 10 177 248,00 руб., в 2008 году - 12 208 140,00 руб., в 2009 году - 12 213 274,00руб.

Оптовая торговля молочной продукцией осуществлялась Масловец О.С. следующим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям: Няндомское районное потребительское общество-2 (далее - Райпо-2), общество с ограниченной ответственностью "Родничок", предприниматель Логачева В.А. общество с ограниченной ответственностью "Исток" (далее - ООО "Исток"), предприниматель Павлова О.С., общество с ограниченной ответственностью "Компания Каскад", общество с ограниченной ответственностью "Ивушка", общество с ограниченной ответственностью "Кооператор" (далее - ООО "Кооператор"), общество с ограниченной ответственностью "Викинг", общество с ограниченной ответственностью "Дина" (далее - ООО "Дина"), общество с ограниченной ответственностью "Кристалл" (далее - ООО "Кристалл"), общество с ограниченной ответственностью "Рябинушка" (далее - ООО "Рябинушка"), общество с ограниченной ответственностью "Аленушка", предприниматель Лисютина Г.П., предприниматель Ларионова А.Д., предприниматель Редер С.Н, предприниматель Нелюбова И.Г., предприниматель Шелгинских М.Н., Малышев В.А., общество с ограниченной ответственностью "Давид", предприниматель Иванова Л.В.

Согласно показаниям заведующей магазина "Смак" Романченко Н.Н., молочная продукция поступает в принадлежащий Масловец О.С. магазин "Смак". Указанной продукции на реализацию поступает примерно на сумму 10 000,00 - 15 000,00 рублей. Следовательно, в течение года в магазине "Смак" реализуется молочной продукции примерно на сумму - 1 500 000,00 руб. Остальная молочная продукция привозится предпринимателем Масловец О.С. для дальнейшей реализации юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (протокол допроса от 05.10.2010 N 09-20/173).

В протоколе осмотра от 06.12.2010 N 09-20/ 71 зафиксировано, что отпуск молочной продукции Масловец О.С. производится из отдельно стоящего контейнера - холодильника, имеющего отдельный вход, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям два раза в неделю. Контейнер находится слева от магазина "Смак".

Инспекцией установлено, что при отпуске молочной продукции Масловец О.С. оформлялись товарные накладные (товарный чек) с указанием реквизитов юридического лица и индивидуального предпринимателя, которым отпускалась продукция. Для получения продукции юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями оформлялась предварительная заявка в виде товарного чека. Оплата за полученную молочную продукцию производилась юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями путем внесения наличных денежных средств в кассу магазина "Смак" в момент получения продукции. Оплату за молочную продукцию принимали продавцы магазина "Смак".

В соответствии с протоколами допросов свидетелей, а именно: Баданиной Светланы Павловны (руководитель ООО "Исток" - протокол допроса от 28.10.2010 N 09-20/227); Куренной Ольги Николаевны (руководитель ООО "Водолей" - протокол допроса от 22.10.2010 N 09-20/216); Шалгачевой Риммы Александровны (руководитель ООО "Рябинушка" - протокол допроса от 29.09.2010 N 09-20/214); Логачевой Валентины Александровны - протокол допроса от 22.10.2010 N 09-20/211, Струменкой Татьяны Степановны (руководитель ООО "Кристалл" - протокол допроса от 20.10.2010 N 09-20/206); Белухиной Любовь Евгеньевны (руководитель ООО Кооператор" - протокол допроса от 20.10.2010 N 09-20/205); Шушериной Екатерины Александровны (представляет предпринимателя Павлову О.С. по доверенности - протокол допроса от 04.10.2010 N 09-20/203); Кошелевой Марины Ивановны (руководитель ООО "Дина" - протокол допроса от 21.10.2010 N 09-20/207); Малышева Владимира Анатольевича (предприниматель Малышев В.А. - протокол допроса от 21.10.2010 N 09-20/210); Красиковой Татьяны Владимировны (старший товаровед Райпо-2, протокол допроса от 22.10.2010 N 09-20/212) молочная продукция, приобретенная юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями у Масловец О.С. использовалась в дальнейшем для реализации в магазинах (в предпринимательской деятельности).

Проведенные в ходе выездной проверки допросы водителя Пудогина В.Н. (протокол допроса от 15.10.2010 N 09-20/197), заведующей магазином Романченко Н.Н. (протокол допроса от 05.10.2010 N 09-20/173), продавца магазина Шаховой М.Ю. (протокол допроса от 25.10.2010 N 09-20/213), временного работника, нанятого для отпуска молочной продукции Прилуцкой Н.А. (протокол допроса от 26.10.2010 N 09-20/217) подтверждают факт реализации молочной продукции Масловец О.С. два раза в неделю юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет из отдельно стоящего контейнера-холодильника, имеющего отдельный вход. Из проведенных в ходе выездной проверки допросов свидетелей, приобретающих у Масловец О.С. молочную продукцию оптом, следует, что юридические лица и индивидуальные предприниматели на приобретенную продукцию делали торговую наценку и в дальнейшем производили реализацию ее в своих магазинах, то есть использовали в предпринимательской деятельности для получения дохода.

Масловец О.С. в ходе допроса пояснила, что осуществляет реализацию молочной продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям два раза в неделю; при реализации молочной продукции контрагентам ей оформлялся товарный чек и при оплате выдавался чек контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) (протокол допроса от 11.10.2010 N 09-20/180).

На основании изложенных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что Предприниматель Масловец О.С. неправомерно отнесла доходы, полученные от покупателей-предпринимателей и юридических лиц при реализации продуктов, на розничную торговлю, применив в отношении таких доходов систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. По мнению налогового органа, указанные покупатели являются оптовыми, и полученные от них доходы следовало учитывать по общей системе налогообложения.

Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду, правомерно исходил из того, что установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства подтверждают, что спорные товары отгружались покупателям оптом в рамках правоотношений по поставке товаров.

В рассматриваемом случае товар отгружался из отдельно стоящего контейнера (в 2009 году), либо с другого входа магазина, либо с машины около магазина "Смак".

Тот факт, при отгрузке товара покупатели оплачивали его наличными средствами с получением чека ККТ и товарного чека, не является достаточным основанием для квалификации таких правоотношений в качестве розничной торговли. К фактически установленным хозяйственным операциям подлежит применению соответствующая система налогообложения.

Судом и налоговым органом обоснованно приняты во внимание правовой статус продавца и покупателей, длительные хозяйственные отношения, количество отпускаемых товаров и регулярность совершения торговых сделок, конечную цель приобретения товаров покупателями (для осуществления предпринимательской деятельности), обязательное оформление в каждом случае товарных чеков с включением в них данных, позволяющих отражать покупателям товарные операции в бухгалтерском учете и отчетности. При определении характера сделок принята во внимание специфика реализуемых товаров - продовольственные товары, имеющие ограниченные сроки хранения и являющиеся скоропортящимися продуктами, а также периодичность приобретения данного товара в объеме, исключающем его использование в личных целях.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал действительным оспариваемое решение в части начисления НДС, ЕСН, НДФЛ соответствующих пеней и штрафа по рассматриваемому эпизоду.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что предприниматель Масловец О.С. производила реализацию продуктов питания по договору предпринимателю Авиловой Л.А. и обществу с ограниченной ответственностью "Вега-Трейдинг" (далее - ООО "Вега-Трейдинг").

Первоначально в ходе допроса Масловец О.С. пояснила, что с ООО "Вега-Трейдинг" её связывали договорные отношения, она отпускала предприятию ООО "Вега-Трейдинг" продукты питания по договорам поставки. При реализации оформлялись договор поставки, счета-фактуры и накладные. Оплата за продукты питания производилась путем безналичного расчета (протокол допроса от 06.07.2010 N 09-20/84).

В дальнейшем предприниматель Масловец О.С. поменяла свои показания и пояснила, что с ООО "Вега-Трейдинг" у неё был заключен агентский договор. Продукты, предназначенные для ООО "Вега-Трейдинг", приобретались у предпринимателя Роздухова М.Е. на средства ООО "Вега-Трейдинг", переведенные на счет Масловец О.С. Продукты приобретались и подвозились из Вологды предпринимателем Масловец О.С. вместе с продуктами, предназначенными для реализации в магазине "Смак", принадлежащем Масловец О.С. Продукты, предназначенные для ООО "Вега-Трейдинг", на складе магазина не хранились, а отпускались предпринимателем Масловец О.С. представителям ООО "Вега-Трейдинг" прямо с машины. Представителями ООО "Вега-Трейдинг" Масловец О.С. назвала Колобкова А.С. и Дубова В.В. Товар отпускался по накладной. Отпускала товар лично Масловец О.С., иногда заведующая магазином Романченко Н.Н. Предприниматель Масловец О.С. отчитывалась как агент перед ООО "Вега-Трейдинг" только по накладным. Отчет агента не составлялся. Агентское вознаграждение предприниматель Масловец О.С. получала от ООО "Вега-Трейдинг" в размере 3 % от общей суммы по договору наличными денежными средствами без оформления документов (протокол допроса от 22.07.2010 N 09-20/92).

Согласно протоколу допроса от 02.08.2010 N 29-20/37 Колобкова А.С. и протоколу допроса от 02.08.2010 N 97.2 Дубова В.В. организация ООО "Вега-Трейдинг" им не знакома, продукты питания, предназначенные для ООО "Вега-Трейдинг" они у предпринимателя Масловец О.С. никогда не получали.

Заведующая магазином "Смак" Романченко Н.Н. также показала, что организация ООО "Вега-Трейдинг" ей не знакома, продукты питания, предназначенные для ООО "Вега-Трейдинг", Роменченко Н.Н. никогда не отпускала. Кто именно получал продукты питания для ООО "Вега-Трейдинг", она не знает. Предварительной заявки на продукты питания для ООО "Вега-Трейдинг" она никогда не видела. Наличными денежными средствами через магазин предприятие никогда не рассчитывалось. Кто именно отпускал товары для ООО "Вега-Трейдинг" она не знает, представителей ООО "Вега-Трейдинг" никогда не видела, при ней Масловец О.С. ничего для этой организации не отпускала с машины (протокол допроса от 19.08.2010 N 09-20/112).

Предприниматель Масловец О.С. в ходе допросов 12.08.2010, 11.10.2010 дополнительно пояснила, что забирали продукты, предназначенные для ООО "Вега-Трейдинг", представители организации, имен которых Масловец О.С. не помнит и они не представляли ей никаких доверенностей. Агентское вознаграждение ООО "Вега-Трейдинг" предпринимателю Масловец О.С. не выплачивало. Товар, предназначенный для ООО "Вега-Трейдинг" по заявке предприятия подвозился из Вологды от предпринимателя Роздухова М.Е. Товар доставлялся водителем Пудогиным В.Н. на машине, принадлежащей Масловец О.С. Представители ООО "Вега-Трейдинг" приезжали на своей машине, забирали товар прямо с машины. Помогали разгружать машину водитель Пудогин В.Н. и грузчики магазина. Продукты питания, привезенные от предпринимателя Роздухов М.Е., отпускались предприятию ООО "Вега-Трейдинг" и реализовывались из магазина "Смак". Такой ассортимент товара приобретался предпринимателем Масловец О.С. только у Роздухова М.Е. (протоколы допросов от 12.08.2010 N 09-20/109, от 11.10.2010 N 09-20/180).

Согласно протоколу допроса от 15.10.2010 N 09-20/197 Пудогина Вячеслава Николаевича он работает у предпринимателя Масловец О.С. в качестве водителя с июля 2009 года. В его должностные обязанности входит доставка товара из Вологды от предпринимателя Роздухов М.Е. Товар он доставляет два раза в неделю. Товар от Роздухова М.Е. доставляет всегда именно он. Товар по отдельной накладной для ООО "Вега-Трейдинг" никогда не подвозился. Товар принимает сама Масловец О.С. и заведующая магазином Роменченко Н.Н. Организацию ООО "Вега-Трейдинг" водитель Пудогин В.Н. не знает, никогда о ней не слышал.

По выставленному требованию от 30.07.2010 N 09-20/130 предпринимателем Масловец О.С. представлены документы, подтверждающие взаимоотношения с ООО "Вега-Трейдинг", а именно, агентский договор, отчет агента, накладные на отпуск товара для ООО "Вега-Трейдинг" и платежные поручения по оплате товара предприятием ООО "Вега-Трейдинг". Масловец О.С. пояснила, что счета-фактуры между Масловец О.С. и ООО "Вега-Трейдинг" не оформлялись, товар передавался на основании накладных.

ООО "Вега-Трейдинг" документы, подтверждающие взаимоотношения предприятия с Масловец О.С. не представлены. Организация по месту регистрации не располагается, а ее руководитель на допрос не явился.

Масловец О.С. в ходе выездной проверки также представлен агентский договор от 01.09.2009, заключенный между Масловец О.С. и предпринимателем Авиловой Л.А., предметом которого являлась поставка продуктов питания оптом предпринимателю Авиловой Л.А. для ведения предпринимательской деятельности. Кроме этого, Масловец О.С. представлены счета-фактуры на отпуск Авиловой Л.А. продуктов питания, накладные на отпуск товара, платежные поручения по оплате товара.

По требованию налогового органа Авилова Л.А. представила копию агентского договора от 01.09.2009, а также копии счетов-фактур, накладных и платежных поручений об оплате товара.

В ходе допроса Авилова Л.А. показала, что приобретала у Масловец О.С. продукты питания оптом, договор не заключался, агентский договор заключен в июле 2010 года, когда началась налоговая проверка Масловец О.С., до июня 2010 года отношения строились на основе устного договора, оплата производилась безналичным путем по факту приобретения товара.

Оценив представленные на проверку документы и показания свидетелей, ответчик пришел к выводу о том, что фактически в рамках взаимоотношений с Авиловой Л.А. и ООО "Вега-Трейдинг" Предпринимателем производилась реализация продуктов питания, приобретенных у предпринимателя Роздухова М.Е. в г. Вологда на основании правоотношений по поставке товара. Фактически агентские договоры заключены с целью прикрытия реализации продуктов питания на основании договоров поставки с выставлением счетов-фактур и накладных, которая свидетельствует о ведении Масловец О.С. оптовой торговли товарами, подлежащей налогообложению по общепринятой системе налогообложения. В материалах проверки отсутствуют документы, подтверждающие оплату "принципалом" услуг "агента". Кроме того, агентский договор от 01.09.2009 N 1 не содержит условий и размера оплаты таких услуг агента. Масловец О.С, получив продукты питания от Роздухова М.Е., отпускала этот товар Авиловой Л.А. и ООО "Вега-Трейдинг" и только после получения продуктов питания "принципалы" производили оплату реализованного в их адрес товара по платежным поручениями на расчетный счет Масловец О.С. Указанное обстоятельство противоречит условиям агентского договора от 01.09.2009 N 1 и подтверждает то, что фактически между Масловец О.С. и Авиловой Л.А. сложились договорные отношения не по заключению внешнеэкономической сделки, а по исполнению договора поставки с выставлением счетов-фактур и накладных.

На основании пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии с положениями агентских договоров от 01.09.2009 N 1 и от 12.10.2009 N 12-10-2, заключенных предпринимателем Масловец О.С. с Авиловой Л.А. и ООО "Вега-Трейдинг", агент (Масловец О.С.) обязуется за вознаграждение по поручению и в интересах принципалов (Авиловой Л.А. и ООО "Вега-Трейдинг") заключать от своего имени за счет принципала внешнеэкономические сделки по приобретению продуктов питания и принимать его на ответственное безвозмездное хранение для дельнейшей передачи принципалу.

В материалы дела представлены документы, свидетельствующие об оплате полученных Предпринимателем товаров ООО "Вега-Трейдинг", предпринимателем Авиловой Л.А. В платежных поручениях ООО "Вега-Трейдинг" имеется ссылка на оплату товара по договору от 12.10.2009 N 12/10-2.

Также по взаимоотношениям с ООО "Вега-Трейдинг" предъявлен отчет агента об исполнении поручения к счету от 05.01.2010 N 1, согласно которому в период с 26.10.2009 по 31.12.2009 агентом проведена закупка товара на общую сумму 235 002,96 руб., за закупку товара агенту причитается вознаграждение в сумме 23 500 руб.; акт к отчету агента на удержание агентского вознаграждения от 05.01.2010, из которого следует, что на основании пункта 4.1 агентского договора агент удерживает причитающуюся сумму агентского вознаграждения в сумме 23 500 руб. из поступивших денежных средств Принципала; копии накладных на передачу товара от Масловец О.С. в адрес ООО "Вега-Трейдинг", в которых указанные лица поименованы как "агент" и "принципал".

Накладные на передачу товара составлены не по унифицированной форме ТОРГ-12 и сами по себе не несут сведений именно о реализации Масловец О.С. товара ООО "Вега-Трейдинг".

В агентском договоре от 12.10.2009 N 12/10-2 с ООО "Вега-Трейдинг" отсутствует указание на согласованный сторонами размер агентского вознаграждения. Вместе с тем, в силу статьи 1006 ГК РФ названное обстоятельство не является основанием для признания недействительным договора. Кроме того, размер вознаграждения определен в отчете агента от 05.01.2010, а также имеются сведении о его фактическом удержании, что свидетельствует об осуществлении деятельности агента, направленного на получение дохода.

По взаимоотношениям с Авиловой Л.А. помимо вышеперечисленных документов в материалы дела представлены счет от 05.01.2010 N 1, отчет агента от 05.01.2010 N 1, счета-фактуры, накладные, акт к отчету агента на удержание агентского вознаграждения от 15.01.2010 на сумму 940 руб. 21 коп.

Обстоятельство того, что оплата за товар не всегда поступала ранее даты закупа товара Масловец О.С. не свидетельствует о том, что фактически приобретателем товара являлся Предприниматель.

В Гражданском кодексе Российской Федерации содержится норма, согласно которой агент действует за счет принципала, но не указано, что оплата за приобретаемый товар от принципала агенту должна поступить именно до момента получения товара агентом от поставщика.

Сущность оптовой торговли заключается в приобретении товара для последующей его перепродажи с определенной торговой наценкой. Из материалов дела не усматривается, что Масловец О.С., прикрываясь агентскими отношениями, фактически перепродавала товар, приобретенный у поставщика Роздухова М.Е. с установлением такой торговой наценки.

Из пояснений представителя заявителя следует, что доход в виде агентского вознаграждения получен Предпринимателем за пределами проверяемого периода - в 2010 году и учтен в отчетности 2010 года, о чем представлены книга учета доходов и расходов за 2010 год и декларация по упрощенной системе налогообложения за 2010 год (том 25, листы дела 6-12).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные заявителем документы по взаимоотношениям с ООО "Вега-Трейдинг", предпринимателем Авиловой Л.А. указывают на наличие агентских отношений и признал недействительным оспариваемое решение в части начисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и санкций по пункту 1 статьи 122, статье 119 НК РФ по эпизоду получения дохода по взаимоотношениям с предпринимателем Авиловой Л.А. и ООО "Вега-Трейдинг".

В ходе выездной налоговой проверки установлено и в оспариваемом решении отражено, что в 2008, 2009 годах Предприниматель оказывала обществу с ограниченной ответственностью "Росгосстрах Северо-Запад" (далее - ООО "Росгосстрах Северо-Запад") агентские услуги в рамках договоров возмездного оказания услуг от 01.01.2009 и от 01.09.2008. За оказание агентских услуг Масловец О.С. получала агентское вознаграждение, что подтверждается документами, полученными в ходе встречной проверки от ООО "Росгосстрах Северо-Запад", выписками банка, копиями платежных поручений, протоколом допроса Масловец О.С. от 06.07.2010 N 09-20/84. Сумма дохода, полученная Предпринимателем за агентские услуги от ООО "Росгосстрах Северо-Запад", составила 181 055 руб. в 2008 году и 606 554 руб. в 2009 году.

С учетом предмета агентского договора его исполнение агентом является видом деятельности, отличным от розничной торговли, и такой вид деятельности согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. Предприниматель не исчислила и не уплатила с полученного дохода налоги на общей системе налогообложения, не представила в Инспекцию соответствующие налоговые декларации.

В ходе судебного разбирательства предприниматель Масловец О.С. предъявила в материалы дела копии договоров оказания услуг от 01.10.2008 и от 01.01.2009 с гражданином Пустоваловым А.Д., из содержания которых следует, что Пустовалов А.Д. осуществляет от имени и по поручению Масловец О.С. поиск клиентов - физических и юридических лиц, проводит с ними переговоры с целью заключения в дальнейшем договоров страхования с ООО "Росгосстрах Северо-Запад" по видам страхования, перечисленным в Приложении N 1 к настоящему Договору, а Масловец О.С. оплачивает такие услуги. К названным договорам составлены акты об оказания услуг, согласно которым Масловец О.С. выплатила Пустовалову А.Д. вознаграждение в сумме 175 000 руб. в 2008 году и в общей сумме 590 000 руб. в 2009 году. Указанные суммы Предприниматель заявила в качестве расходов, связанных с извлечением доходов от оказания агентских услуг.

Инспекция представила в материалы дела письменные пояснения, в которых поставила под сомнение достоверность представленных в рамках данного эпизода доказательств, пояснив, что договоры услуг с Пустоваловым А.Д. идентичны договорам, заключенным ООО "Росгосстрах Северо-Запад" и Масловец О.С.; подпись Пустовалова А.Д. в договорах отличается от подписи в протоколе допроса; Пустовалов А.Д. не является Предпринимателем; заявителем не доказан источник получения представленных договоров.

Оценив, представленные в материалы документы, Арбитражный суд Архангельской обоснованно не нашел оснований для непринятия заявленных предпринимателем Масловец О.С. расходов в названной сумме на том основании, что заявителю нет необходимости доказывать источник получения договоров, поскольку Масловец О.С. выступает стороной такого договора.

Исходя из практики делового оборота, Предприниматель не лишен возможности привлекать иных лиц к оказанию услуг, направленных на получение дохода.

Довод Инспекции о визуальной неидентичности подписей Пустовалова А.Д. содержащихся в различных документах, правомерно отклонен судом первой инстанции. Должностные лица налогового органа не обладают специальными познаниями, необходимыми для объективной оценки особенностей почерка того или иного лица. Соответствие либо несоответствие подписи лица на документах может установить только эксперт на основе детального исследования представленных документов и образцов подписей определенного лица. Ходатайство о фальсификации доказательств налоговым органом не заявлялось.

Факт непредставления Пустоваловым А.Д. отчетности при отсутствии иных доказательств, подтверждающих направленность деятельности заявителя на получение необоснованной выгоды, сам по себе не является доказательством ее получения Предпринимателем, так как оно не может нести ответственность за действия лиц, которые являются самостоятельными налогоплательщиками.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов и не связывает его ответственность с фактами непредставления контрагентами налоговой отчетности, неуплаты ими налогов и другими доказательствами их недобросовестности. Выявление обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности поставщика как налогоплательщика, является основанием для принятия к нему налоговым органом мер, предусмотренных НК РФ.

В рассматриваемом случае с учетом полученных Предпринимателем доходов от таких услуг в 2008,2009 годах и произведенных расходов в виде выплаты вознаграждения Пустовалову А.Д. у предпринимателя Масловец О.С. остался налогооблагаемый доход, что свидетельствует о направленности деятельности на получение дохода.

Следовательно, доходы Предпринимателя в сумме 181 055 руб. в 2008 году и 606 554 руб. в 2009 году подлежат обложению по общей системе налогообложения за вычетом расходов, направленных на получение таких доходов в сумме 175 000 руб. в 2008 году и в общей сумме 590 000 руб. в 2009 году.

Арбитражный суд Архангельской области с учетом оценки материалов дела счел возможным по ходатайству Предпринимателя снизить размер начисленного ему штрафа в два раза в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.

Пунктом 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, определенном статьей 114 данного Кодекса.

В пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации содержится перечень смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 названной статьи Кодекса судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

При рассмотрении настоящего дела Арбитражный суд Архангельской области признал в качестве смягчающих налоговую ответственность следующие обстоятельства: факт совершения правонарушений впервые, добросовестное исполнение Масловец О.С. публичных обязанностей по уплате платежей в бюджет, наличие у заявителя статуса субъекта малого предпринимательства, осуществление им деятельности только по реализации продовольственных товаров, в связи с чем обоснованно признал недействительным оспариваемое решение и в связи с тем, что штрафные санкции наложены без уменьшения в два раза.

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 июля 2011 года по делу N А05-2766/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и предпринимателя Масловец Ольги Степановны - без удовлетворения.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

О.Ю. Пестерева О.Б. Ралько