Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2011 г. N 09АП-28109/11

г. Москва

21.11.2011 г.

Дело N А40-55887/11-99-250

Резолютивная часть постановления объявлена 14.11.2011 г..

Постановление изготовлено в полном объеме 21.11.2011 г..

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 2

по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.08.2011 г.

по делу N А40-55887/11-99-250, принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению ООО "ВАЛИС-ФАРМА" ОГРН (1027739537352), 129110, г. Москва,

Олимпийский проспект, д. 20

к ИФНС России N 2 по г. Москве ОГРН (1047702057809) адрес: 129110, г. Москва, ул.

Б. Переяславская, 16

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Стрельников A.M. по дов. от 01.10.2011, Родионов А.А. по дов. N 286 от

19.05.2011

от заинтересованного лица - Хрулев А.С. по дов. от 11.03.2011, Эльдаров Г.Б. по дов.

от 02.06.2010

УСТАНОВИЛ

ООО "ВАЛИС-ФАРМА" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к ИФНС России N 2 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 31.12.2010 N 5 (с учетом уточнения предмета заявления в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.08.2011 г.. требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за период 2007-2009 г.г. составлен акт от 31.12.2010 N 164/174 и после рассмотрения возражений общества, инспекцией принято решение N 5 от 15.02.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель обжаловал решение в апелляционном порядке. Управление ФНС России по г. Москве решением от 25.04.2011 N 21-19/040610 оставило решение инспекции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения

Инспекция в решении пришла к выводу о необоснованном применении налоговых вычетов в размере 1 052 135 руб. по налогу на добавленную стоимость.

Как установлено в ходе проверки, между обществом и ООО "Морон" заключен договор с от 23.01.2007 N О/Д-29538, предметом которого являются поставки обществу лекарственных, диагностических, дезинфицирующих средств, изделий медицинского назначения, спиртосодержащей продукции и иных товаров.

Дополнительным соглашением от 01.07.2008 N 1 к договору стороны условились, что в целях развития долгосрочного делового сотрудничества и стимулирования увеличения поставок в июле 2008 года ООО "Морон" предоставляет заявителю дополнительную скидку в зависимости от достигнутого объема поставок (с налогом на добавленную стоимость), которая предоставлялась заявителю на основании выставляемых поставщиком кредит-нот.

При этом в договоре поставки не установлено, что покупатель обязан совершить какие-либо действия, либо осуществить какую-либо деятельность в интересах поставщика, кроме основного обязательства договора поставки: принимать и оплачивать товар в соответствии с условиями договора поставки.

В период с 01.07.2008 по 01.12.2009 ООО "Морон" и общество ежемесячно заключали аналогичные дополнительные соглашения для согласования размера предоставляемой скидки в зависимости от достигнутого объема поставок за месяц.

ООО "Морон" и общество заключили дополнительное соглашение от 01.08.2008 N 1 к договору, согласно которому общество обязуется оплатить товар после передачи его поставщиком в срок не позднее 60 календарных дней.

В последний день месяца, в котором осуществлялись поставки товара, в кредит-нотах к дополнительным соглашениям стороны указывали достигнутый за данный месяц объем поставленных товаров и сумму предоставляемой скидки, которые соответствуют объемам и скидкам, указанным в дополнительных соглашениях.

По данным бухгалтерского учета оплата за поставленный товар производилась заявителем с учетом предоставленных скидок.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что предоставляемые обществу ООО "Морон" скидки на поставленный товар, являются скидками, неразрывно связанными с оплатой за товар и, как следствие, изменяют стоимость ранее поставленного товара.

Обосновывая данный вывод, инспекция указывает на следующее.

Пунктом 1 статьи 38 Кодекса установлено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п.п. 1 п. 1 статьи 146 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 153 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом, согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога, налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного -от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Следовательно, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса при расчете итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате налогоплательщиком в бюджет, правомерно принимать к вычету лишь фактически уплаченные поставщикам суммы налога.

При определении выручки от реализации и налогооблагаемой базы для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость ООО "Морон" должно определять налоговую базу исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате поставленных товаров, с учетом предоставленных заявителю скидок. В свою очередь, заявитель в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса при принятии сумм налога предъявленных при приобретении товаров, к вычету, вправе принять только те суммы налога, которые относятся к фактически принятому к учету товару.

Инспекция сослалась на письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, где разъяснено, что для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N914.

Продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном пунктом 16 указанных Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 Кодекса.

В случае, если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном пунктом 7 указанных выше правил. Согласно указанному пункту, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Также, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что решение инспекции нельзя признать соответствующим Кодексу и установленным фактическим обстоятельствам, исходя из следующего.

Предоставление обществу поставщиком скидок ретроспективного характера за выполнение согласованного плана продаж и перевыполнение установленного на месяц плана продаж имело целью стимулирование объема продаж.

Указанными выше дополнительными соглашениями к договору предусмотрено, что скидка рассчитывается в процентах от общей стоимости приобретенного товара, без изменения его стоимости, и предоставляется покупателям путем уменьшения дебиторской задолженности.

Согласно п. 2 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Пунктом 2.1.договора N О/Д-29538 от 23.01.2007 стороны установили, что цены на реализуемые товары по настоящему договору основаны на обоюдном соглашении сторон и указаны в накладной и счете-фактуре, а в случаях изменения цены на поставляемые товары, поставщик обязан уведомлять об этом покупателя.

Поставщиком не производилось изменение цены в порядке, установленном договором.

Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

При предоставлении указанной выше ретроспективной скидки цена единицы товара не меняется, однако продавец; производит пересмотр суммы задолженности покупателя, т.е. освобождает его от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров

При этом у покупателя указанную разницу следует рассматривать в соответствии со ст. 41 Кодекса, как экономическую выгоду, и учитывать ее в составе внереализационных доходов в виде частичного прощения долга (п. 8 ст. 250 Кодекса), а для продавца - внереализационным расходом, уменьшающим его налогооблагаемую прибыль (п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Судом отклоняется ссылка инспекции на позицию Минфина России, изложенную в письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112, поскольку в рассматриваемом случае не происходило изменение цены реализации. Товар, полученный обществом от поставщика, приходовался по тем ценам, которые были указаны в соответствующих товаросопроводительных документах.

Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для предъявления сумм налога к вычету необходимо выполнение следующих условий:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком НДС для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость;

- принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;

- наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков НДС, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам), имущественным правам;

Других условий для применения налоговых вычетов главой 21 Кодекса не установлено.

Таким образом, данная скидка не является изменением цены, и поэтому не корректирует у покупателя сумму предъявленного продавцом НДС. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, от 25.10.2007 N 03-07-11/524 и письме Управления ФНС России по г. Москве от 03.04.2007 г. N 19-11/030227.

Следовательно, при принятии на учет лекарственных препаратов и наличии соответствующих документов все условия для правомерного вычета выполняются, а потому общество вправе в соответствующих периодах принять НДС к вычету в полном объеме (без учета полученных скидок).

Ссылка инспекции на пункт 2 статьи 171 Кодекса, обязывающий налогоплательщика применять вычет по НДС только в случае фактической оплаты, не правомерна, так как в данном случае уплата налога в составе цены товара не является условием для применения вычета.

Согласно приложению N 2 к акту проверки инспекция определяла сумму налога подлежащего к уплате на основании процентного отношения покупок по ставке 18 и 10 % от общего объема покупок. Данный метод, примененный инспекцией, содержит арифметические ошибки, и не может быть использован, так как сумма налога, принятая обществом к вычету за соответствующий месяц, отличается от суммы налога по оприходованному товару. Это связано с отсутствием счетов-фактур в данном периоде и применением вычета в другом периоде по мере поступления счетов-фактур.

Из расчета заявителя следует, что сумма НДС, подлежащая уплате по данным общества, должна быть больше на 3 933,11 руб. (по товарам со ставкой 18 %) и на 32,48 руб. (по товарам со ставкой 10 %).

Помимо этого, инспекцией применена пропорция ко всем поступившим товарам, а не именно к товарам, отраженным в книге покупок. Т.е. инспекция рассчитала пропорцию и начислила НДС, исходя из того, что по всем оприходованным товарам общество приняло НДС к вычету, хотя фактически часть вычетов по оприходованному в соответствующем месяце товару общество перенесло на следующий отчетный период в связи с отсутствием счетов-фактур, что подтверждается книгой покупок.

В ходе рассмотрения дела инспекция согласилась с расчетом заявителя и представила свой расчет, согласно которому сумма НДС, подлежащая уплате по ставке 10%, должна составлять 763 876,66 руб., тогда как в решении данная сумма определена в размере 840 264,33 руб.

Ссылка инспекции о том, что общество обязано восстановить сумму НДС к вычету с полученной скидки, не соответствует и п. 3 ст. 170 Кодекса, в котором перечислены случаи, когда принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению.

Также судом отклонена ссылка инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, так как в указанном деле рассматривалась ситуация в отношении продавца товаров, предоставившего скидки, и определения им налоговой базы с фактически полученной выручки, а не в отношении покупателя товаров, который данные скидки получил.

Продавец в данном случае не выставлял обществу корректировочные счета-фактуры, а потому у общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов (ст. 169, 172 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.08.2011 г. по делу N А40-55887/11-99-250 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев