Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2011 г. N 19АП-4979/11

г. Воронеж

18 ноября 2011 г.

Дело N А35-1973/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 2 ноября 2011 года.

В полном объеме постановление изготовлено 18 ноября 2011 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей: Семенюта Е.А.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Щеголевой Е.В.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью Группа Компаний "Промресурс": Суркова Т.А., представитель по доверенности от 11.01.2010; Литвинова И.А., представитель по доверенности от 01.04.2011; Жемчужникова Е.С., представитель по доверенности от 01.0.2011,

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Клевцова Т.И., представитель по доверенности N б/н от 28.09.2011; Веретенников А.В., представитель по доверенности N 04-16/001351 от 19.01.2011; Стрелкова Е.Н., представитель по доверенности N 04-16/000142 от 12.01.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 26.07.2011 по делу N А35-1973/2011 (судья Ольховиков А.Н.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью Группа Компаний "Промресурс" (ОГРН 1024600943729) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Группа Компаний "Промресурс" (далее - ООО "Группа Компаний "Промресурс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - ИФНС России по по г. Курску, Инспекция) о признании недействительным решения N 15-11/133 от 26.11.2010 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

предложения уплатить недоимку (пункт 3.1. Решения) в сумме 8140205,90 рубля, в том числе: по налогу на прибыль организаций за 2007 в сумме 2654725 рублей; по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 в сумме 73319 рублей; по налогу на добавленную стоимость за 1-4 квартал 2008 в сумме 1037501,53 рубля; по налогу на имущество организаций за 2008 в сумме 4292611,65 рубля; по единому социальному налогу в доле фонда социального страхования за 2007 в сумме 3237,85 рубля; по единому социальному налогу в доле фонда социального страхования за 2008 в сумме 2652,87 рубля; по налогу на доходы физических лиц, удержанному налоговым агентом, но не перечисленному, в сумме 76158 рублей; привлечения ООО ГК "Промресурс" к налоговой ответственности (п. 1.1. Решения) и предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 1 Решения (пункт 3.2.Решения), в сумме 1620717,99 руб. в том числе: по пункту 1 ст. 122 РФ в связи с неполной уплатой налога на прибыль организаций в сумме 530945 рублей; по пункту 1 ст. 122 РФ в связи с неполной уплатой налога на добавленную стоимость в сумме 222164,11 рублей; по пункту 1 ст. 122 РФ в связи с неполной уплатой налога на имущество организаций в сумме 858522,33 рублей; по пункту 1 ст. 122 РФ в связи с неполной уплатой ЕСН в фонд социального страхования в сумме 9086,55 рубля; начисления пени по состоянию на 26.11.2010 (пункт 2 Решения) и предложения уплатить пени, указанные в пункте 2 решения (пункт 3.3 Решения), в сумме 1550334,99 рубля, в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 895419,23 рубля; по налогу на добавленную стоимость в сумме 314,73 рубля; по налогу на имущество организаций сумме 633498,33 рубля; по ЕСН в фонд социального страхования в сумме 25,88 рубля; по налогу на доходы физических лиц, удержанному налоговым агентом, но не перечисленному, 21076,82 рубля; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2008 год на 162445 570 рублей (пункт 3.4. Решения);

внесения необходимых исправлений в бухгалтерский и налоговый учет в обжалуемой части (пункт 4 Решения).

В ходе судебного разбирательства ООО ГК "Промресурс" отказалось от заявленных требований в части взыскания единого социального налога в доле фонда социального страхования в сумме 1887,85 рубля за 2007, единого социального налога в доле фонда социального страхования в сумме 2652,87 рубля за 2008 год, взыскания штрафа в сумме 8816,55 рубля по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в доле Фонда социального страхования, пени по единому социальному налогу в доле фонда социального страхования в сумме 25,88 рублей.

Определением Арбитражного суда Курской области от 19.07.2011 производство по делу в части взыскания единого социального налога в доле фонда социального страхования в сумме 1887,85 рубля за 2007, единого социального налога в доле фонда социального страхования в сумме 2652,87 рубля за 2008 год, взыскания штрафа в сумме 8816,55 рубля по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого социального налога в доле Фонда социального страхования, пени по единому социальному налогу в доле фонда социального страхования в сумме 25,88 рублей прекращено.

Решением Арбитражного суда Курской области от 26.07.2011 заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 15-11/133 от 26.11.10 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: взыскания налога на прибыль организаций за 2007 в сумме 2 654 725 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 1 110 820,53 рубля, налога на имущество организаций в сумме 4 292 611,65 рубля, единого социального налога в доле фонда социального страхования в сумме 1350 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 76 158 рублей, штрафа в сумме 530 945 рублей по пункту 1 ст. 122 РФ за неуплату налога на прибыль организаций, штрафа в сумме 222 164,11 рублей по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, штрафа в сумме 858 522,33 рубля по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций, штрафа в сумме 270 рублей по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога в доле фонда социального страхования, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 895 419,23 рубля, в сумме 314,73 рубля по налогу на добавленную стоимость, в сумме 633 498,33 рубля по налогу на имущество организаций, в сумме 21 076,82 рубля по налогу на доходы физических лиц, предложения уменьшить убытки, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2008 на 162 445 570 рублей, внести необходимые исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы в сумме 2000 руб. по уплате государственной пошлины.

Инспекция, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в полном объеме, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается на обстоятельства, выявленные в ходе выездной налоговой проверки Общества.

Так, по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, Инспекция указывает на то, что в ходе проверки было установлено невключение Обществом суммы кредиторской задолженности по полученным займам в составе внереализационных доходов в связи с присоединением организаций-кредиторов и совпадением должника и кредитора в одном лице, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль.

Инспекция считает, что в рассматриваемой ситуации подлежит применению п. 18 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных в пп.21 п.1 ст. 251 НК РФ.

Инспекция считает, что у Общества при реорганизации, в связи с совпадением должника и кредитора, возникли внереализационные доходы. При этом Инспекция ссылается на положения ст. 41 НК РФ, а также письма Минфина от 07.10.2009, 03.11.2005.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, положенными в основу оспариваемого судебного (по данному эпизоду), Инспекция указывает, что совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для списания кредиторской задолженности, поскольку является одним из оснований прекращения обязательства, предусмотренных гл. 26 ГК РФ.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость, Инспекция указывает на то, что в ходе проверки было установлено невключение в налоговую базу процентов по заемным денежным средствам, отнесенным в качестве вклада в совместную деятельность, что послужило основанием для доначисления налога на добавленную стоимость.

С выводами суда первой инстанции о том, что строительные работы по реконструкции объекта не являются выполнением СМР для собственного потребления, Инспекция не согласна.

При этом Инспекция ссылается на то, что работы производились в рамках договора о совместной деятельности, размер доли в праве на недвижимое имущество подлежал определению сторонами, следовательно, все затраты налогоплательщика направлены для собственного дальнейшего потребления.

По мнению Инспекции, в налоговую базу, определяемую в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления, если указанные работы осуществлены с привлечением кредитных средств, подлежат включению и суммы процентов, причитающихся к уплате кредитору.

С выводом суда первой инстанции о том, что для оплаты собственных работ Обществом заемные средства не привлекались, Инспекция не согласна, ссылаясь на то, что судом первой инстанции не указано, на основании каких доказательств им сделан такой вывод.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на имущества, Инспекция указывает на то, что в ходе проверки было установлено невключение в налогооблагаемую базу имущества: торговых центров в г. Губкине и в г. Курске, оконченные строительством и используемые Обществом в предпринимательской деятельности, что послужило основанием для доначисления налога на имущество.

С выводами суда первой инстанции о том, что спорные объекты не признаются основными средствами и не являются объектами налогообложения налогом на имущество, поскольку первоначальная стоимость, по которой возможно принятие к учету объектов основных средств (ПБУ6/01) не сформирована, что делало невозможным ввод объекта в эксплуатацию, Инспекция не согласна.

При этом Инспекция указывает на то, что по данным бухгалтерского учета на остатке счета 08.3 "Строительство объектов основных средств" за 2008 г. числятся затраты по строительству объектов недвижимости на 01.12.2009, в общей сумме 1 268 271 тыс.руб. (по двум объектам - торговым центрам в г. Губкине и в г. Курске), вместе с тем, Общество исчисление и уплату налога на имущество за 2008 год по данным основным средствам не производило.

Инспекция считает, что указанные объекты отвечали в проверяемый период всем условиям, предусмотренным п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, поэтому Общество неправомерно не учитывало стоимость спорных объектов при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в проверяемый период.

По мнению Инспекции, в проверяемый период была сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств.

При этом Инспекция ссылается на то, что по объекту в г. Губкине актом приемки законченного строительством объекта от 30.10.2008 г. подтверждается выполнение всех запланированных и предусмотренных проектно-сметной документацией работ.

По объекту в г. Курске Инспекцией при расчете налога на имущество была взята балансовая стоимость только торгового центра, доначислен налог только за декабрь 2008 года. Также Инспекция, не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, указывает, что проведенные работы в ноябре 2008 учтены инспекцией при доначислении налога за декабрь, а проведенные работы в декабре Инспекция считает не относящимися непосредственно к капитальным работам по объекту недвижимости. Инспекция ссылается на то, что на сумму произведенных в декабре 2008 года затрат налогоплательщик мог либо увеличить первоначальную стоимость объектов основных средств, либо отнести указанные затраты в расходы по налогу на прибыль в соответствии с пп.2 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Кроме того, Инспекция указывает на то, что в проверяемый период на спорных объектах фактически велась хозяйственная деятельность, Обществом заключались договора аренды.

С доводами суда первой инстанции об отсутствии у Общества документов, подтверждающих ввод объекта в эксплуатацию, Инспекция согласиться не может, ссылаясь на то, что оформление соответствующих документов зависит только от волеизъявления заинтересованного лица.

По эпизоду, связанному с доначислением пени по налогу на доходы физических лиц, Инспекция ссылается на то, что в ходе проверки было установлено неперечисление Обществом налога по месту нахождения обособленных подразделений.

С выводами суда о том, что перечисление налога в один и тот же бюджет (хотя и по другому коду ОКАТО) не приводит к образованию недоимки, Инспекция не согласилась, ссылаясь на то, что налог на доходы в соответствии с положениями Бюджетного кодекса РФ подлежит зачислению в бюджет субъекта и местный бюджет.

Общество перечисляло налог на доходы по месту нахождения головной организации (г. Курск), тогда как должно было перечислять налог по месту нахождения обособленных подразделений, расположенных в Белгородской и Орловской областях. Неполучение местным бюджетом и бюджетом субъекта РФ причитающихся средств влечет соответствующие потери местного бюджета и бюджета субъекта РФ.

Также Инспекция ссылается на Постановление ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08, указывая при этом на то, что ВАС РФ судебные акты отменены только в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в части оспаривания начисления пени судебные акты оставлены без изменения.

По эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога за 2007-2008, Инспекция указывает на то, что в ходе проверки было установлено завышение расходов на цели государственного социального страхования.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции об отсутствии у Общества задолженности, и наличии переплаты, со ссылками на расчетную ведомость налогоплательщика по средствам ФСС за 2007 год, Инспекция указывает, что по данным лицевого счета Инспекции, у Общества имелась задолженность. Следовательно, оснований для освобождения Общества от ответственности по ст. 122 НК РФ не имелось.

Общество в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

При этом Общество указывает следующее.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, Инспекция указывает на то, что ООО "ГК "Промресурс" правомерно не включило в налоговую базу суммы кредиторской задолженности в момент формирования вступительного баланса на основе передаточных актов и разделительного баланса в соответствии с п. 11, п. 13 Методических указаний МФ РФ от 20.05.2003 года 44-Н.

В результате присоединения компаний-заимодавцев у ООО ГК "Промресурс" прекратилось обязательство по возврату займов, формирующее кредиторскую задолженность присоединенных компаний, поскольку при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему в соответствии с пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В рассматриваемом случае у Общества не возникло доходов в смысле ст.41 НК РФ, поскольку помимо того, что прекратились обязательства по возврату займа у Общества ( кредиторская задолженность), прекратились также права требования организаций - заимодавцев, присоединенных к Обществу ( дебиторская задолженность).

По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость, Общество ссылается на отсутствие оснований для включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм процентов, по займам, полученным Обществом.

Указывает на то, что заемные средства привлекались для оплаты поставщикам и подрядчикам, при этом из заемных средств не выплачивалась заработная плата и социальные отчисления. Следовательно, для оплаты собственных работ ООО ГК "Промресурс" заемные средства не привлекались, и оплата процентов может рассматриваться только как вклад имущества (денежные средства), направленные на оплату подрядных работ и строительных материалов.

Строительные работы по реконструкции объекта не являются выполнением СМР для собственного потребления. Потребителем работ в данном случае является простое товарищество, в состав которого входит Администрация г. Курчатова и ООО ГК "Промресурс".

По эпизоду, связанному с доначислением налога на имущества, Общество указывает на то, что ООО ГК "Промресурс" всеми предоставленными документами подтвердило, что им производились строительно-монтажные работы объектов именно незавершенного строительства и лишь только по завершению основных работ, после формирования первоначальной стоимости (в 2009 г.), данные объекты были введены в эксплуатацию.

Ссылку Инспекции в обоснование окончания строительства по торговому центру в г.Губкин, на подписание акта приемки законченного строительством объекта от 31.10.2008 г. между ООО ГК "Промресурс" и ООО "Бизнес Строй Сервис" Общество считает необоснованной по причине не выполнения данным генеральным подрядчиком своих обязательств.

Факт сдачи в аренду части помещений в торговых центрах Общество не отрицает, однако полагает, что сдача в аренду незначительного количества помещений применительно к обстоятельствам ввода в эксплуатацию спорных торговых центов не свидетельствуют о наличии у Общества во вменяемом налоговом периоде объектов основных средств, подлежащих учету на счет 01 и имеющих сформированную первоначальную стоимость.

По эпизоду, связанному с доначислением пени по налогу на доходы физических лиц, Общество указывает на то, что предприятие своевременно и полностью исполнило обязанности налогового агента по НДФЛ; и несмотря на то, что налог, удержанный с доходов работников обособленного подразделения, был перечислен по месту нахождения головной организацией, данный порядок уплаты НДФЛ не привел к неуплате в бюджет данного налога, поэтому у налогового органа не было оснований для взыскания пени.

По эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога Общество указывает на то, что у ФСС существовала задолженность перед налогоплательщиком в суммах, превышающих не принятые расходы.

Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "ГК "Промресурс" по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации: правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2007 г. по 31.12.2008 г., по результатам которой составлен акт от 30.09.2010 N 15-11/98.

Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, Инспекцией вынесено решение N 15-11/133 от 26.11.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "ГК "Промресурс" привлечено к налоговой ответственности:

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 530945 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 222 164,11 руб., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 858 522,33 руб., за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 9617,12 руб.,

по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Пунктом 2 решения Обществу начислены пени, в том числе: по налогу на прибыль - 895419,23 руб., по налогу на добавленную стоимость - 314,73 руб., по налогу на имущество - 633498,33 руб., по единому социальному налогу - 25,88 руб., по налогу на доходы физических лиц (недобор) - 535,16 руб., по налогу на доходы физических лиц - 210 76,82 руб.

Пунктом 3.1 решения Обществу предложено уплатить недоимку, в том числе: по налогу на прибыль - 2 654 725 руб., по налогу на добавленную стоимость - 1 110 820,53 руб., по налогу на имущество - 4 292 611,65 руб., по единому социальному налогу - 5890,72 руб., по налогу на доходы физических лиц - 76 158 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы N 62 от 10.02.2011 г., принятым по апелляционной жалобе Общества, апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решение Инспекции изменено, путем исключения из пункта 1 резолютивной части решения суммы штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату единого социального налога в сумме 530,57 рубля; из пункта 2 резолютивной части решения суммы пени по единому налогу на вмененный доход в сумме 665,23 рубля и суммы пени, начисленные на задолженность по единому социальному налогу за 2008 год в размере 2652,86 рублей; из пункта 3.1 резолютивной части решения сумму единого налога на вмененный доход в размере 1672 рублей.

Не согласившись с решением Инспекции N 15-11/133 от 26.11.2010 г., Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Эпизод, связанный с доначислением налога на прибыль.

Основанием доначисления налога на прибыль послужили выводы Инспекции о неотражении Обществом списания кредиторской задолженности перед ООО "Резерв", ООО "Капитал", ООО "Формат", ООО "Стратегия", ООО "Аспект", ООО "Паритет" в сумме 82 633 364 руб. (2007 год), в сумме 67 205 717,03 руб. (2008 год) в налоговом учете головного подразделения в составе внереализационных доходов, что повлекло занижение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль за 2007 год на 11 061 356 руб. (82 633 364 руб. - убыток в сумме 71 572 291 руб.), к завышению убытка за 2008 год в сумме 67 205 717,03 руб.

По указанному эпизоду Инспекция привлекла ООО ГК "Промресурс" к ответственности в виде штрафа в сумме 530 945 рублей по пункту 1 ст. 122 РФ, начислила пени в сумме 895 419,23 рубля, налог на прибыль организаций за 2007 в сумме 2 654 725 рублей, обязала общество уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2008 на 162 445 570 рублей, в том числе за 2007 год - 71 572 291 руб., за 2008 год - 67 205 717,03 руб.

Инспекцией в ходе проверки установлено следующее.

В 2007 году общим собранием участников ООО ГК "Промресурс" (протокол N 29 от 16.10.2007 г..) было принято решение о реорганизации ООО ГК "Промресурс" в форме присоединения к нему ООО "Капитал", ООО "Формат", ООО "Стратегия", ООО "Резерв" с переходом всех прав и обязанностей от присоединяемых обществ к ООО ГК "Промресурс".

ООО "Капитал" образовалось путем реорганизации в форме выделения из ООО "Европа-6". Дата постановки на учет в Инспекции ФНС России по г. Курску 28.08.2007 г.. Указанный вывод подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Капитал". Так, на стр.6 выписки в строке 169 указано, что организация создана путем реорганизации в форме выделения, стр.3 строка 64 выписки - в качестве лица, правопреемником которого является ООО "Капитал" указано ООО "Европа-6".

ООО ГК "Промресурс" имело задолженность перед ООО "Европа-6" по договору займа, что подтверждается договором займа N 206 от 01.12.2005 г.. и карточкой счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам" по контрагенту Е-6 (Европа-6).

По состоянию на 01.10.2007 г.. ООО ГК "Промресурс" имело кредиторскую задолженность перед ООО "Европа-6" по договору займа N 206 в размере 14 295 681 руб.

Из указанной суммы кредиторской задолженности, согласно разделительному балансу, ООО "Капитал" получило 11 335 020,99 руб., что подтверждается карточкой счета 67.

В результате чего, у ООО ГК "Промресурс" с 01.10.2007 г.. возникла кредиторская задолженность по договору займа N 206 от 01.12.05г. перед ООО "Капитал" в сумме 11 335 020,99 руб. Указанная сумма кредиторской задолженности не была погашена ООО ГК "Промресурс" в период деятельности ООО "Капитал", что подтверждается карточкой субконто - Контрагент - ООО "Капитал" за 2007 г..

Согласно бухгалтерскому балансу ООО "Капитал" на 30.11.2007 г.. организация имеет долгосрочный финансовые вложения в размере 11 335 020 руб., из ведомости по счету 58.3 следует, что контрагентом по займу в размере 11 335 020 руб. является ООО ГК "Промресурс".

На собрании участников ООО "Капитал", состоявшемся 16.10.2007 г.., учредителями Полторацким Н.В. и Полторацкой О.А. было принято решение о реорганизации ООО "Капитал" в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается протоколом собрания участников от 16.10.2007 г.. N 2.

12.12.2007 г.. ООО "Капитал" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. Так, на стр.9 в строке 317 выписки указано, что организация прекратила свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, правопреемником ООО "Капитал" при реорганизации является ООО "ГК "Промресурс".

Согласно передаточному акту N 2 от 03.12.2007 ООО "Капитал" передает, а ООО ГК "Промресурс" принимает активы реорганизуемого общества, в том числе финансовые вложения (предоставленные займы) в размере 11 335 020 руб.

В результате чего, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице 03.12.2007 г.. произошло списание кредиторской задолженности у ООО ГК "Промресурс", что подтверждается карточкой субконто по контрагенту: Капитал, а именно, 03.12.07 отражена операция 00001311 "Слияние ООО Капитал, Капитал, договор займа" по дебету счета 67.3 в сумме 11 335 020,99 руб., в результате чего текущее сальдо составило "0" руб., а также списание задолженности подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 67.3 "Контрагенты; Договоры" за 2007 год, в которой по контрагенту "Капитал" отражены обороты за период - кредит 11 335 020,99 руб., дебет - 11 335 020,99 руб., сальдо на конец периода - "0" руб.

ООО "Формат" образовалось путем реорганизации в форме выделения из ООО "Европа-7". Дата постановки на учет в Инспекции ФНС России по г. Курску 27.09.2007 г.. Указанный вывод подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Формат". Так, на стр.6 выписки в строке 169 указано, что организация создана путем реорганизации в форме выделения, стр.3 строка 64 выписки - в качестве лица, правопреемником которого является ООО "Формат" указано ООО "Европа-7".

ООО ГК "Промресурс" имело задолженность перед ООО "Европа-7" по договору займа, что подтверждается договором займа N 185 от 28.10.2005 г.. и карточкой счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам" по контрагенту Е-7 (Европа - 7).

По состоянию на 01.10.2007 г.. ООО ГК "Промресурс" имело кредиторскую задолженность перед ООО "Европа-7" по договору займа N 185 в размере 20 632 000 руб.

Из указанной суммы кредиторской задолженности, согласно разделительному балансу, ООО "Формат" получило 19 240 000 руб., что подтверждается карточкой счета 67.

В результате чего, у ООО ГК "Промресурс" с 01.10.2007 г.. возникла кредиторская задолженность по договору займа N 185 от 28.10.05г. перед ООО "Формат" в сумме 19 240 000 руб. Указанная сумма кредиторской задолженности не была погашена ООО ГК "Промресурс" в период деятельности ООО "Формат", что подтверждается карточкой субконто - Контрагент - ООО "Формат" за 2007 г..

Согласно бухгалтерскому балансу ООО "Формат" на 30.11.2007 г.. организация имеет долгосрочный финансовые вложения в размере 19 240 000 руб., из ведомости по счету 58.3 следует, что контрагентом по займу в размере 19 240 000 руб. является ООО ГК "Промресурс".

На собрании участников ООО "Формат", состоявшемся 16.10.2007 г.., учредителями Полторацким Н.В. и Полторацкой О.А. было принято решение о реорганизации ООО "Формат" в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается протоколом собрания участников от 16.10.2007 г.. N 2.

12.12.2007 г.. ООО "Формат" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. Так, на стр.9 в строке 312 выписки указано, что организация прекратила свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, правопреемником ООО "Формат" при реорганизации является ООО "ГК "Промресурс".

Согласно передаточному акту N 3 от 03.12.2007 ООО "Формат" передает, а ООО ГК "Промресурс" принимает активы реорганизуемого общества, в том числе финансовые вложения (предоставленные займы) в размере 19 240 000 руб.

В результате чего, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице 03.12.2007 г.. произошло списание кредиторской задолженности у ООО ГК "Промресурс", что подтверждается карточкой субконто по контрагенту: "Формат", а именно, 03.12.07 отражена операция 00001312 "Слияние ООО Формат, Формат, договор займа N 185 от 28.10.05" по дебету счета 67.3 в сумме 19 240 000 руб., в результате чего текущее сальдо составило "0" руб., а также списание задолженности подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 67.3 "Контрагенты; Договоры" за 2007 год, в которой по контрагенту "Формат" отражены обороты за период - кредит 19 240 000 руб., дебет - 19 240 000 руб., сальдо на конец периода- "0" руб.

ООО "Стратегия" образовалось путем реорганизации в форме выделения из ООО "Европа-9". Дата постановки на учет в Инспекции ФНС России по г. Курску 26.09.2007 г.. Указанный вывод подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Стратегия". Так, на стр.6 выписки в строке 169 указано, что организация создана путем реорганизации в форме выделения, стр.3 строка 64 выписки - в качестве лица, правопреемником которого является ООО "Стратегия" указано ООО "Европа-9".

ООО ГК "Промресурс" имело задолженность перед ООО "Европа-9" по договору займа, что подтверждается договором займа N 39 от 01.03.2005 г.. и карточкой счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам" по контрагенту Е-9 (Европа - 9).

По состоянию на 01.10.2007 г.. ООО ГК "Промресурс" имело кредиторскую задолженность перед ООО "Европа-9" по договору займа N 39 в размере 36 795 462 руб.

Из указанной суммы кредиторской задолженности, согласно разделительному балансу, ООО "Стратегия" получило 35 000 000 руб., что подтверждается карточкой счета 67.

В результате чего, у ООО ГК "Промресурс" с 01.10.2007 г.. возникла кредиторская задолженность по договору займа N 39 от 01.03.05г. перед ООО "Стратегия" в сумме 35 000 000 руб. Указанная сумма кредиторской задолженности не была погашена ООО ГК "Промресурс" в период деятельности ООО "Стратегия", что подтверждается карточкой субконто - Контрагент - ООО "Стратегия" за 2007 г..

Согласно бухгалтерскому балансу ООО "Стратегия" на 30.11.2007 г.. организация имеет долгосрочный финансовые вложения в размере 35 000 000 руб., из ведомости по счету 58.3 следует, что контрагентом по займу в размере 35 000 000 руб. является ООО ГК "Промресурс".

На собрании участников ООО "Стратегия", состоявшемся 16.10.2007 г.., учредителями Полторацким Н.В. и Полторацкой О.А. было принято решение о реорганизации ООО "Стратегия" в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается протоколом собрания участников от 16.10.2007 г.. N 2.

12.12.2007 г.. ООО "Стратегия" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. Так, на стр.9 в строке 322 выписки указано, что организация прекратила свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, правопреемником ООО "Стратегия" при реорганизации является ООО "ГК "Промресурс".

Согласно передаточному акту N 4 от 03.12.2007 ООО "Стратегия" передает, а ООО ГК "Промресурс" принимает активы реорганизуемого общества, в том числе финансовые вложения (предоставленные займы) в размере 35 000 000 руб.

В результате чего, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице 03.12.2007 г.. произошло списание кредиторской задолженности у ООО ГК "Промресурс", что подтверждается карточкой субконто по контрагенту: "Стратегия", а именно, 03.12.07 отражена операция 00001313 "Слияние ООО Стратегия, Стратегия, договор займа" по дебету счета 67.3 в сумме 35 000 000 руб., в результате чего текущее сальдо составило "О" руб., а также списание задолженности подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 67.3 "Контрагенты; Договоры" за 2007 год, в которой по контрагенту "Стратегия" отражены обороты за период - кредит 35 000 000 руб., дебет - 35 000 000 руб., сальдо на конец периода - "0" руб.

ООО "Резерв" образовалось путем реорганизации в форме выделения из ООО "Европа-5". Дата постановки на учет в Инспекции ФНС России по г. Курску 26.09.2007 г.. Указанный вывод подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Резерв". Так, на стр.6 выписки в строке 169 указано, что организация создана путем реорганизации в форме выделения, стр.3 строка 64 выписки - в качестве лица, правопреемником которого является ООО "Резерв" указано ООО "Европа-5".

ООО ГК "Промресурс" имело задолженность перед ООО "Европа-5" по договору займа, что подтверждается договором займа N 205 от 01.12.2005 г.. и карточкой счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам" по контрагенту Е-5 (Европа - 5).

По состоянию на 01.10.2007 г.. ООО ГК "Промресурс" имело кредиторскую задолженность перед ООО "Европа-5" по договору займа N 205 в размере 17 657 762 руб.

Из указанной суммы кредиторской задолженности, согласно разделительному балансу, ООО "Резерв" получило 17 058 627,33 руб., что подтверждается карточкой счета 67.

В результате чего, у ООО ГК "Промресурс" с 01.10.2007 г.. возникла кредиторская задолженность по договору займа N 205 от 01.12.05г. перед ООО "Резерв" в сумме 17 058 627,33 руб. Указанная сумма кредиторской задолженности не была погашена ООО ГК "Промресурс" в период деятельности ООО "Резерв", что подтверждается карточкой субконто - Контрагент - ООО "Резерв" за 2007 г..

Согласно бухгалтерскому балансу ООО "Резерв" на 30.11.2007 г.. организация имеет долгосрочный финансовые вложения в размере 17 058 627 руб., из ведомости по счету 58.3 следует, что контрагентом по займу в размере 17 058 627,33 руб. является ООО ГК "Промресурс".

На собрании участников ООО "Резерв", состоявшемся 16.10.2007 г.., учредителями Полторацким Н.В. и Полторацкой О.А. было принято решение о реорганизации ООО "Резерв" в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается протоколом собрания участников от 16.10.2007 г.. N 2.

12.12.2007 г.. ООО "Резерв" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. Так, на стр;9 в строке 322 выписки указано, что организация прекратила свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, правопреемником ООО "Резерв" при реорганизации является ООО "ГК "Промресурс".

Согласно передаточному акту N 1 от 03.12.2007 ООО "Резерв" передает, а ООО ГК "Промресурс" принимает активы реорганизуемого общества, в том числе финансовые вложения (предоставленные займы) в размере 17 058 627,33 руб.

В результате чего, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице 03.12.2007 г.. произошло списание кредиторской задолженности у ООО ГК "Промресурс", что подтверждается карточкой субконто по контрагенту: Резерв, а именно, 03.12.07 отражена операция 00001310 "Слияние ООО Резерв, Резерв, договор займа" по дебету счета 67.3 в сумме 17 058 627,33 руб., в результате чего текущее сальдо составило "О" руб., а также списание задолженности подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 67.3 "Контрагенты; Договоры" за 2007 год, в которой по контрагенту "Резерв" отражены обороты за период - кредит 17 058 627,33 руб., дебет - 17 058 627,33 руб., сальдо на конец периода - "0" руб.

В 2008 г., в соответствии с дополнительным соглашением N 1 к договору о присоединении от 22.10.2008 г. б/н, к ООО ГК "Промресурс" были присоединены ООО "Паритет" и ООО "Аспект".

ООО "Паритет" образовалось путем реорганизации в форме выделения из ООО "Комфорт". Дата постановки на учет в Инспекции ФНС России по г. Курску 02.09.2008 г.. Указанный вывод подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Паритет". Так, на стр.6 выписки в строке 174 указано, что организация создана путем реорганизации в форме выделения, стр.3 строка 64 выписки - в качестве лица, правопреемником которого является ООО "Паритет" указано ООО "Комфорт".

ООО ГК "Промресурс" имело задолженность перед ООО "Комфорт" по договору займа, что подтверждается договором займа N 100 от 01.07.2005 г.. и карточкой счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам" по контрагенту Комфорт.

По состоянию на 02.09.2008 г.. ООО ГК "Промресурс" имело кредиторскую задолженность перед ООО "Комфорт" по договору займа N 100 в размере 36 698 048 руб. (29 481 548,2 руб. + 4 261500 руб. + 2 955 000 руб.

Из указанной суммы кредиторской задолженности, согласно разделительному балансу, ООО "Паритет" получило 34 063 772,06 руб. (26 748 500 руб. + 4 361 500 руб. + 2 955 000 руб.), что подтверждается карточкой счета 67.

В результате чего, у ООО ГК "Промресурс" с 02.09.2008 г.. возникла кредиторская задолженность по договору займа N 100 от 01.07.05г. перед ООО "Паритет" в сумме 34 063 772,06 руб. Указанная сумма кредиторской задолженности не была погашена ООО ГК "Промресурс" в период деятельности ООО "Паритет", что подтверждается карточкой субконто - Контрагент - ООО "Паритет" за 2008 г..

Согласно бухгалтерскому балансу ООО "Паритет" на 10.12.2008 г.. организация имеет долгосрочный финансовые вложения в размере 34064 тыс. руб., из ведомости по счету 58.3 следует, что контрагентом по займу в размере 34 063 772,06 руб. является ООО ГК "Промресурс".

На собрании участников ООО "Паритет", состоявшемся 10.12.2008 г.., учредителями Полторацким Н.В. и Полторацкой О.А. было принято решение о реорганизации ООО "Паритет" в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается протоколом собрания участников от 10.12.2008 г.. N 4, N 1.

19.12.2008 г.. ООО "Паритет" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. Так, на стр.11 в строке 371 выписки указано, что организация прекратила свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, правопреемником ООО "Паритет" при реорганизации является 000 "ГК "Промресурс".

Согласно передаточному акту N 1 от 09.12.2008 ООО "Паритет" передает, а ООО ГК "Промресурс" принимает активы реорганизуемого общества, в том числе финансовые вложения (предоставленные займы) в размере 34 063 772,06 руб.

В результате чего, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице 10.12.2008 г.. произошло списание кредиторской задолженности у ООО ГК "Промресурс", что подтверждается карточкой субконто по контрагенту: "Паритет", а именно, 10.12.08 отражена операция 00000323 "Слияние ООО Паритет, Паритет, договор займа N 100 от 01.07.05" по дебету счета 67.3 в сумме 34 063 772,6 руб., в результате чего текущее сальдо составило "0" руб.

ООО "Аспект" образовалось путем реорганизации в форме выделения из ООО "Европа-11". Дата постановки на учет в Инспекции ФПС России по г. Курску 01.09.2008 г.. Указанный вывод подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ в отношении ООО "Аспект". Так, на стр.6 выписки в строке 174 указано, что организация создана путем реорганизации в форме выделения, стр.3 строка 64 выписки - в качестве лица, правопреемником которого является ООО "Аспект" указано ООО "Европа-11".

ООО ГК "Промресурс" имело задолженность перед ООО "Европа-11" по договорам займа, что подтверждается договорами займа N 46 от 01.04.2005 г.., N 75 от 01.04.2005, N 146 от 01.09.2004 г.., N 10 от 09.01.2008 и карточкой счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам" по контрагенту Е-11 (Европа-11).

По состоянию на 01.09.2008 г.. ООО ГК "Промресурс" имело кредиторскую задолженность перед ООО "Европа-11" в общей сумме 34 143 362 руб., в том числе по договору займа N 46 в размере 18 657 073 руб., по договору займа N 75 в размере 3 750 000 руб., по договору займа N 10 в размере 10 900 000 руб., по договору займа N 146 в размере 836 289 руб.

Из указанной суммы кредиторской задолженности, согласно разделительному балансу, ООО "Аспект" получило 33 141 944,97 руб., что подтверждается карточкой счета 67.

В результате чего, у ООО ГК "Промресурс" с 02.09.2008 г.. возникла кредиторская задолженность по договорам займа перед ООО "Аспект" в сумме 33 141 944,97 руб. Указанная сумма кредиторской задолженности не была погашена ООО ГК "Промресурс" в период деятельности ООО "Аспект", что подтверждается карточкой субконто - Контрагент - ООО Аспект за 2008 г..

Согласно бухгалтерскому балансу ООО "Аспект" на 10.12.2008 г.. организация имеет долгосрочный финансовые вложения в размере 33 141 945 тыс. руб., из ведомости по счету 58.3 следует, что контрагентом по займу в размере 33 141 944,97 руб. является ООО ГК "Промресурс".

На собрании участников ООО "Аспект", состоявшемся 10.12.2008 г.., учредителями Полторацким Н.В. и Полторацкой О.А. было принято решение о реорганизации ООО "Аспект" в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается протоколом собрания участников от 10.12.2008 г.. N 4, N 1.

19.12.2008 г.. ООО "Аспект" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО ГК "Промресурс", что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. Так, на стр.11 в строке 361 выписки указано, что организация прекратила свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, правопреемником ООО "Аспект" при реорганизации является ООО "ГК "Промресурс".

Согласно передаточному акту N 1 от 09.12.2008 ООО "Аспект" передает, а ООО ГК "Промресурс" принимает активы реорганизуемого общества, в том числе финансовые вложения (предоставленные займы) в размере 33 141 944,97 руб.

В результате чего, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице 09.12.2008 г.. произошло списание кредиторской задолженности у ООО ГК "Промресурс", что подтверждается карточкой субконто по контрагенту: "Аспект", а именно, 09.12.08 отражена операция 00001323 "Слияние ООО Аспект, Аспект, договора займа N 10 от 09.01.08, N 146 от 01.09.04, N 46 от 01.04.05, N 75 от 01.04.05" по дебету счета 67.3 в общей сумме 33 141 944,97 руб., в результате чего текущее сальдо составило "0" руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО ГК "Промресурс" списание кредиторской задолженности отражалось оборотами по дебету и кредиту счета 67.3 "Долгосрочные займы", в результате чего сальдо по данному счету было равно "0".

Основываясь на изложенном, Инспекция посчитала, что в результате присоединения ООО "Резерв", ООО "Капитал", ООО "Формат", ООО "Стратегия", ООО "Аспект", ООО "Паритет" к ООО ГК "Промресурс" произошло совпадение должника и кредитора в одном лице, в связи с чем, обязательство ООО ГК "Промресурс" по уплате кредиторской задолженности по договорам займов в общей сумме 149 839 364,36 рубля прекращено.

Инспекция со ссылкой на ст.41 НК РФ сделала вывод о том, что у ООО ГК "Промресурс" возникла экономическая выгода в виде получения внереализационного дохода от списания кредиторской задолженности перед ООО "Резерв", ООО "Капитал", ООО "Формат", ООО "Стратегия" в сумме 82 633 647,33 рубля в 2007 году и перед ООО "Аспект", ООО "Паритет" в сумме 67 205 717,03 рубля в 2008 году, которую следовало отразить в налоговом учете при формировании налогооблагаемой базы по прибыли за 2007 и 2008 годы.

По мнению Инспекции, ООО ГК "Промресурс" неправомерно, в нарушение п.18 ст.250 НК РФ не произвело списание кредиторской задолженности перед названными юридическими лицами, что привело к занижению налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 г.. на 82 633 647,33 рубля и к завышению убытка за 2008 г.. на 67 205 717,03 руб.

Инспекция ссылается на позицию Минфина России, выраженную в письмах от 07.10.2009 N 03-03-06/1/655, от 03.11.2005 N 03-03-04/4/79, и указывает, что при совпадении должника и кредитора в одном лице обязательство по уплате кредиторской задолженности прекращается. Поэтому налогоплательщик, к которому осуществляется присоединение, должен учитывать эту задолженность в составе внереализационных доходов.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами

Реорганизацией юридического лица является прекращение его деятельности с переходом прав и обязанностей реорганизованного лица в зависимости от формы реорганизации к другому юридическому лицу или вновь возникшему юридическому лицу (вновь возникшим юридическим лицам).

В соответствии с п.п. 1.2 ст. 51, п.п. 1.2 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество с ограниченной ответственностью может быть реорганизовано по решению общего собрания участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации, об утверждении договора о присоединении, а общее собрание участников присоединяемого общества также принимает решение об утверждении передаточного акта.

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ и п. 4 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В силу п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

На основании пункта 3 статьи 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Статьей 413 ГК РФ установлено, что одним из оснований прекращения обязательств является совпадение должника и кредитора в одном лице.

В рассматриваемой ситуации при присоединении должник и кредитор совпали, т.е. возникла ситуация, когда в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, реорганизуемых в форме присоединения, числится взаимная дебиторская и кредиторская задолженность.

Следовательно, в результате реорганизации должника меняется обязанное лицо и происходит не списание кредиторской задолженности, а ее передача правопреемнику. Следовательно, у должника не возникает обязанность учета данной задолженности в доходах.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что при проведении реорганизации кредитор и должник совпали в одном лице, их взаимные обязательства прекратились.

В результате присоединения ООО "Формат", ООО "Резерв", ООО "Капитал", ООО "Стратегия", ООО "Аспект", ООО "Паритет" к ООО ГК "Промресурс" обязательства ООО ГК "Промресурс" по уплате кредиторской задолженности по договорам займа всего в сумме 149839363 руб. прекращены, что прямо предусмотрено налоговым и гражданским законодательством Российской Федерации.

Совпадения должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства, но по этому основанию списание кредиторской задолженности законодательством не предусмотрено.

Судом первой инстанции правомерно указано на то, что в этом случае налогоплательщику нужно руководствоваться пунктом 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.05.2003 года N 44Н.

В нем указано, что если обязательство прекращается из-за совпадения должника и кредитора в одном лице, то во вступительный бухгалтерский баланс возникшей организации не включаются: числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями (включая расчеты по дивидендам); финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций; иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций (включая прибыли и убытки в результате взаимных операций). Делается это на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющей организации.

В бухгалтерском учете полученные займы ООО ГК "Промресурс" были отражены в виде кредиторской задолженности по счету 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам".

На даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО "Формат", ООО "Резерв", ООО "Капитал", ООО "Стратегия", ООО "Аспект", ООО "Паритет" реорганизованное ООО ГК "Промресурс" формирует свою вступительную бухгалтерскую отчетность.

Формирование отчетности производится на основе данных передаточных актов и построчного объединения (суммирования или вычитания) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности названных обществ, сформированной на 03.12.2007 г.., на 09.12.2008 г.. в соответствии с пунктом 9 Методических указаний и числовых показателей бухгалтерской отчетности ООО ГК "Промресурс" на 03.12.2007 г.., 09.12.2008 г., (которая не является заключительной и составляется без закрытия счетов учета прибылей и убытков), за исключением числовых показателей, перечисленных в п. 13 Методических указаний (п. п. 21, 23 Методических указаний).

На основании п. 13 Методических указаний во вступительный бухгалтерский баланс ООО ГК "Промресурс" не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми предприятиями. Не отражаются в нем и иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых предприятий, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Таким образом, во вступительной отчетности реорганизованного ООО ГК "Промресурс" не отражается как дебиторская задолженность по выданным займам упомянутых ООО, так и кредиторская задолженность по полученным займам, числящимся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО ГК "Промресурс" (а также в передаточных актах) в суммах 82 633 647 руб. (в 2007 г..) и 67 205 716 руб. (в 2008 г..).

Так как на основании п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, то бухгалтерскими записями не отражается. Это означает, что погашение в бухгалтерском учете реорганизованного ООО ГК "Промресурс" задолженности по полученным займам должно производиться путем уменьшения сальдо по счетам 67 субсчет 67-3.

Кроме этого, при составлении вступительной бухгалтерской отчетности задолженность по займам выданным, числящаяся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО "Формат", ООО "Резерв", ООО "Капитал", ООО "Стратегия", ООО "Аспект", ООО "Паритет", не отражается в составе обязательств.

Согласно пункту 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний.

То есть, во вступительной отчетности реорганизованного ООО ГК "Промресурс" не отражается ни дебиторская задолженность по выданным займам указанных обществ, ни кредиторская задолженность по полученным займам, числящаяся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО ГК "Промресурс".

В связи с этим погашение задолженностей по займам в бухгалтерском учете реорганизованных обществ производится путем уменьшения сальдо по счетам 58 без корреспонденции счетов. При этом в возникшей (в составленной) вступительной бухгалтерской отчетности задолженность по займам, числящаяся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО ГК "Промресурс", в составе обязательств не отражается.

Таким образом, Методические рекомендации не предусматривают списания дебиторской и кредиторской задолженностей в рассматриваемом случае. Задолженности должны быть показаны в заключительных балансах присоединяющей и присоединяемой организаций и не включаются во вступительный баланс организации после ее реорганизации. Следовательно, отсутствует и основание для признания внереализационного дохода.

Доводы апелляционной жалобы Инспекций, ссылавшейся на то, что у Общества при реорганизации, в связи с совпадением должника и кредитора, возникли внереализационные доходы, судом апелляционной инстанции отклоняются, как противоречащие обстоятельствам дела.

Как установлено судом первой инстанции, фактически списание соответствующей задолженности Обществом не производилось исходя из особенностей прекращения обязательств в рассматриваемом случае.

Кроме того, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела у Общества не возникло дохода в смысле ст.41 НК РФ ввиду того, что прекратились не только обязательства по возврату займов, но и права требования возврата займа присоединенных к Обществу юридических лиц.

Эпизод, связанный с доначислением налога на добавленную стоимость.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за декабрь 2007 года, 2008 год в сумме 1 110 820,53 рубля, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 314,73 рубля, привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 222 164,11 рублей по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость послужили выводы Инспекции о том, что Общество в нарушение п.2 ст. 159 НК РФ не исчислило НДС со всего объема затрат при выполнении строительно-монтажных работ собственного потребления.

Из материалов дела следует, что между ООО ГК "Промресурс" и Администрацией города Курчатова заключен договор N 1500 от 03.11.2005 о совместной деятельности по реконструкции здания, расположенного в г. Курчатове, пр-т Коммунистический.

В соответствии с указанным договором, стороны обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для реконструкции здания, расположенного в г. Курчатове, пр-т Коммунистический.

Результатом реконструкции объекта должен стать объект, состоящий из трех отдельных частей, которые должны иметь отдельные адреса:

1. встроено-пристроенное помещение Администрации г. Курчатов,

2. встроено-пристроенное помещение Торгового Центра "Европа",

3. помещения жилого дома.

Вкладом ООО ГК "Промресурс" являлись денежные средства, в виде фактических затрат, связанных с расчетами за оказанные услуги, выполненные работы, в том числе по договорам подряда, и других расчетов, связанных с реконструкцией здания и его содержанием в период действия договора.

Вкладом Администрации города Курчатова являются недостроенное здание по адресу: г. Курчатове, пр-т. Коммунистический; затраты по оплате работ, связанных с оценкой стоимости объекта.

Доля Администрации города Курчатова после окончания реконструкции объекта и сдачи его в эксплуатацию составляет 3425,5 кв.м. общей площади объекта; доля Общества после окончания реконструкции объекта и сдачи его в эксплуатацию составляет все остальное имущество (за исключением вышеуказанных 3425,5 кв.м.).

Согласно п. 6 договора, ООО ГК "Промресурс" обязуется, в том числе:

- выполнять функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика в период проектирования, подготовки и реконструкции Объекта и сдачи его в эксплуатацию в соответствии с законодательством, иными правовыми и нормативными актами;

- обеспечить в объеме своего вклада финансирование всех работ. Услуг, связанных с реконструкцией объекта, начиная с момента подписания договора, и до сдачи объекта в эксплуатацию;

- предоставить МТР (материально-технические ресурсы) необходимые для реконструкции объекта, в пределах своего вклада по соглашению сторон,

- заключать договоры на поставку МТР в соответствии с графиками поставки этих ресурсов и графиками производства строительных работ;

- обеспечить поставку МТР в соответствии с графиками производства работ,

- обеспечивать реконструкцию объекта необходимыми машина и механизмами.

В целях исполнения обязательств по указанному договору для привлечения заемных средств Обществом были заключены со Сбербанком России договоры об открытии невозобновляемых кредитных линий: N 625507017 от 27.03.2007, N 623308201 от 30.07.2008 (т.8, л.д. 87-97, 98-106).

По условиям договора N 625507017 кредитор обязуется открыть заемщику невозобновляемую кредитную линию с лимитом в сумме 250 000 000 руб. для финснсирования деятельности, предусмотренной уставом, на срок до 14.03.2014 г. под 11,25 процентов годовых, а заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им.

По условиям договора N 623308201 кредитор обязуется открыть заемщику невозобновляемую кредитную линию для пополнения оборотных и необоротных средств на срок до 29.07.2009 г. с лимитом в сумме 220 000 000 руб., а заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им (по ставке 12,5%).

ООО ГК "Промресурс" представлены реестры использования кредитных средств по договорам N 625507017 от 27.03.2007 г. и N623308201 от 30.07.2007 г., из которых следует, что заемные средства направлялись ООО ГК "Промресурс" на оплату поставщикам товара, на оплату подрядчикам за выполненные работы.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что проценты, начисленные за пользование заемными денежными средствами, полученными по договору N 625507017 от 27.03.2007 года и N 623308201 от 30.07.2007 года со Сберегательным Банком Российской Федерации ООО ГК "Промресурс" отнесло на затраты по договору на реконструкцию объектов в г.Курчатов.

При этом, Инспекция пришла к выводу, что начисленные проценты от использования заемных денежных средств неправомерно не включены Обществом в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Ссылаясь на п. 2 ст. 159 НК РФ, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инспекция посчитала, что причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору) проценты по полученным займам (кредитам), непосредственно связанным с сооружением объекта строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств, подлежат включению в стоимость объекта строительства. Поскольку размер доли в праве на недвижимое имущество подлежал определению сторонами, все затраты налогоплательщика направлены для собственного дальнейшего потребления.

По мнению Инспекции, если финансирование строительства объектов основных средств осуществляется за счет кредитных денежных средств, то стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами налогоплательщика при указанном строительстве, формируется с учетом расходов по суммам процентов, причитающихся к оплате кредитору. В связи с чем указанные суммы подлежат включению в налоговую базу, определяемую в отношении строительно-монтажных работ.

В силу статьи 143 НК РФ Общество в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается в том числе выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении налогоплательщиком налога на добавленную стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по налогу определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом п. 10 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы при выполнении указанных работ является последнее число каждого налогового периода, которым согласно ст. 163 НК РФ является квартал.

Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Материалами дела подтверждается, что Общество в проверяемый период осуществляло строительно-монтажные работы по реконструкции здания в рамках договора о совместной деятельности. Для выполнения строительно-монтажных работ ООО ГК "Промресурс" привлекало субподрядные организации.

Также Общество обеспечивало финансирование реконструкции объекта в виде оплаты субподрядным организациям за выполнение проектных, изыскательских работ, охрану объекта, оплату коммунальных услуг, транспортных расходов по доставке рабочих к объекту строительства, вывоз и утилизация ТБО и прочие расходы.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что строительные работы по реконструкции указанного объекта не являются выполнением СМР для собственного потребления, поскольку потребителем работ в данном случае является, как Общество, так и Администрация г. Курчатова.

В данном случае, работы выполнялись не для собственного потребления, так как объектом реконструкции являлось здание, правообладателем которого Общество не являлось, и которое после завершения всех работ на основании п 3.12 и 3.13 договора подлежало разделу между участникамидоговора.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно отклонены доводы инспекции, ссылавшейся на пп.3 п.1 ст. 146 НК РФ, поскольку деятельность по реконструкции объекта недвижимости в г. Курчатов производилась только в рамках договора простого товарищества, что не является выполнением СМР для собственного потребления.

Ссылки Инспекции на то обстоятельство, что спорные работы на объекте следует квалифицировать в качестве работ для собственного потребления, поскольку Общество в дальнейшем приобрело право на часть здания, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку приведенные доводы нормативно не обоснованы.

Кроме того, судом первой инстанции учтено следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ, услуг (объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

В соответствии с ч. 1 ст. 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации правовой режим имущества, внесенного участниками товарищества для осуществления совместной деятельности, определен как "внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенные в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. Таким образом, режим общей долевой собственности, если не предусмотрено иное, распространяется как на внесенное имущество, так и на результаты деятельности.

Вклад по договору простого товарищества в виде имущества не облагается НДС на основании пп.1 п.2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которым не признается реализацией товаров, работ или услуг: передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Бухгалтерский учет расходов на строительно-монтажные работы, которые являлись вкладом в совместную деятельность по договору простого товарищества, осуществлялся на счете 58 "Финансовые вложения".

Учет затрат по выполнению СМР для товарищества производился на счете 58.6 "Вклады в виде СМР по договору товарищества". На всю сумму затрат, собранных на счете 58.6 начислен НДС и уплачен в бюджет. Выполненные строительно-монтажные работы указываются в "Справке о стоимости выполненных работ и затрат" (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N100). Затраты на выполнение СМР определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета сумма уплаченных процентов учитывалась на счете 58.4 "Вклады по договору простого товарищества" и увеличивала стоимость реконструкции.

Как следует из пояснений Общества, и подтверждается представленными им документами, заемные средства привлекались Обществом для оплаты поставщикам и подрядчикам, при этом из заемных средств не выплачивалась заработная плата и социальные отчисления.

Следовательно, для оплаты собственных работ ООО ГК "Промресурс" заемные средства не привлекались и оплата процентов может рассматриваться только как вклад имущества - денежные средств, направленные на оплату подрядных работ и строительных материалов.

Денежные средства, внесенные по договору простого товарищества в виде оплаты субподрядным организациям за выполнение проектных, изыскательских работ, охрану объекта, оплату коммунальных услуг, транспортных расходов, вывоз и утилизация ТБО и пр. являются вкладом в виде имущества. Так же имуществом являются денежные средства, оплаченные Сберегательному банку, как проценты за привлечение заемных средств.

В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что ООО ГК "Промресурс" правомерно не включало в налоговую базу по НДС проценты по привлеченным заемным средствам, которые квалифицировались как вклад в товарищество.

Эпизод, связанный с доначислением налога на имущество.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций в сумме 4 292 611,65 руб., пени в сумме 633 498,33 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 858 522,33 руб. послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы.

Инспекция в ходе проверки установила, что согласно данных бухгалтерского учета на остатке счета 08.3 "Строительство объектов основных средств" за 2008 г. числятся затраты по строительству объектов недвижимости на 01.12.2009,

- Е18 Европа по ул. Космонавтов г. Губкин в сумме 486 957 587 руб.,

- Е20 Европа по проспекту Дружбы г. Курск в сумме 781 314 037 руб.

Общество исчисление и уплату налога на имущество за 2008 год по данным основным средствам не производило.

По мнению Инспекции, Обществу следовало производить начисление и уплату налога на имущество за 2008 год, так как в данном налоговом периоде Общество получало выручку от сдачи в аренду вышеуказанного имущества.

При этом Инспекция сослалась на заключенные Обществом договоры аренды нежилых помещений в объектах, расположенных по адресам: ул. Космонавтов - г. Губкин, пр. Дружбы - г. Курск.

Также Инспекцией в оспариваемом решении указано на то, что учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" объекты недвижимого имущества, права на которые не зарегистрированы в соответствии с законодательством, но которые фактически используются организацией для производства продукции, подлежат налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, независимо от наличия документов о вводе его в эксплуатацию.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено следующее.

Согласно акта приемки законченного строительством Торгового центра по пр. Дружбы - ул. Веспремская (1-я очередь) в г.Курске от 21.05.2009 г., строительно-монтажные работы по данному объекту осуществлены в следующие сроки: начало - 06.2005 г., окончание - 05.2009 г.

Согласно акта приемки законченного строительством Торгового центра по ул. Космонавтов в г.Губкине, строительно-монтажные работы по данному объекту осуществлены в следующие сроки: начало - 04.2008 г., окончание - 10.2008 г.

Согласно постановлению Администрации Губкинского городского собрания от 04.02.2009 г.., разрешение на ввод в эксплуатацию Торгового центра по ул. Космонавтов в г.Губкине выдано и вступает в силу 04.02.2009 г..

Однако, Инспекция полагает, что Общество фактически в проверяемом периоде (ноябрь-декабрь 2008 г) использовало здания торговых комплексов для получения дохода от предоставления услуг по аренде указанных объектов.

На основании информационных ресурсов и средств массовой информации инспекцией установлено, что официальное открытие торгового центра в г. Губкине состоялось 15.11.2008 г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ Общество является плательщиком налога на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

Понятие "основные средства" раскрыто в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пунктах 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Так, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (в редакции, действующей с 01.01.2006) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

В соответствии с абзацем 4 пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и абзацем 4 пункта 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, названное Положение не применяется в отношении капитальных вложений.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основные средства и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, прочие капитальные работы и затраты, а объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

На основании приведенных стандартов, учет затрат на приобретение, создание, реконструкцию внеоборотных активов длительного пользования (непредназначенных для продажи), доведение их до состояния, пригодного к использованию, ведется на счете 08 "Капитальные вложения".

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

В соответствии с пунктом 52 Методических указаний объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации документом, свидетельствующим о возникновении нового объекта недвижимости, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, представляющее собой "документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации". Этот документ выдается органом исполнительной власти или местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство объекта.

Если организация осуществляет капитальное строительство объектов недвижимости, которые она впоследствии учтет в составе основных средств, то налог на имущество она начнет уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Как установлено судом первой инстанции на основании материалов дела, в 2008 году спорные объекты не были введены в эксплуатацию в соответствии с требованиями Градостроительного кодекса Российской Федерации.

По объекту, расположенному по адресу г.Губкине, ул.Космонавтов, 14, Обществом представлено: акт приемки законченного строительством объекта от 30.10.2008 (т.10, л.д. 129), разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 31-508-2131-0621-09 от 04.02.2009, свидетельство о государственной регистрации права от 31.03.2009 г., письмо об устранении замечаний, выявленных в ходе итоговой проверки строительства от 27.01.2009 (т.11, л.д. 13).

В выданном Управлением государственного строительного надзора Заключении N 21-04-09 о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических норм и правил, иных нормативных правовых актов и проектной документации от 27.01.2009 г. указано, что окончание строительства - январь 2009 г.

По объекту, расположенному по адресу г. Курск, пр. Дружбы, Обществом представлено: акт приемки законченного строительством объекта от 21.05.2009 (т.3, л.д. 45), разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 22.06.2009 (т.8, л.д. 71-72).

В выданном Управлением государственного строительного надзора Заключении N 1030 о соответствии построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов (норм и правил), иных нормативных правовых актов и проектной документации от 03.06.2009 г. указано, что окончание строительства июнь 2009 г.

Кроме того, судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что в 2008 году первоначальная стоимость спорных объектов не была сформирована, поскольку на объектах осуществлялись строительно-монтажные работы.

Согласно частям 1 и 2 статьи 376 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на имущество определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимости.

В силу требований Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина от 30.10.2000 г. N 94н, затраты на строительство объекта для собственных нужд, ведущееся хозспособом, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". Причем, затраты по счету 08 учитываются по каждому объекту строительства.

Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, стоимостью имущества, произведенного самой организацией являются фактические затраты, связанные с производством объекта имущества, в т.ч.: затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

По смыслу п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом пунктом 26 Методических указаний установлено, что первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Таким образом, стоимость недвижимого имущества определяется с учетом фактических затрат налогоплательщика по каждому объекту строительства. При этом фактические затраты на сырье, материалы, оплату труда определяются по каждому объекту недвижимости, введенному в эксплуатацию, на основании первичных учетных документов.

На момент подписания акта по форме N КС-11 (акт приемки законченного строительством объекта) первоначальная стоимость основного средства не сформирована в полном объеме, тогда как в силу п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Следовательно, пока она не сформирована, объект основным средством не признается и должен учитываться на счете 08 до окончательного формирования.

Из материалов дела следует, что по состоянию на ноябрь-декабрь 2008 года первоначальная стоимость, по которой возможно принятие к учету объектов основных средств (ПБУ 6/01) не сформирована, что делало невозможным ввод объекта в эксплуатацию.

Также, согласно имеющихся в материалах дела справок о стоимости выполненных работ, актов о приемке выполненных работ на объекте: Торговый центр по проспекту Дружбы (г. Курск) в ноябре-декабре 2008 г. велись такие работы, как устройство рулонной кровли, гидроизоляция фундаментных блоков, кирпичная кладка перегородок, устройство монолитного ж/б фундамента, изготовление и монтаж м/конструкций лестничного марша, монтаж кровельного покрытия из профлиста, кирпичная кладка стен лифтов, устройство подвесного потолка, монтаж м/конструкций различных мелких (козырьки входа, шахты приточных камер), улучшенная штукатурка стен цементным раствором, улучшенная окраска стен, устройство цементной стяжки, устройство полов из керамической плитки, облицовка поверхности фасада керамической плиткой, устройство ковровых покрытий из линолеума, устройство плинтуса керамического, прокладка трубопроводов водоснабжения, прокладка трубопроводов отопления, установка дверей, ограждение лестниц и лестничных маршей, изготовление и монтаж поручения из нерж. стали, установка стекол перильного ограждения, опорных стекол и стеклодержателей, шпаклевка колонн круглых металлических, улучшенная окраска колонн, стен, потолков, заделка швов, стыков, электромонтажные работы, облицовка лестничных площадок, ступеней керамической плиткой, установка стеклопакетов, и т.д. (т.4, л.д. 129-150, т.5, л.д.1-43).

Согласно имеющихся в материалах дела справок о стоимости выполненных работ, актов о приемке выполненных работ на объекте: Торговый центр в г.Губкине (ноябрь-декабрь 2008 г.), велись такие работы, как безрамное остекление, ограждение лестниц и лестничных маршей, внутреннее электрооборудование, устройство потолка, устройство стяжки полов из цементно-песчаной смеси, кладка напольной керамической плитки, укладка плитки керамогранита, плинтуса из керамогранита, покраска стен водоэмульсионными красками, шпатлевка стен, кладка цоколя из кирпича, облицовка откосов г/картонными листами, установка дверных блоков, облицовка стен кафельной плиткой, оклейка стен высококачественными обоями, устройство покрытий пола из линолеума, устройство плинтусов пластиковых, устройство полов из керамогранита, отделочные работы и кладка кирпичных перегородок, прокладка трубопроводов водоснабжения, прокладка трубопроводов отопления, (т.4, л.д. 87-128).

Доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением стоимости этого объекта - доформированием его первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. Только после окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть введен в состав основных средств.

Сумма затрат связанная со строительными работами по объекту "Торговый центр в г.Губкине" за ноябрь - декабрь 2008 года составила 32618 205,34 руб., из них лишь только сумма субподрядных работ составляет 14817965,39 руб. (внутренняя отделка помещений, отделочные работы, монтаж стеновых панелей, сантехнические работы, кровельные работы и многие другие предусмотренные условиями на проектирование). Сумма затрат связанная со строительными работами по другим объектам основных средств без которых невозможна эксплуатация объект "Торговый центр в г.Губкине", предусмотренных проектом и обязательными ввиду фактических обстоятельств и прямого указания строительных норм и правил, составила: по объекту "Котельная установка" - 864 779,49 руб.; по объекту "Охранная сигнализация" - 427 403,33 руб.; по объекту "Сеть газопровода" - 3 458 018,47 руб.; по объекту "Система приточно-вытяжной вентиляции" - 4 556 106,62 руб.

Сумма затрат связанная со строительными работами по объекту "Торговый центр в г. Курске, пр.Дружбы, 9 "а" первая очередь" за ноябрь - декабрь 2008 года составила почти 100 млн. руб., из них лишь только сумма субподрядных работ составляет 41 116 709,18 руб. (внутренняя отделка помещений, отделочные работы, монтаж стеновых панелей, огнезащитная обработка м/конструкций, кровельные работы и многие другие предусмотренные условиями на проектирование). Сумма затрат связанная со строительными работами по другим объектам основных средств без которых невозможна эксплуатация объект "Торговый центр в г. Курске, пр.Дружбы, 9 "а" первая очередь", предусмотренных проектом и обязательными ввиду фактических обстоятельств и прямого указания строительных норм и правил, составила: по объекту "Котельная" - 1 525 159,38 руб.; по объекту "Охранная сигнализация" -1 433 333,67 руб.; по объекту "Сеть газопровода" - 35 270,47 руб.; по объекту "Система вентиляции, кондиционирования" - 38 460 939,35 руб.; по объекту "Система водяного пожаротушения" - 372 016,62 руб.; по объекту "Система пожарной сигнализации" - 1 421 768,69 руб.

Приведенные обстоятельства в совокупности позволили суду первой инстанции прийти к обоснованному выводу о том, что спорные объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета на счете 08, до перевода их в состав основных средств в установленном порядке и при фактическом завершении капитальных вложений не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество.

Следовательно, правовых оснований для доначислении налога на имущество за 2008 г. по указанным объектам незавершенного капитального строительства, а также пени и привлечения к налоговой ответственности, у Инспекции не имелось.

Ссылка Инспекции на то, что по объекту в г. Губкине актом приемки законченного строительством объекта от 30.10.2008 г. (т. 10 л.д. 129) подтверждается выполнение всех запланированных и предусмотренных проектно-сметной документацией работ, судом апелляционной инстанции отклоняется в силу следующего.

В соответствии со ст. 55 Градостроительного Кодекса Российской Федерации документом, свидетельствующим о возникновении нового объекта недвижимости, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, представляющее собой документ, который удостоверяет выполнение строительства.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 31-508-2131-0621-09 выдано только 04.02.2009 г.

Также, судом апелляционной инстанции учтено, что как следует из пояснений Общества, генеральный подрядчик не исполнил в полном объеме свои обязательства по договору подряда; по состоянию на 06.05.2009 подрядчиком не выполнено работ на сумму 3 569 160,97 руб. Это обстоятельство было установлено Арбитражным судом Белгородской области по делу N А08-1125/2009-24Б (т.11, л.д. 8-10).

Указанное обстоятельство свидетельствует о неисполнении подрядчиком всех запланированных работ, и соответственно, опровергает вывод Инспекции о том, что объект закончен строительством и соответствует проектно-сметной документации, всем нормам и правилам, готов к эксплуатации.

После того, как в октябре 2008 г. генеральный подрядчик прекратил выполнение работ, не выполнив при этом весь объем работ, предусмотренный договором, ООО ГК "Промресурс" продолжало строительство здания, привлекая различные субподрядные организации, которые продолжали выполнять строительство объекта и в декабре 2008 г. и в 2009 г. (документы, подтверждающие продолжение строительства в г. Курске по пр. Дружбы - т.3, л.д.40-44, т.5 л.д.1-43, в г. Губкине - т. 4 л.д. 87-150).

Кроме того, доказательством продолжения Обществом строительства в 2009 году является разделение строительства торгового центра по пр. Дружбы 9 "а" на очереди, что подтверждает распоряжение Главы администрации г. Курска от 09.02.2009 о корректировке проекта строительства и разбивке на очереди (т.11, л.д.11).

Довод Инспекции о вводе в эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налога на имущество признается не любое используемое и приносящее выгоду имущество, а только то, которое учтено на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Так как у Общества в проверяемом периоде отсутствовали основания для перевода указанного объекта недвижимости в состав основных средств, то доначисление налога неправомерно. Установление факта начала использования имущества и возможность приносить выгоду от его использования не могут быть признаны достаточными основаниями для возникновения обязанности по уплате налога на имущество.

В решении Инспекция приводит данные о сданных в аренду торговых площадях в ноябре 2008 года в Торговом центре в г. Губкине, ул. Космонавтов, д.14, которые составляют 9680,51 кв. м.

Между тем, согласно свидетельству о государственной регистрации права собственности, общая площадь торгового центра составляет 22392,3 кв.м. Соответственно доля площадей, сданных в аренду в ноябре 2008 г.. составляет 43,23%.

В торговом центре в г. Курске по проспекту Дружбы 9-а в аренду было сдано 3010,13 кв. м. В разрешении на ввод объекта в эксплуатацию указана общая площадь 1 очереди строительства Торгового центра, которая составляет 49490,70 кв.м. Торговые площади, сданные в аренду в ноябре 2008 года, составляют 6,08 % от площади первой очереди.

Таким образом, поскольку площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, суд первой инстанции правомерно указал, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.

Также судом первой инстанции отмечено, что при разделе строительства Торгового центра на очереди, к первой очереди строительства отнесено 92,18% затрат, отраженных на счете 08.3 по состоянию на 31.12.2008 года. Следовательно, у Инспекции не имелось оснований для начисления налога на имущества на всю сумму расходов, отраженных на балансовом счете 08.3, субсчет "Торговый центр по адресу г. Курск, пр-т Дружбы по состоянию на 31.12.2008 года, с учетом второй, еще не введенной в эксплуатацию очереди строительства.

С учетом фактических обстоятельств, установленных при рассмотрении дела, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для признания спорных объектов недвижимости объектами основных средств.

Довод Инспекции о том, что ГК "Промресурс" имел право принять недостроенный объект к учету в качестве основного средства, а затем изменить его первоначальную стоимость или же учесть сумму произведенных затрат как ремонтные работы и отнести их в расходы по налогу на прибыль в соответствии с пп2 п.1 ст.253 НК РФ, судом апелляционной инстанции отклоняется, как необоснованный.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки только полностью сформированной первоначальной стоимости объектов основных средств (п.38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), недострой не может подлежать реконструкции и модернизации. Модернизация, реконструкция, достройка и дооборудование предполагают изменение уже существующего объекта, а не создание нового основного средства.

Общество осуществляло строительство именно нового объекта, а не реконструкцию или модернизацию существующих объектов основных средств (торговых центров), поэтому у Общества оформлены документы на ввод в эксплуатацию именно торговых центров, а не документы по основным средствам, которые были модернизированы, реконструированы (акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3).

Доводы апелляционной жалобы Инспекция о том, что указанные объекты отвечали в проверяемый период всем условиям, предусмотренным п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку указанное обстоятельство Инспекцией не доказано.

Эпизод, связанный с доначислением налога на доходы физических лиц.

Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 76 158 рублей, пени в сумме 21 076,82 руб. по налогу на доходы физических лиц послужили выводы Инспекции о неправомерном неперечислении налога по месту нахождения обособленных подразделений.

Так, в результате проверки установлено, что ООО ГК "Промресурс" исчисленные и удержанные суммы налога на доходы работников обособленных подразделений, были перечислены по месту своего нахождения в г.Курске: по ОСП 18/Губкин (Белгородская обл., г. Губкин) перечислено 65039 руб., по ОСП 23/Е 23 ООО ГК "Промресурс" (г. Воронеж) перечислено 5139 руб., по ОСП 24/Е24 (г. Орел) перечислено 5980 руб.

Инспекция посчитала, что ООО ГК "Промресурс", как налоговый агент, имеющее обособленные подразделения, на основании пункта 7 статьи 226 НК РФ было обязано перечислять НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений. Поскольку налогоплательщик суммы налога на доходы физических лиц, исчисленные и удержанные с выплат физическим лицам - работникам обособленных подразделений не перечислил в бюджет по месту учета в налоговом органе соответствующего обособленного подразделения, инспекцией предложено уплатить налог на доходы физических лиц с указанием соответствующих кодов ОКАТО, начислены пени за несвоевременную уплату налога.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно п. п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства

Пунктом 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Как следует из пункта 6 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок. Налоговый агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки.

Согласно ст. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц является федеральным налогом и является обязательным к уплате на всей территории Российской Федерации.

Бюджетным кодексом Российской Федерации установлено, что налог на доходы физических лиц подлежит зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в следующих размерах:

в бюджеты субъектов Российской Федерации - по нормативу 70 процентов (ст. 56 Бюджетного кодекса);

в бюджеты поселений - по нормативу 10 процентов (ст. 61 Бюджетного кодекса);

в бюджеты муниципальных районов - по нормативу 20 процентов (ст. 61.1 Бюджетного кодекса).

Таким образом, налог на доходы физических лиц, являясь федеральным налогом, поступает в местные и региональные бюджеты.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Абзац 2 пункта 7 названной статьи предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Правила, предусмотренные статьей 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов.

Из анализа статьи 45 НК РФ следует, что законодательство о налогах и сборах не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налогоплательщиком кода ОКАТО в соответствующем поле назначения платежа расчетных документов на перечисление налога в бюджет субъекта РФ.

В соответствии со статьей 18 Бюджетного кодекса РФ бюджетная классификация (определение принципов назначения, структуры кодов бюджетной классификации, присвоение кодов составным частям бюджетной классификации) применяется к отношениям между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

В силу п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в ред., в спорный период) денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Из анализа приведенных норм права следует, что подача заявления об уточнении платежа возможна при любых ошибках в платежном поручении, за исключением тех, которые повлекли неперечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом не имеет значение, был ли в результате ошибки налог зачислен в тот же бюджет или нет, поскольку при правильном указании счета Федерального казначейства сумма налога в любом случае поступит в бюджетную систему. Бюджетная система РФ, как указано в статье 6 БК РФ, - это совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

Материалами дела (платежными поручениями) подтверждается факт перечисления Обществом налога на доходы физических лиц на соответствующий счет Федерального казначейства.

Следовательно, Общество выполнило условия, при соблюдении которых налог считается уплаченным, денежные средства налогоплательщика поступили в бюджетную систему Российской Федерации.

Допущенная налогоплательщиком ошибка при определении места уплаты налога на доходы физических лиц не повлекла неперечисления налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации и не может быть отнесена к установленным ч. 4 ст. 45 НК РФ основаниям полагать налог не уплаченным.

Кроме того, предъявляя в оспариваемом решении сумму НДФЛ в качестве недоимки, подразумевающей ее взыскание за счет средств общества, Инспекция нарушает прямой запрет пункта 9 статьи 226 НК РФ, поскольку уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается.

Ввиду изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц ( предложения уплатить недоимку).

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Т.е., статья 75 НК РФ предусматривает начисление пени за нарушение срока, а не порядка уплаты налога.

Установив, что ошибка в платежных документах в показателях ОКАТО не повлекла неперечисление указанного налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у Инспекции не имелось правовых оснований для квалификации перечисленной суммы налога на доходы физических лиц в размере 76158 рублей в качестве недоимки и начисления пени в сумме 21076,82 рубля.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку не опровергают выводов суда первой инстанции о том, что неправильное указание ОКАТО в платежных поручениях не повлекло неперечисление указанного налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Эпизод, связанный с доначислением единого социального налога.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием доначисления единого социального налога в доле фонда социального страхования в сумме 1350 рублей за 2007 год, привлечением к ответственности в виде штрафа в сумме 270 рублей по пункту 1 ст. 122 НК РФ послужили выводы Инспекции о неисчислении Обществом единого социального налога, подлежащего зачислению в фонд социального страхования в сумме 5890,72 руб., исходя из следующего.

Курским регионального отделением Фонда социального страхования Российской Федерации проведена проверка налогоплательщика (акт N 418с/с от 19.05.2010 г..) по результатам которой не приняты к зачету расходы, произведенные за счет средств государственного социального страхования за 2007 г..-2008 г.. в сумме 5890,72 руб., из них: за 2007 г.. 3237,85руб., в том числе: за февраль 1471,90руб., за март 415,80руб., за апрель 105,61руб., за октябрь 1244,54руб.; за 2008 г.. 2652,87руб., в том числе: за январь 74,19руб., за март 411,75руб., за апрель 243,77руб., за май 107,90руб., за август 931,56руб., за октябрь 628,16 руб., за декабрь 255,54 руб.

Не принятые к зачету расходы, произведенные за счет средств государственного социального страхования в июне 2010 г.. отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 3979,33руб., удержаны из зарплаты работников в сумме 1911,39 руб.

Обществу предложено представить в налоговый орган уточненные расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2007 года, полугодие 2007 года, 9 месяцев 2007 года, уточненную налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2007 год, уточненные расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2008 года, полугодие 2008 года, 9 месяцев 2008 года, уточненную налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2008 год.

Предложения Курского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации о представлении уточненных расчетов и налоговых деклараций обществом не выполнены.

В результате инспекция сделала вывод о том, что поскольку обществом не произведено уменьшение расходов на цели государственного социального страхования за 2007-2008 годы, это повлекло неисчисление и неуплату единого социального налога в доле фонда социального страхования в сумме 5890,72 рубля, в том числе за 2007 г.. в сумме 3237,85 руб., за 2008 г.. в сумме 2652,87 руб.

Пунктом 1 статьи 235 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) было предусмотрено, что налогоплательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 243 НК РФ).

В соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сроки уплаты налога определены в п.3 ст.243 НК РФ.

Как установлено абзацем 3 пункта 3 статьи 243 НК РФ, по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В силу абзаца 5 пункта 3 статьи 243 НК РФ данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно п. 6 данной статьи уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации (пункт 5 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации).

До 01.01.2010 указанные сведения представлялись в форме расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111.

Согласно п. 2.5 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22, страхователи-работодатели, являющиеся плательщиками единого социального налога, осуществляют расходы по обязательному социальному страхованию в счет начисленного единого социального налога, подлежащего зачислению в ФСС РФ.

На основании абзаца 6 пункта 3 статьи 243 НК РФ разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Как усматривается из расчетной ведомости налогоплательщика по средствам Фонда социального страхования РФ за 2007 год (т. 9, л.д.28-31), на начало года задолженность страхователя составляла 5206,86 рубля, при этом задолженность фонда перед налогоплательщиком составляла 12 403,87 рубля, на конец года задолженность страхователя отсутствовала, задолженность фонда перед налогоплательщиком составляла 141 815,33 руб.

Таким образом, по итогам 2007 года задолженность у налогоплательщика перед Фондом по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования РФ, отсутствовала, имелась переплата.

Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает привлечение к ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты суммы налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пункт 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установил, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Следовательно, завышение расходов на цели государственного социального страхования в 2007 году в сумме 1350 рублей не привело к образованию недоимки по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования РФ, за 2007 год.

В данном случае, принимая во внимание установленный абзацем 1 пункта 2 статьи 243 НК РФ специальный порядок исчисления суммы единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования РФ, на сумму, не принятую фондом к зачету, подлежит уменьшению задолженность фонда перед страхователем.

Наличие переплаты в сумме 159 006,06 рубля по состоянию на 14.04.2008 отражено в лицевом счете Общества и не оспаривается Инспекцией.

На наличие переплаты по налогу по состоянию на 14.04.2008 в сумме 159006,06 рубля указано в решении УФНС России от 10.02.2011 N 62, указано, что данная переплата сохранялась до даты вынесения оспариваемого решения.

Кроме того, платежным поручением от 21.05.2010 N 7888 Обществом перечислено 14 800 рублей, в назначении платежа указано - задолженность по ЕСН, перечисляемая в ФСС по акту документальной выездной проверки N 418 с/с от 19.05.2010.

Исходя из изложенного, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что у Инспекции отсутствовали основания для взыскания ЕСН в сумме 1350 рублей за 2007 год и привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 270 рублей по пункту 1 ст. 122 НК РФ за ее неуплату.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции, ссылавшейся на наличие у Общества по данным лицевого счета Инспекции задолженности, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, как противоречащие обстоятельствам дела.

Исходя из расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ за 9 месяцев 2007 г.., в целом за 2007 г.. (т.9 л.д. 28), а так же данных об имеющейся переплате ЕСН в части расходов ФСС согласно анализа счета: за 2 квартал 2007 г..- в сумме 2370,44 руб., за 3 квартал 2007 г..- в сумме 203 417,22 руб., за 4 квартал 2007 г.. - в сумме 142 108,22 руб., следует, что на момент уплаты доначисленных сумм ЕСН у Фонда социального страхования существовала задолженность перед налогоплательщиком в суммах, превышающих не принятые расходы.

Кроме того, как указано выше, на наличие переплаты по налогу по состоянию на 14.04.2008 в сумме 159 006,06 руб. указано в решении УФНС России от 10.02.2011 N 62.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта в оспоренной заявителем части.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Курской области от 26.07.2011 по делу N А35-1973/2011 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с пп.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г.. N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для взыскания с Инспекции государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Руководствуясь ст.ст. 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 26.07.2011 по делу N А35-1973/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Е.А. Семенюта
Т.Л. Михайлова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.