Вопрос: Предоставляется ли налоговый вычет по НДФЛ при зубопротезировании (имплантация зубных протезов) в полной стоимости услуги (или в полной стоимости приобретенных пациентом за свой счет дорогостоящих расходных медицинских материалов)? Чем подтверждается отнесение медицинской услуги к дорогостоящему виду? Можно ли перенести остаток неиспользованной суммы вычета на лечение на следующий год? Можно ли подать заявление о вычете на лечение за позапрошлый год? Будет ли основанием для вычета справка, выданная врачом-частником? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2007 г.)

1. Предоставляется ли налоговый вычет по НДФЛ при зубопротезировании (имплантация зубных протезов) в полной стоимости услуги (или в полной стоимости приобретенных пациентом за свой счет дорогостоящих расходных медицинских материалов)? Чем подтверждается отнесение медицинской услуги к дорогостоящему виду?

2. Можно ли перенести остаток неиспользованной суммы вычета на лечение на следующий год? Можно ли подать заявление о вычете на лечение за позапрошлый год?

3. Будет ли основанием для вычета справка, выданная врачом-частником?

1. Подпунктом 3 п. 1 ст. 219 НК РФ предусмотрен социальный налоговый вычет по НДФЛ в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Расходы на лечение уменьшают налоговую базу, в отношении которой применяется ставка НДФЛ 13%. С 1 января 2007 г. общий размер социального налогового вычета на лечение ограничен 50 000 руб. (Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ). При проведении дорогостоящих видов лечения (перечисленных в Перечне, утвержденном Правительством РФ) вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов.

Вычет предоставляет налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода. К заявлению нужно приложить документы, подтверждающие фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов. У медицинского учреждения, оказывающего услуги, должна быть лицензия на осуществление медицинской деятельности.

Перечни лекарственных средств, назначенных лечащим врачом, медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201.

В письме ФНС России от 25.08.2006 N 04-2-01/13 подчеркнуто, что наряду с платежными документами, подтверждающими факт уплаты налогоплательщиком денежных средств за оказанные медицинские услуги, к документам, свидетельствующим о фактических расходах на лечение, относится Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации (далее - Справка). Форма Справки и Инструкция по ее оформлению утверждены Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256.

В письме N 04-2-01/13 ФНС одобрила применение социального налогового вычета в размере стоимости оплаченных налогоплательщиком необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов, если сама медицинская организация таковыми не располагает и соответствующим договором с медицинской организацией предусмотрено их приобретение за счет средств пациента. При этом платный или бесплатный характер самих медицинских услуг роли не играет. Но в Справке должно быть отражено использование дорогостоящих расходных материалов.

Таким образом, ограничение (неограничение) суммы вычета по НДФЛ зависит от отнесения вида лечения (услуги) к дорогостоящим видам. Фиксируется отнесение лечения к дорогостоящим видам, в частности, в Справке методом кодирования операции (услуги).

В Инструкции по заполнению Справки сказано, что заполняется она всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности. Справка выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы.

Выдача Справки не обязательна, а производится по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанных ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет. Стоимость медицинской услуги указывается в Справке на основании кассового чека (приходного ордера или иного документа, подтверждающего внесение денежных средств). Корешок к Справке остается в медицинском учреждении и хранится три года.

Обратите внимание! Вид медицинской услуги определяется по ее коду. Обычная услуга имеет код 1, а дорогостоящая - код 2.

Разбираясь с закрытым перечнем дорогостоящих видов лечения (утвержден Постановлением N 201), оплата которых принимается в качестве вычета по НДФЛ, ФНС России в письме от 25.12.2006 N 04-2-05/7 заявила, что дорогостоящее зубопротезирование в этот перечень не включено. Следовательно, социальный вычет на суммы фактических расходов (т.е. без ограничений) по приобретению такой услуги не положен.

Если же стоматологическая помощь и зубное протезирование осуществлены в рамках амбулаторно-поликлинической помощи лицензированным медицинским учреждением РФ, то стоимость такого лечения может уменьшать НДФЛ, но в пределах нормы, которая на момент написания письма N 04-2-05/7 составляла 38 000 руб. Сейчас, как сказано выше, эта норма составляет 50 000 руб.

В письме N 04-2-05/7 ФНС отмечает, что принимать решения об отнесении тех или иных предоставленных налогоплательщикам видов услуг по лечению к конкретным видам лечения уполномочено Минздравсоцразвития России.

Подчеркнем, что главное медицинское ведомство не согласно с ФНС по вопросу отнесения услуг по зубопротезированию к дорогостоящим видам лечения.

В письме от 07.11.2006 N 26949/МЗ-14 Минздравсоцразвития заявило, что операция по имплантации зубных протезов входит-таки в Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, утвержденный Постановлением N 201. Она относится к видам лечения, указанным в п. 9 Перечня. Поэтому медицинское учреждение вправе выдать справку для представления ее в налоговые органы с указанием кода услуги 2 при проведении указанной операции.

Таким образом, при соблюдении условий, о которых сказано выше, налогоплательщик может претендовать на вычет по НДФЛ без ограничений (т.е. в фактических размерах) при оплате за собственный счет услуги по имплантации зубных протезов.

2. Перенос "недоиспользованного" социального вычета по НДФЛ на будущее в ст. 219 НК РФ не предусмотрен. Следовательно, если стоимость лечения, оплаченная налогоплательщиком, например, в текущем году превышает сумму его дохода за этот год, то налоговый орган может предоставить вычет только в размере годового дохода (облагаемого по ставке 13%).

Налогоплательщик вправе подать в налоговый орган декларацию и заявление о предоставлении социального налогового вычета по НДФЛ (с приложением документов, о которых сказано выше) за три прошлых года. Например, в 2007 г. можно претендовать на "лечебные" вычеты за 2004, 2005 и 2006 гг. При этом если вычет "нормируется", то применяется норма вычета, действующая в соответствующем году несения расходов на лечение.

3. Можно ли получить вычет, если услуги оказаны врачом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя? Это вопрос спорный.

Налоговые органы неохотно предоставляют вычет в этом случае. Они, в частности, ссылаются на письмо Минздрава России от 01.03.2004 N 2510/1860-04-32, в котором сказано, что Справку об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы РФ индивидуальные предприниматели выдавать не правомочны.

Действительно, в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ говорится о социальном налоговом вычете на лечение, которое осуществляется медицинскими учреждениями РФ.

Тем не менее существует Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 447-О, в котором разъяснен смысл нормы главы 23 НК РФ о социальном вычете на лечение. В нем отмечается, что положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой.

Е. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 июля 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 7, июль 2007 г.