Новое в налогообложении некоммерческих организаций (А.Т. Катамадзе, Т.А. Илюшникова, "Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2007 г.)

Новое в налогообложении некоммерческих организаций

Начало текущего года ознаменовалось новаторскими изменениями в отношении деятельности ряда некоммерческих организаций и их налогообложения: вступили в силу Федеральные законы 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ) и N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 276-ФЗ).

Некоммерческие организации в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела и социальной помощи (поддержки) получили дополнительный, принципиально новый источник финансирования уставной деятельности - целевой капитал.

Закон N 275-ФЗ обеспечивает комплексный подход к регулированию процессов формирования и использования доходов от целевого капитала (далее - ЦК) в качестве дополнительного источника финансирования уставной деятельности некоммерческими организациями (далее - НКО) - собственниками целевого капитала.

При этом Законом N 276-ФЗ для НКО - собственников ЦК предусматривается ряд налоговых льгот, для чего соответствующие изменения внесены в НК РФ. В частности, не признается объектом налогообложения по НДС передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ (подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ). А при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно подпунктам 13, 14 и 15 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются целевые поступления в виде:

денежных средств, полученных некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ;

денежных средств, полученных некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ;

денежных средств, полученных некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ.

Можно назвать основных участников рассматриваемых правоотношений: собственники ЦК (НКО), специализированные организации управления ЦК, жертвователи (благотворители), управляющие компании и получатели дохода от ЦК. Заметим, что вопросы налогообложения управляющих компаний вышеназванными законами не затрагиваются.

Для того чтобы оценить преимущества и недостатки предлагаемой системы, в том числе с точки зрения налоговых правоотношений, необходимо более детально остановиться на основных положениях Закона N 275-ФЗ.

Что такое целевой капитал и какие организации
имеют право его формировать

В современной практике зарубежных стран одним из популярных инструментов финансирования деятельности НКО является формирование эндаумента (от англ. endowment - ресурсный капитал).

Эндаумент НКО образуется, когда учредитель или иное лицо передает в собственность организации денежные средства или имущество, которые впоследствии должны использоваться (путем прямого расходования либо путем расходования дохода, возникающего от управления этими средствами, например от размещения в финансовых активах, приносящих доход) для достижения целей создания организации.

Российским аналогом данного финансового механизма как раз и является целевой капитал. Под целевым капиталом понимается сформированная за счет пожертвований в виде денежных средств часть имущества НКО, переданная ею в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности самой НКО или иных НКО (подп. 1 ст. 2 Закона N 275-ФЗ).

     /-------------------------------------------------------------\

/----|Способы формирования и расходования средств целевого капитала|----\

|    \-------------------------------------------------------------/    |

| /---------------------\                           /-----------------\ |

|-|По ривязке к конкрет-|                           |По сроку действия|-|

| |ной НКО-бенефициару  |                           \-----------------| |

| |---------------------/                        /------------------\ | |

| | /---------------------\                      |не устанавливается|-| |

| | |адресный (ЦК формиру-|                      \------------------/ | |

| |-|ется    в   отношении| /---------------------------------------\ | |

| | |конкретной НКО)      | |устанавливается на  определенный  срок,| | |

| | \---------------------/ |по истечении которого ЦК  ликвидируется|-| |

| | /---------------------\ |(возвращается жертвователю)            | | |

| | |безадресный (ЦК  фор-| \---------------------------------------/ | |

| \-|мируется по направле-| /---------------------------------------\ | |

|   |ниям деятельности)   | |до момента расходования всего объма вы-|-| |

|   \---------------------/ |деленных средств                       | | |

|                           \---------------------------------------/ | |

|                           /---------------------------------------\ | |

|                           |до момента достижения целей создания ЦК|-/ |

|                           \---------------------------------------/   |

| /---------------------\         /-----------------------------------\ |

\-|По цели использования|         |По возможности расходования средств|-/

  |---------------------/         \-----------------------------------|

  | /----------------------\            /---------------------------\ |

  | |условный (цели исполь-|            |полное расходование доходов|-|

  | |зования ЦК  и  доходов|            |полученных от управления ЦК| |

  |-|от его управления  оп-|            \---------------------------/ |

  | |ределяет  жертвователь|        /-------------------------------\ |

  | |(донор))              |        |частичное расходование  доходов| |

  | \----------------------/        |полученных от управления  ЦК  с|-|

  | /----------------------\        |капитализацией оставшейся части| |

  | |безусловный  (цели ис-|        \-------------------------------/ |

  | |пользования ЦК и дохо-|            /---------------------------\ |

  \-|дов от его  управления|            |расходование  как  доходов,| |

    |определяет   самостоя-|            |полученных  от   управления|-/

    |тельно НКО (Совет))   |            |ЦК, так и части ЦК         |

    \----------------------/            \---------------------------/

Обратите внимание: согласно п. 2 ст. 1 Закона N 275-ФЗ законодатель сознательно разделяет понятия пожертвований и пожертвований на формирование целевого капитала.

Итак, целевой капитал формируется исключительно за счет пожертвований в виде денежных средств (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте). На наш взгляд, данное ограничение в первую очередь продиктовано соображениями "прозрачности" и обеспечения контроля на всех этапах формирования и использования целевого капитала, а также применения налоговых льгот, предусмотренных Законом N 276-ФЗ.

При этом никаких особенностей налогообложения жертвователей Законами N 275-ФЗ и N 276-ФЗ не предусмотрено.

В соответствии с действующими нормами НК РФ юридические лица будут осуществлять пожертвования на формирование ЦК исключительно за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Физические лица-жертвователи получат социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ) в отношении сумм доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд, а также в сумме пожертвований перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

НКО не может передавать собственные денежные средства на формирование/пополнение ЦК.

Бюджетные учреждения, учитывая нормы п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ и ст. 2 Закона N 275-ФЗ, не могут быть собственниками ЦК.

Таким образом, применительно к рассматриваемым правоотношениям положения ст. 219 НК РФ могут применяться, по мнению авторов, только к суммам пожертвований физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд, а также религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, естественно при условии соответствия положениям Закона N 275-ФЗ.

В свою очередь имеют право формировать целевой капитал и быть его собственниками НКО, которые созданы в организационно-правовой форме фонда, автономной некоммерческой организации, общественной организации, общественного фонда или религиозной организации.

Законом N 275-ФЗ дополнительно вводится понятие специализированной организации управления целевым капиталом. Это НКО - собственник ЦК, созданная в организационно-правовой форме фонда исключительно для целей формирования, использования целевого капитала и распределения дохода от него в пользу иных получателей в порядке, предусмотренном данным федеральным законом.

Иными словами, возможны два варианта формирования ЦК.

Вариант 1 предполагает право собственности на ЦК той НКО, которая является одновременно получателем доходов от его инвестирования (рис. 1).

"Рис. 1"

По варианту 2 собственником целевого капитала является специализированная НКО, которая создается и функционирует исключительно для целей формирования, передачи в управление и распределения доходов от инвестирования ЦК между иными некоммерческими организациями (рис. 2).

"Рис. 2"

Обратите внимание: ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, потребительские кооперативы не вправе формировать в собственности целевой капитал, но вправе быть благополучателями доходов от его инвестирования, полученных от фондов управления ЦК.

В отношении государственных корпораций и политических партий действует еще более жесткое ограничение: они не вправе ни формировать в собственности целевой капитал, ни получать доходы от его инвестирования.

Совет по использованию ЦК - инструмент
дополнительного общественного контроля

НКО - собственник целевого капитала обязана создать Совет, порядок его формирования и полномочия определяются учредительными документами НКО в соответствии с требованиями Закона N 275-ФЗ. При этом НКО, сформировавшая несколько целевых капиталов, вправе создать Совет по использованию каждого из них. Выплата вознаграждений членам Совета не допускается.

В специализированной организации функции Совета осуществляет попечительский совет, порядок формирования и деятельности которого определяется уставом специализированной организации в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами Закона N 275-ФЗ.

К полномочиям Совета относятся:

1) предварительное согласование финансового плана НКО и изменений в него;

2) определение назначения, целей использования и получателей дохода от ЦК, а также срока, на который сформирован ЦК, объема выплат за счет дохода от ЦК, периодичности и порядка их осуществления в случаях, если договором пожертвования или завещанием не определены указанные условия;

3) предварительное одобрение стандартной формы договора пожертвования, заключаемого с жертвователями при публичном сборе денежных средств на пополнение целевого капитала;

4) утверждение внутреннего документа, определяющего порядок осуществления контроля за выполнением финансового плана НКО, в том числе порядок и сроки рассмотрения поступающих жалоб, обращений и заявлений, формы и сроки представления отчетных документов;

5) подготовка предложений о полномочиях Совета и их представление в высший орган управления НКО для утверждения;

6) контроль за выполнением финансового плана НКО и подготовка предложений о внесении в него изменений;

7) иные предусмотренные Законом N 275-ФЗ и уставом НКО полномочия.

Совет формируется из числа представителей НКО - собственника целевого капитала (не более состава Совета), представителей получателей дохода от ЦК, жертвователей (их представителей), граждан и представителей юридических лиц, имеющих заслуги перед обществом, авторитет и (или) достижения в области деятельности, соответствующей целям деятельности НКО. При этом в состав Совета не могут входить два и более представителя от одного юридического лица или разных юридических лиц, являющихся аффилированными лицами.

Жертвователь, размер пожертвования которого превышает 10% балансовой стоимости имущества, составляющего ЦК, на последнюю отчетную дату, вправе потребовать включения себя или своего представителя в состав Совета.

Заседание Совета правомочно, если присутствует более половины его членов. Решение Совета принимается большинством голосов членов, присутствующих на заседании.

Порядок формирования целевого капитала,
ограничения по его размеру и сроку "использования"

Минимальный размер целевого капитала составляет 3 млн руб., а минимальный срок, на который может быть создан ЦК, по общему правилу Закона N 275-ФЗ составляет 10 лет.

Формирование ЦК в целом происходит следующим образом.

НКО принимает решение о формировании целевого капитала и в течение 1 года (со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование ЦК) осуществляет сбор пожертвований.

Жертвователи (физические и юридические лица) передают в собственность НКО на формирование/пополнение целевого капитала денежные средства на основании договора пожертвования или завещания. Если жертвователем конкретное назначение, цели использования и получатели дохода от использования ЦК не определены, данные вопросы регулируются Советом.

НКО не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование ЦК (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях) до их передачи в доверительное управление управляющей компании.

Далее, в течение 2 месяцев со дня, когда сумма пожертвований составит 3 млн руб., НКО обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании. Со дня передачи средств в доверительное управление управляющей компании ЦК считается сформированным.

Обратите внимание: в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 273 НК РФ участники договора доверительного управления имуществом, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Иными словами, самостоятельное управление НКО (вложение пожертвований в активы) не рассматривается как формирование ЦК, соответственно в этом случае не будут применяться предусмотренные Законом N 276-ФЗ налоговые льготы.

Если в течение обозначенного срока (1 год) сумма пожертвований не превысит 3 млн руб. или если в течение этого срока не создан Совет, то ЦК не формируется и НКО до окончания финансового года, в котором истекает срок формирования ЦК, обязана возвратить поступившие денежные средства, если договором пожертвования не предусмотрено иное или если денежные средства получены в порядке наследования.

В этих случаях возможны следующие ситуации. При возврате денежных средств жертвователю в течение текущего финансового года (налогового периода), по нашему мнению, налоговые последствия по налогу на прибыль организаций не наступают. Если же в данный период НКО не успеет осуществить возврат денежных средств жертвователю или же израсходовать их в соответствии с целями, определенными жертвователем, возникает риск признания подобных денежных средств в качестве налогооблагаемого дохода НКО (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Законом N 275-ФЗ (ст. 11) предусматривается возможность публичного сбора денежных средств на пополнение уже сформированного ЦК с применением стандартной формы договора пожертвования (рис. 3).

"Рис. 3"

Такие дополнительные пожертвования НКО обязана передать в доверительное управление той же управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.

Законом N 275-ФЗ также предусмотрены случаи, при наступлении которых ЦК подлежит расформированию:

1) достижение целей или наступление условий, предусмотренных договором пожертвования (завещанием);

2) истечение срока, на который был сформирован ЦК;

3) принятие решения о реорганизации НКО - собственника целевого капитала, если создаваемые в результате реорганизации НКО не соответствуют требованиям Закона N 275-ФЗ;

4) принятие решения о ликвидации НКО - собственника целевого капитала;

5) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим ЦК, снизилась по результатам трех следующих подряд завершенных отчетных лет более чем на 30% без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ (не более 10% балансовой стоимости имущества, составляющего ЦК, в год, если это не запрещено договором пожертвования или завещанием и предусмотрено финансовым планом НКО);

6) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим ЦК, снизилась по результатам одного отчетного года более чем на 50% без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ;

7) по решению суда.

Управление целевым капиталом

Законом N 275-ФЗ прямо предусматривается, что процесс инвестирования ЦК должен осуществляться профессиональными управляющими компаниями (далее - УК).

В принципе в качестве доверительного управляющего может выступать любая управляющая компания, отвечающая установленным действующим законодательством требованиям (т.е. специальных процедур отбора УК не установлено, так как наличие соответствующих лицензий, по нашему мнению, является достаточной гарантией того, что компания действует правомерно, в том числе на рынке ценных бумаг). Однако УК обязана ежегодно проводить аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, составляющим ЦК, а также с выплатой дохода от ЦК, если балансовая стоимость находящегося в доверительном управлении имущества, составляющего ЦК, превышает на конец отчетного года 45 млн руб. (копия аудиторского заключения представляется НКО - собственнику ЦК).

Учредителем доверительного управления и выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом, составляющим ЦК, является исключительно НКО - собственник ЦК.

УК должна разработать и соблюдать внутренний регламент совершения операций с имуществом, составляющим ЦК, а также определить состав активов, в которые можно осуществлять инвестирование средств ЦК. Перечень таких активов содержится в п. 1 ст. 15 Закона N 275-ФЗ. Здесь прослеживается некоторая аналогия с составом активов, в которые можно осуществлять инвестирование средств добровольного пенсионного страхования (ст. 26 Федерального закона от 24.07.2002 N 111-ФЗ).

Остальные ограничения, предусмотренные Законом N 275-ФЗ при совершении операций с имуществом, составляющим ЦК, подробно рассматривать не будем. Остановимся на некоторых аспектах договора доверительного управления. Так, УК обязана вести отдельный учет по каждому переданному в доверительное управление ЦК. При передаче в управление нескольких целевых капиталов, сформированных одной НКО, по каждому ЦК заключается отдельный договор. После завершения отчетного периода, определенного договором, но не реже 1 раза в год УК обязана представить отчет о своей деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим ЦК, и передать доход от ЦК в течение 15 дней после завершения отчетного периода, если иной срок не предусмотрен договором доверительного управления.

Расходы НКО - собственников ЦК

Согласно абзацу первому п. 2 ст. 251 НК РФ налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Если средства использованы не по целевому назначению, то в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ они квалифицируются в качестве внереализационного дохода НКО и включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

По мнению авторов, при определении, является ли целевым использование дохода от управления ЦК, необходимо также принимать во внимание положения ст. 3 Закона N 275-ФЗ, по которой НКО - собственник ЦК вправе использовать на административно-управленческие расходы, связанные с формированием ЦК и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от ЦК, не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим ЦК, или не более 10% суммы дохода от ЦК, поступившего за отчетный год.

В этой статье приведен исчерпывающий перечень таких административно-управленческих расходов, в частности: оплата аренды помещений, зданий и сооружений, расходы на приобретение основных средств и расходных материалов, расходы на проведение аудита, выплату заработной платы работникам некоммерческой организации, расходы на управление некоммерческой организацией или ее отдельными структурными подразделениями, расходы на приобретение услуг по управлению некоммерческой организацией или ее отдельными структурными подразделениями.

Таким образом, по мнению авторов, оставшиеся суммы дохода от управления ЦК должны расходоваться на цели, определенные жертвователем либо Советом.

Порядок расформирования целевого капитала

Целевой капитал считается расформированным, если в течение 1 месяца со дня прекращения действия договора доверительного управления имущество не передано другой управляющей компании, выбранной НКО - собственником ЦК.

По общему правилу договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий 5 лет (п. 2 ст. 1016 ГК РФ). Для отдельных видов имущества, передаваемых в доверительное управление, могут быть установлены иные предельные сроки, на которые заключается договор. Однако Законом N 275-ФЗ установлен лишь минимальный срок, на который формируется целевой капитал - 10 лет (п. 11 ст. 6), но его нельзя рассматривать как срок договора доверительного управления, а также как иной предельный срок, который мог бы изменить общий 5-летний срок, предусмотренный п. 2 ст. 1016 ГК РФ.

Таким образом, максимальный срок договора доверительного управления (5 лет) не совпадает со сроком, на который создается ЦК (не менее 10 лет), в связи с чем НКО - собственник ЦК вынуждена будет менять управляющую компанию (п. 15 ст. 16 Закона N 275-ФЗ), даже если она довольна результатами управления.

В случаях если действие договора доверительного управления имуществом прекращается в связи с расформированием ЦК, денежные средства подлежат передаче НКО - собственнику ЦК в течение 10 рабочих дней со дня прекращения действия этого договора.

Иное имущество должно быть продано управляющей компанией в течение 6 месяцев со дня прекращения действия договора, а вырученные денежные средства переданы НКО - собственнику ЦК. При этом не ясно, должны ли денежные средства передаваться единовременно после продажи всего имущества или постепенно по мере продажи отдельных активов? По всей видимости, этот порядок должен быть урегулирован в договоре доверительного управления.

В случае возврата имущества у учредителя управления (НКО - собственника ЦК) согласно абзацу второму п. 5 ст. 276 НК РФ не образуется доход (убыток), даже несмотря на возникновение положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора.

Изменения в Гражданском кодексе РФ

Согласно действующей редакции подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности в виде пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ имели право получать пожертвования только НКО следующих организационно-правовых форм: фонды, общественные организации, религиозные организации, а также учреждения некоторых видов.

Законом N 276-ФЗ редакция п. 1 ст. 582 ГК РФ была изменена:

"Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса".

Таким образом, круг НКО, имеющих право получать пожертвования, расширяется, принимая во внимание положения п. 1 ст. 26 Федерального закона "О некоммерческих организациях" от 12.01.1996 N 7-ФЗ, согласно которому источником формирования имущества всех НКО, за исключением потребительских кооперативов (п. 3 ст. 1) и государственных и муниципальных учреждений (п. 5 ст. 1), названы добровольные имущественные взносы и пожертвования.

Поэтому с момента вступления в силу Закона N 276-ФЗ все НКО, кроме вышеперечисленных, имеют право получать пожертвования и соответственно не учитывать их в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия требованиям ст. 251 НК РФ.

В настоящее время только специализированные организации управления ЦК, созданные в организационно-правовой форме фонда, фактически могут формировать ЦК. Все остальные НКО смогут применять данный инструмент со дня утверждения Правительством РФ перечня видов платной деятельности, которую вправе осуществлять НКО - собственники ЦК.

В целом обзор основных положений Законов N 275-ФЗ и N 276-ФЗ позволяет сделать вывод о наличии ряда серьезных ограничений на использование механизма целевого капитала, что, по нашему мнению, в первую очередь связано с желанием разработчиков предотвратить случаи возможного неблагонамеренного применения налоговых льгот.

А.Т. Катамадзе,

заместитель директора

Департамента стратегии социально-экономических реформ

Минэкономразвития России

Т.А. Илюшникова,

заместитель начальника отдела налогового

стимулирования социально-экономического развития

Департамента стратегии социально-экономических реформ

Минэкономразвития России

"Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2007 г.