Адаптация российских принципов учета расходов в бюджетных учреждениях здравоохранения к МСФО (И.Н. Калинина, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 13, июль 2007 г.)

Адаптация российских принципов учета расходов
в бюджетных учреждениях здравоохранения к МСФО

Одной из актуальных проблем развития бухгалтерского учета в стране является приведение существующей системы в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Многие ученые рассматривают проблемы глобализации и унификации бухгалтерского учета и отчетности - В.Ф. Палий, В.Я. Соколов, Н.Л. Маренков, Т.Н. Веселова, В.А. Терехова, О.В. Рожнова, Н.Н. Хохонова, О.Е. Николаева, С.А. Стуков и др.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета и отчетности занимается специальная организация - Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданный в 1973 г.

Международные стандарты финансовой отчетности - это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Они обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями и являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.

Международные стандарты представляют собой свод компромиссных и довольно общих вариантов ведения учета. Они носят рекомендательный характер и не являются обязательными для принятия. На основе МСФО в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детальной регламентацией отдельных объектов учета.

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Это различие обусловило основные особенности развития МСФО: приоритет баланса; отказ от исторической стоимости; замена концепции собственности концепцией контроля; переход от учета имущества к учету ресурсов (от оценки брутто к оценке нетто); отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.

Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компаний, что резко разделяет финансовый и управленческий учет.

Кроме учета затрат, из финансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров. Новое разделение между финансовым и управленческим учетом идет по линии противопоставления учета и отчетности. Последнее все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики. И неслучайно получившее всемирное признание название Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) переименованы в Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS).

Последние три года были ознаменованы напряженной деятельностью правления МСФО в области пересмотра действующих стандартов и разработки новых. Результатом этого стали изменения к 12 существующим МСФО в рамках проекта по улучшению МСФО (Improvements), принятие новой редакции стандартов по финансовым инструментам - МСФО 32 и МСФО 39, а также выход в свет пяти новых стандартов в новой аббревиатуре - IFRS (International Fenancial Reporting Standards) вместо прежней - IAS (International Accounting Standards).

Большая часть принятых изменений вступила в силу для отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2005 г., т.е. с момента официального перехода европейских компаний к составлению консолидированной отчетности по МСФО или после этой даты [2].

В течение последнего десятилетия адаптация российского бухгалтерского учета к рыночным условиям его реформирования в соответствии с требованиями международных стандартов идет полным ходом. Накоплен определенный опыт перехода, и его можно проанализировать и оценить. За эти годы разработано и утверждено 20 положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) по различным участкам учета, введен План счетов коммерческого и бюджетного учета, различные методические указания. Но, как считает В.Ф. Палий [4], удовлетворения реформами нет. Это объясняется как объективными, так и субъективными причинами.

К объективным причинам можно отнести: недостаточное развитие корпоративных отношений и управления собственностью; невостребованность публичной бухгалтерской отчетности; существенное влияние советской школы бухгалтерского учета; состояние научных исследований в этой области.

К субъективным причинам неудовлетворения ходом адаптации учета к международным стандартам относят: недостаточную квалификацию бухгалтерских кадров; непонимание, а потому и неприменение на практике многих ПБУ; устаревшие методики ведения бухгалтерского учета, которые почти не обновляются; отсутствие на практике, да и в методологии, разделения учета на финансовый и управленческий; недостаточно профессиональный и достоверный аудит бухгалтерской отчетности.

Надежды на то, что полный перевод всего российского бухгалтерского учета на МСФО позволит получать качественную и достоверную отчетность, пока еще весьма иллюзорны. Это происходит потому, что на развитие современного бухгалтерского учета сильное влияние оказывает неразработанность организационно-методических и технико-методических инструментов бухгалтерского учета, вызывающих отставание учета от требований современной экономики.

Н.Л. Маренков считает, что полная замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в ее основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуации [3]. Мы согласны с ним, считая, что, в нашей стране наиболее рационален способ применения МСФО через их адаптацию.

На различный правовой статус МСФО и отечественных положений по бухгалтерскому учету ссылается Л.С. Стуков [5], считая, что в этих документах применяются различные подходы, обусловленные отличиями в профессиональных традициях бухгалтеров.

По данным А.С. Бакаева [1], из общего количества коммерческих организаций (около 2 млн) подпадают под критерий применения МСФО примерно 6 тыс., поэтому следует поставить вопрос об экономической целесообразности применения МСФО всеми российскими организациями.

К актуальнейшим проблемам развития бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране следует отнести: отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам; слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В целом сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики. Однако реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики имеет определенные особенности.

В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в стране, одобренной постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249.

Главной задачей реформирования бюджетного процесса является приведение принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере (в том числе и в учреждениях здравоохранения) в соответствие с условиями деятельности в рыночной экономике. При этом основным инструментом реформирования все же должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора.

В связи с участием России в международных финансовых организациях возникла необходимость представления отчетности по международным стандартам. Формирование отчетности по международным стандартам дает возможность получить на качественно новой основе всеобъемлющую и полную информацию о секторе государственного управления. Для внутренних пользователей такая информация может стать предметом серьезного анализа, на котором будет базироваться планирование и разработка налогово-бюджетной политики, оценка влияния деятельности сектора государственного управления.

При адаптации российского бухгалтерского учета необходимо сближать наши положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международные. Но МСФО затрагивают сферу регламентации исключительно финансового учета и финансовой отчетности, оставляя формы, технику и методы производственного учета на усмотрение конкретных организаций.

Унифицировать состав и содержание отчетных показателей необходимо для пользователей учетной информации: покупателям, поставщикам, кредиторам, кредитным и страховым организациям, статистическим и налоговым службам. Что касается производственного учета, то для внешних пользователей он представляет интерес лишь в вопросах величины себестоимости произведенной продукции или услуг, а также влияния этой себестоимости на массу прибыли и уровень рентабельности.

Известно, что при оказании услуг в бюджетных учреждениях социальной сферы в пределах государственного финансирования масса прибыли и уровень рентабельности не имеют такой экономической значимости, как в коммерческих организациях. Кроме того, при осуществлении предпринимательской деятельности по оказанию платных медицинских услуг уровень рентабельности не должен быть высоким и регулируется местными органами власти в регионе.

Вместе с тем нельзя не отметить, что в некоторых случаях МСФО затрагивают вопросы производственного учета, хотя в бюджетных учреждениях он практически не ведется. Так, в МСФО 2 "Товарно-материальные запасы" особое внимание уделяется их оценке в текущем учете, поскольку от нее зависит уровень себестоимости, прибыли, рентабельности, т.е. важнейших финансовых показателей коммерческой деятельности. В стандарте МСФО 4 "Учет амортизации" отмечено, что в финансовой отчетности следует отражать применяемые методы начисления амортизации имущества, а способы начисления приведены в МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 38 "Нематериальные активы". Со стандартом МСФО 11 "Договоры подряда" приводятся способы оценки степени готовности, перечень статей затрат, образующих себестоимость строительного объекта, но как организовать производственный учет затрат по МСФО - не сказано.

В соответствии с Принципами МСФО N 70 и 78 расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Расходы, связанные с обычными видами деятельности, составляют себестоимость реализованных продукции или услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продаж). Если в данном отчетном периоде доходов не получено, то расходы переносят на будущие периоды или оставляют в незавершенном производстве. Себестоимость товаров и услуг включает материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера и износ основного капитала.

Кроме расходов от обычной хозяйственной деятельности, МСФО к определению расходов относят убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем.

Расходы по обычным операциям признаются в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими поданным операциям. Принцип соответствия доходов и расходов должен соблюдаться неукоснительно.

Если понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение нескольких отчетных периодов, то их распределяют по специальным расчетам по отчетным периодам. Расходы по необычным или чрезвычайным ситуациям отражаются в отчетности в качестве убытков в том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать экономическими выгодами в будущем.

Одной из основных форм финансовой отчетности является Отчет о прибылях и убытках. В российской практике эта форма очень близка к МСФО 8 "Чистая прибыль или убытки за период. Фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике". В отчете о прибылях и убытках по расходам организации должна быть отражена следующая информация:

прямые и косвенные расходы, связанные с производством реализованной продукции, работ и услуг;

коммерческие расходы, связанные со сбытом продукции, работ и услуг;

административные расходы, связанные с управлением организации.

По результатам бюджетного учета данную информацию представить в бюджетной отчетности (форма по ОКУД 0503121) невозможно.

Международные стандарты не указывают никакой обязательной формы Отчета о прибылях и убытках, как и никаких других форм отчетности. МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" лишь определяет минимум информации, которая должна быть включена в этот отчет. Дополнительные строки (показатели), разделы и промежуточные итоги должны включаться в отчет в случаях, предусмотренных другими стандартами, а также при необходимости достоверно отразить финансовый результат деятельности компании. В стандарте МСФО 1 предусматривается раскрытие в самом отчете или в пояснениях (примечаниях) к нему состава произведенных в отчетном периоде расходов, сгруппированных по видам расходов (nature of expenses method) или по видам деятельности (function of expenses).

В первом случае расходы группируются в зависимости от их вида и не распределяются между отдельными видами деятельности компании. При этом могут выделяться такие расходы: зарплата персонала, амортизационные отчисления, покупка материалов, транспортные расходы, расходы на рекламу и др. При этом способе построения Отчета о прибылях и убытках вводится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства". Она отражает увеличение запасов готовой продукции и незавершенного производства в случае превышения уровня производства над уровнем продаж. Если в отчетном периоде объем продаж больше уровня производства, то по этой статье показывают снижение величины соответствующих запасов.

Во втором случае расходы группируются исходя из того, к какой деятельности компании они относятся. При этом выделяют себестоимость проданных продукции, работ и услуг, сбытовые и административные расходы. Этот способ представления расходов в Отчете о прибылях и убытках называют способом себестоимости продаж (cost of sales method).

Если сопоставить группировки, предусмотренные МСФО, с принятой в нашей стране учетной практикой, то группировку по видам расходов можно сравнить с российской группировкой по элементам расходов, а группировку по видам деятельности компании - с группировкой по статьям расходов.

Следует заметить, что данное положение с отражением в МСФО расходов другие авторы трактуют несколько иначе. Так, В.Ф. Палий [4] называет два подхода к классификации расходов: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат, или метод себестоимости продаж. Отсюда автор называет "два формата представления отчетности": первый основан на раскрытии затрат по элементам, а второй - на себестоимости продукции. При этом оба формата позволяют получить равные финансовые результаты.

Что касается отражения в учете бюджетных средств, направленных на финансирование отдельных целевых программ или помощь организациям в виде передачи имущества на определенных условиях, то применяется МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи". Этот стандарт определяет некоторые основные условия, устанавливающие порядок отражения в учете правительственных субсидий:

правительственная субсидия не признается в учете как таковая до тех пор, пока нет обоснованной уверенности в соблюдении условий, связанных с ее получением;

способ получения правительственной субсидии не влияет на выбор метода ее учета;

правительственные субсидии подразделяются на две группы - относящиеся к активам и относящиеся к доходам.

Субсидии, относящиеся к активам, предоставляются правительствами с условием приобретения организациями долгосрочных активов. Те же субсидии, которые не имеют четкого указания на связь с активами и предоставляемые на общие цели, относятся к доходам и чаще рассматриваются как правительственная помощь.

Правительственные субсидии в соответствии с МСФО признаются в учете того периода, в котором они поступили, что противоречит принципу учета по методу начислений, применяемому в бюджетном учете России в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету. Субсидии необходимо признавать в качестве дохода в тех отчетных периодах, в которых осуществляют расходы, понесенные для выполнения условий субсидирования.

Какой бы характер ни носили правительственные субсидии, информация о них должна быть раскрыта в примечаниях (пояснениях) к финансовой отчетности организаций, их получающих. Обычно это следующая информация:

учетная политика и методика предоставления в финансовой отчетности фактов получения и признания правительственных субсидий;

размер и характер правительственных субсидий, признанных в качестве доходов;

нарушение условий получения правительственной помощи и субсидий;

особенности отражения правительственных субсидий в отчете о движении денежных средств.

Международные стандарты учета и отчетности направлены на регламентацию исключительно финансового учета в коммерческих организациях и применяются, главным образом, при составлении финансовой отчетности для внешних пользователей. Поэтому в бюджетных учреждениях здравоохранения отдельные принципы МСФО по учету доходов и расходов могут применяться только по предпринимательской деятельности.

Таким образом, вопросы, касающиеся пересмотра отчетности о результатах деятельности и концепции признания выручки, пока находятся на начальной стадии обсуждения, и каких-либо конкретных документов либо предварительных решений правления МСФО по данным вопросам опубликовано не было [2]. Новое правление МСФО идет по пути значительного сокращения альтернативных методов учета и унификации методологии учета различных операций. Именно эти подходы лежат в основе недавно принятых изменений в МСФО и новых стандартов.

Литература

1. Бакаев А. Реформа бухгалтерского учета - 5 лет реализации правительственной программы // Финансовая газ. 2003. N 28.

2. Горбатова Л. Общий обзор последних изменений в МСФО // Финансовая газ. 2004. N 33.

3. Маренков Н.Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика Российских фирм. М., ЕдиториалУРСС, 2003. 208 с.

4. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии // Бух. учет. 2004. N 9. С. 5 - 10.

5. Стуков Л.С. Практические аспекты внедрения МСФО в Российскую практику // Аудиторские ведомости. 2003. N 5.

И.Н. Калинина,

старший преподаватель кафедры анализа и аудита

Института экономики и управления в медицине и социальной сфере

г. Краснодар

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 13, июль 2007 г.