Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2011 г. N 14АП-6920/11

г. Вологда

06 декабря 2011 г.

Дело N А05-5441/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 декабря 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Экотон" Стенюшкина А.Н. по доверенности от 02.03.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Экотон" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 августа 2011 года по делу N А05-5441/2011 (судья Дмитревская А.А.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Экотон" (ОГРН 1022900531400; далее - общество, ООО "ТД "Экотон") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2011 N 2.25-19/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 26 августа 2011 года заявленные обществом требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции в части доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов по эпизоду, связанному с непринятием в расходы агентского вознаграждения, выплаченного предпринимателю Лукьянову А.Ф. за услуги по договорам, заключенным с открытым акционерным обществом "АРХБУМ" (далее - ОАО "АРХБУМ") и закрытым акционерным обществом "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри" (далее - ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри") (без учета налога на добавленную стоимость (далее - НДС), неправомерно включенного в расчет вознаграждения по названным организациям, и без учета счета-фактуры от 19.10.2009 N 2838, который дважды включен в отчет агента); по эпизоду непринятия в расходы и в вычеты сумм по договорам транспортной экспедиции с обществом с ограниченной ответственностью "Деловые линии" (далее - ООО "Деловые линии"); по эпизоду реализации неотделимых улучшений обществом обществу с ограниченной ответственностью "Центральный склад" (далее - ООО "Центральный склад"); предложения уплатить НДС с авансов за май 2007 года и пени, начисленные за период после уплаты НДС за июнь 2007 года.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований обществу отказано.

Общество с судебным решением не согласилось в части отказа в удовлетворении заявленных им требований и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. В обоснование апелляционной жалобы ссылается на нарушение и неправильное применение норм материального права.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу не согласилась с апелляционной жалобой, решение суда считает законным и обоснованным в оспариваемой обществом части. Вместе с тем инспекция, ссылаясь на часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), заявила возражения относительно проверки законности и обоснованности оспариваемого решения только в части, обжалуемой обществом. Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному с непринятием в расходы агентского вознаграждения, выплаченного предпринимателю Лукьянову А.Ф. за услуги по договорам, заключенным с ОАО "АРХБУМ" и ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри"; по эпизоду непринятия в расходы и в вычеты сумм по договорам транспортной экспедиции с ООО "Деловые линии"; по эпизоду реализации неотделимых улучшений обществом ООО "Центральный склад". Ходатайством от 28.11.2011 просит о рассмотрении дела без участия своего представителя.

Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте судебного заседания апелляционной инстанции, представителей в суд не направила, в связи с этим дело рассмотрено в ее отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителя общества, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения в полном объеме с учетом заявленных инспекцией в порядке части 5 статьи 268 АПК РФ возражений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, правильности исчисления и своевременности перечисления налога на доходы с физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.08.2010.

По результатам проверки составлен акт от 25.02.2011 N 2.25-19/9 ДСП (том 1, листы 98-143) и вынесено решение от 31.03.2011 N 2.25-19/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 209 899 руб., обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 800 663 руб., НДС - 446 286 руб., начислены пени по налогу на прибыль в размере 410 434 руб., НДС - 171 777 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 20.05.2011 N 07-10/1/06818 решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно положениям статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения: полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика; предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (пункт 2 статьи 100 НК РФ).

В акте налоговой проверки указывается, в том числе дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки).

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

В силу пункта 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Податель жалобы, как в суде первой, так и в апелляционной инстанциях ссылается на то, что акт выездной налоговой проверки содержит указание на проведение проверки на основании решения заместителя начальника инспекции Мысовой И.В. от 31.03.2010 N 24-19/312, тогда как указанное решение налогоплательщику не направлялось. Кроме того, общество указало, что при проведении проверки инспекцией нарушены нормы НК РФ о сроках проведения налоговой проверки, поскольку решение N 24-19/312 принято 31.03.2010, а справка об ее окончании составлена 17.02.2011.

Вместе с тем инспекция указала, что в акте выездной налоговой проверки допущена опечатка в указании даты и номера решения, на основании которого проведена выездная налоговая проверка общества. Так вместо "от 07.09.2010 N 24-19/371" указано "от 31.03.2010 г.. N 24-19/312". По мнению инспекции, указанная техническая ошибка не повлекла нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, так как законному представителю налогоплательщика 07.09.2010 было под роспись вручено решение от 07.09.2010 N 24-19/371 о проведении выездной налоговой проверки, а в пункте 1.2 акта имеется ссылка на дату начала проверки - 07.09.2010.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в акте выездной налоговой проверки имеется ссылка на решение от 31.03.2010 N 24-19/312, которое вынесено в отношении другого налогоплательщика (том 15, лист 52).

В рассматриваемом случае проверка общества проводилась на основании решения заместителя начальника инспекции Мысовой И.В. от 07.09.2010 N 24-19/371 (том 1, лист 162). Копия данного решения была вручена управляющему общества Дедкову Д.П. 07.09.2010, о чем свидетельствует его подпись.

Инспекцией 18.10.2010 вынесено решение N 24-19/371/1 (том 1, лист 163) о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, в связи с необходимостью истребования документов (информации) у других организаций. С данным решением представитель общества ознакомлен 19.10.2010.

Решением от 31.01.2011 N 24-19/371/1 (том 1, лист 164) проведение выездной проверки возобновлено с 31.01.2011, с данным решением представитель общества ознакомлен 31.01.2011.

Справка N 2.25-19/6 о проведенной выездной проверке составлена 17.02.2011, вручена представителю общества 17.02.2011 (том 1, лист 166).

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, срок проведения выездной налоговой проверки не нарушен. Соответственно, налоговым органом не допущено при проведении проверки нарушений, повлекших нарушение прав и законных интересов общества.

Заявитель, оспаривая решение инспекции полностью в связи с допущенными инспекцией, по его мнению, процессуальными нарушениями, по существу оспаривал решение инспекции только по эпизодам, связанным с включением в расходы агентского вознаграждения, выплаченного предпринимателю Лукьянову А.Ф., по взаимоотношениям с ООО "Деловые линии", обществом с ограниченной ответственностью "РегионГарантДоставка" (далее - ООО "РегионГарантДоставка"), обществом с ограниченной ответственностью "Севертранс" (далее - ООО "Севертранс"), с реализацией неотделимых улучшений ООО "Центральный склад", а также по эпизоду, связанному с доначислением НДС с авансов в мае 2007 года в сумме 276 751 руб. (пункт 2.1.1 решения).

Так, по эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с непринятием в расходы вознаграждения по агентским договорам с предпринимателем Лукьяновым А.Ф. судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что обществом (принципал) и предпринимателем Лукьяновым А.Ф. (агент) заключены договоры от 06.02.2006 N 1 (том 2, лист 7), от 01.10.2009 N 23 (том 1, лист 167) и дополнительные соглашения к ним от 29.12.2006 и от 01.10.2009 (том 2, листы 1, 8), по условиям которых принципал поручает, а агент обязуется за вознаграждение совершать от имени принципала и за его счет следующие действия: осуществлять поиск потенциальных поставщиков импортной техники и запасных частей к ней; заключать договоры, направленные на приобретение товаров для принципала; осуществлять поиск потенциальных покупателей импортной техники и запасных частей к ней; заключать договоры, направленные на реализацию импортной техники и запасных частей к ней; другие необходимые для выполнения договора действия; заключать договоры, связанные с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков; оказывать консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков; выступать экспертом в вопросах по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков; осуществлять контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков.

Согласно дополнительному соглашению от 01.08.2008 к агентскому договору от 06.02.2006 N 1 стороны приостановили действие агентского договора до 31.12.2008 (том 2, лист 6).

По соглашению от 01.04.2009 о расторжении агентского договора от 06.02.2006 N 1 стороны расторгли агентский договор с 01.04.2009 (том 2, лист 5).

В результате анализа представленных обществом в подтверждение затрат в виде агентского вознаграждения документов: отчетов и актов, в совокупности и взаимосвязи с установленными в ходе проверки обстоятельствами инспекция пришла к выводу об отсутствии экономической обоснованности в заключении агентского договора. Так, до заключения агентского договора Лукьянов А.Ф. являлся работником общества, который выполнял те же функции, что и в качестве агента, у принципала имеются должности и отделы, отвечающие за выполнение работ, поименованных в агентском договоре (имеет место дублирование функций), осуществление и полный контроль обществом реализации спецтехники, запчастей и ее техническое обслуживание (другие виды деятельности общество не осуществляет), с учетом имеющихся у него трудовых ресурсов - численность 25 человек (укомплектованный штат руководителей и специалистов для самостоятельного обеспечения деятельности, связанной с закупкой и реализацией погрузчиков, запчастей и осуществления технического обслуживания), при численности агента - 1 человек; осуществление обществом хозяйственных операций с указанными в отчетах агента покупателями, а также с поставщиками оформленной через предпринимателя Лукьянова А.Ф. продукции (погрузчики, запчасти и пр.) до заключения агентского договора, осуществление обществом самостоятельного отпуска продукции покупателям и ее техническое обслуживание без участия агента; отсутствие в договорах купли-продажи, договорах на техническое обслуживание, заключенными обществом с покупателями, указанными в отчете агента, ссылки на осуществление сделки посредством услуг агента, применение предпринимателем Лукьяновым А.Ф. упрощенной системы налогообложения, при этом выручка формируется за счет доходов, полученных только от общества, прибыль общества от реализации импортной спецтехники, запчастей и ее технического обслуживания после заключения агентского договора уменьшилась вдвое, так как агентское вознаграждение составило 50 % от прибыли.

В результате анализа представленных обществом первичных документов налоговым органом установлено, что первичные документы не отражают того, какие услуги и конкретные работы выполнял агент и в каком объеме. В счетах агента за 2008-2009 годы (за 2007 год счета отсутствуют), в актах за весь период, не указано наименование (описание) выполненных работ, оказанных услуг, имеется либо ссылка на услуги согласно договору без наименования конкретных услуг, либо указано - маркетинговые услуги. Отчет агента фиксирует только дату выставления обществом счета или дату отгрузки покупателю, номер счета или счета-фактуры или накладной общества, сумму продажи и сумму закупки, сокращенное наименование покупателя, но не фиксирует сами действия агента по поиску продавцов и покупателей, заключенным договорам, объема выполненных работ, что не позволяет установить, каким образом осуществлялся поиск потенциальных поставщиков и покупателей импортной техники и запчастей к ней, оказывались консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, осуществлялись контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков, из чего сложились расходы агента, в том числе по поиску продавцов и покупателей в зависимости от заключенных договоров и выполненного объема работ по техническому обслуживанию техники.

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу о том, что представленные документы не подтверждают реальность выполнения предпринимателем Лукьяновым А.Ф. услуг по агентированию, так как не содержат информации, предусмотренной унифицированными формами первичной учетной документации, не отражают содержание хозяйственной операции, составлены с нарушением статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", следовательно, не могут служить оправдательными документами, подтверждающими факт оказания предпринимателем услуг (работ), и не подлежат принятию к бухгалтерскому и налоговому учету. По мнению инспекции, агентский договор был заключен с единственной целью - увеличить расходы общества на лишенные экономического смысла затраты для получения необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, налоговым органом также установлено, что агент Лукьянов А.Ф. неправомерно включал в расчет вознаграждения сумму НДС, начисленного с реализации и уплаченного ООО "ТД "Экотон" в бюджет.

В соответствии с пунктом 7 агентских договоров от 06.02.2006 N 1 и от 01.10.2009 N 23 вознаграждение составляет 50 % от прибыли (разницы между ценой закупки и ценой реализации).

При определении размера вознаграждения разница между ценой реализации и ценой закупки должна приниматься в расчет без учета НДС.

В результате неправильного определения размера вознаграждения обществом завышены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год на 461 406 руб., 2008 год - 334 915 руб., 2009 год - 227 425 руб.

В свою очередь, общество в отношении включения в расчет вознаграждения суммы НДС, как в суде первой, так и в апелляционной инстанциях, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 424 и 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), указало, что обществом были подписаны акты и отчеты агента, содержащие данные о размере агентского вознаграждения без возражений и замечаний, что свидетельствует о согласовании сторонами размера агентского вознаграждения в размере, установленном договором.

Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание вышеназванные доводы общества, поскольку с учетом положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункта 1 статьи 154 НК РФ, статьи 168 НК РФ, статьи 170 НК РФ, стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, определяемых согласно требованиям глав 21 и 23 НК РФ.

Следовательно, цена товаров не включает НДС, поскольку НДС начисляется сверх цены товара, предъявляется покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров и уплачивается в бюджет. Сумма НДС определяется как процентная доля от цены товаров в расчетных и учетных документах, а также в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

Таким образом, вознаграждение агента должно рассчитываться в процентах от цены приобретенных товаров (то есть от объема закупок) без учета НДС.

Кроме того, определение вознаграждения с учетом НДС не обусловлено разумными экономическими или иными причинами делового характера.

В подтверждение этому налоговым органом составлен расчет (том 23) на примере отчета N 46, из которого видно, что по рассматриваемой сделке общество заплатило НДС дважды: в бюджет и Лукьянову А.Ф. (сумму НДС по сделке, уже уплаченную в бюджет, делит как прибыль с Лукьяновым А.Ф., хотя для общества сумма НДС не является прибылью).

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности включения в расчет вознаграждения спорных сумм НДС.

Кроме того, при проведении проверки установлено, что агентом Лукьяновым А.Ф. при расчете вознаграждения неправомерно учтены услуги по реализации запчастей ООО "ТД "Экотон" в адрес ООО "Центральный склад".

Налоговым органом установлено, что общество и ООО "Центральный склад" являются взаимозависимыми лицами. Договоры подписаны со стороны ООО "Центральный склад" директором Дедковым Д.П., со стороны общества - Стасовым С.В. на основании доверенности, выданной Дедковым Д.П.

Дедков Д.П. является директором и учредителем (51 %) ООО "Центральный склад" и управляющим общества (по договору передачи полномочий единоличного исполнительного органа общества (генерального директора) управляющему). До 09.01.2007 являлся учредителем (100 %) общества.

Стасов С.В. является учредителем (49 %) ООО "Центральный склад", а также заместителем директора и учредителем (100 %) общества.

Кроме того, в отчеты агента за июль и август 2007 года включен один и тот же счет-фактура от 31.07.2007 N 2297 по ООО "Центральный склад", общая сумма по которому в отчете агента не соответствует фактической сумме в указанном счете-фактуре (в отчете агента 29 081,8 руб. (7681,8 + 21400), а в счете-фактуре сумма меньше и составляет 25 915 руб.). В отчет агента за август 2007 года также включен счет фактура от 21.08.2007 N 2343, сумма по которому в отчете агента не соответствует фактической сумме в указанном счете-фактуре (в отчете агента 13790 руб., а в счете-фактуре сумма меньше и составляет 6944 руб.).

В результате необоснованного включения Лукьяновым А.Ф. в расчет агентского вознаграждения услуг по реализации запчастей общества ООО "Центральный склад", обществом завышены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год на 8115 руб.

По данному пункту решения заявитель сослался пункт 1 статьи 40 НК РФ согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы могут осуществлять перерасчет налоговых обязательств при заключении сделок между взаимозависимыми лицами, тогда как в данном случае услуги налогоплательщику оказывались не ООО "Центральный склад", а предпринимателем Лукьяновым А.Ф.

Вместе с тем, как правильно указано судом первой инстанции, взаимозависимость общества и ООО "Центральный склад" свидетельствует о том, что сделка с Лукьяновым А.Ф. не имеет под собой экономического обоснования, так как отсутствует экономическая оправданность расходов на услуги агента в договоре между взаимозависимыми лицами.

Заявителем не доказана необходимость в услугах агента между ООО"ТД "Экотон" и ООО "Центральный склад", где руководителем является одно и то же лицо. Соответственно суд первой инстанции обоснованно признал правильным вывод инспекции о том, что агент Лукьянов А.Ф. является искусственно созданным звеном в сделке по поставке запчастей от продавца ООО "ТД "Экотон" к покупателю ООО "Центральный склад", с целью получения налоговой выгоды в виде увеличения затрат и занижения таким образом налогооблагаемой прибыли.

Налоговый орган также установил неправомерное включение в расчет вознаграждения услуг по реализации запчастей ООО "ТД "Экотон" в адрес предпринимателей Сотникова Ю.А. и Нечаева А.В.

Так, в решении инспекции отражено, что договоры с названными предпринимателями заключены непосредственно с директором общества Дедковым Д.П. Согласно информации, полученной от ООО "Центральный склад" магазин предпринимателей в разное время располагался по одному и тому же адресу в том же самом помещении на территории выставочного зала продукции, предлагаемой ООО "ТД "Экотон". Предприниматель Сотников Ю.А. арендовал помещение на первом этаже здания, площадью 6,2 кв м с января по июнь 2007 года, предприниматель Нечаев А.В. арендует то же помещение с июля 2007 года по настоящее время. С Лукьяновым А.Ф. предприниматели Нечаев А.В. и Сотников Ю.А. непосредственно знакомы, так как работают с Лукьяновым А.Ф. в одном здании.

Согласно информации, полученной от ООО "Центральный склад", предприниматель Лукьянов А.Ф. помещений по адресу: город Архангельск, проспект Московский, дом 25, корпус 1, не арендует. Согласно документам общества Лукьянов А.Ф. работником общества в период с 2007 по 2009 годы не являлся.

Согласно сведениям Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (справки формы 2 НДФЛ за 2004, 2005, 2006 годы) Лукьянов А.Ф. являлся работником общества по январь 2006 года включительно с ежемесячным доходом 2550 руб. (код дохода 2000 - зарплата). С февраля 2006 года был выведен из штата (уволен) и зарегистрирован как индивидуальный предприниматель. В это же время ООО "ТД "Экотон" оформлен агентский договор от 06.02.2006 N 1 с предпринимателем Лукьяновым А.Ф. Иные доходы у предпринимателя Лукьянова А.Ф., кроме агентского вознаграждения по агентскому договору с обществом, за период с февраля 2006 года по настоящее время, отсутствуют. Следовательно, регистрация Лукьянова А.Ф. в качестве предпринимателя была необходима лишь для оформления агентского договора и проведения по документам реализации импортной техники и запасных частей к ней через агента с целью получения налоговой выгоды в виде увеличения затрат и занижения таким образом налогооблагаемой прибыли.

Ежемесячные обороты по реализации продукции предпринимателям Нечаеву А.В. и Сотникову Ю.А. за период с 2007 по 2009 годы составляли свыше 1 млн. руб. Основная реализация продукции не включалась в отчет Лукьянова А.Ф.

С предпринимателями Нечаевым А.В. и Сотниковым общество заключило по одному договору на поставку продукции производственно-технического назначения. Иных договоров на поставку продукции вне основного договора не заключалось, что свидетельствует о том, что Лукьянов А.Ф. в рамках агентского договора поиск потенциальных покупателей импортной техники и запасных частей к ней в отношении предпринимателей Нечаева А.В. и Сотникова Ю.А. не осуществлял.

Сделка с Лукьяновым А.Ф. не имеет под собой экономического обоснования, так как отсутствует экономическая оправданность расходов на услуги агента при заключении договора ООО "ТД "Экотон" и предпринимателями Нечаевым А.В. и Сотниковым Ю.А.

Часть реализации по договорам ООО "ТД "Экотон" с предпринимателями Нечаевым А.В. и Сотниковым Ю.А по документам оформлена через агента Лукьянова А.Ф., а часть реализации (основная) оформлена по документам без привлечения агента.

Инспекцией также установлено, что агент Лукьянов А.Ф. неправомерно включал в расчет агентского вознаграждения стоимость технического обслуживания реализованной техники. Агентскими договорами с предпринимателем Лукьяновым А.Ф. не предусмотрена его обязанность выполнять техническое обслуживание реализованной техники, а также не указан размер вознаграждения за выполнение технического обслуживания и не указан порядок определения стоимости работ по техническому обслуживанию.

Согласно дополнительным соглашениям к агентским договорам в отношении технического обслуживания погрузчиков, агент должен заключать договоры, связанные с оказанием услуг по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, оказывать консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, выступать экспертом в вопросах по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, осуществлять контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков.

Согласно отчетам агента, агентское вознаграждение Лукьянову А.Ф. по договорам с покупателями погрузчиков на оказание услуг по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков, составляло 50 % от стоимости работ (с начисленным на стоимость работ и уплаченным в бюджет НДС) по техническому обслуживанию, выполненных работниками общества.

Инспекцией сделан вывод, что поскольку погрузчики после их реализации принадлежали покупателям, то агент, если бы даже осуществлял организационные и консультационные услуги, действовал бы не в отношении ООО "ТД "Экотон" (продавца спецтехники), а в отношении покупателей спецтехники. Хотя согласно показаниям свидетелей со стороны покупателей, в большинстве случаев Лукьянов А.Ф. не оказывал подобного рода услуги. Тем не менее, половина стоимости технического обслуживания, которое производили работники общества, включалась Лукьяновым А.Ф. в расчет агентского вознаграждения.

Согласно показаниям Никитина А.Ф. (инженер-механик общества), в должностные обязанности которого входило обеспечение технического обслуживания и ремонта спецтехники импортного производства, непосредственно услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков осуществлял механик Пестерев В.В., принимал работы Никитин А.Ф.

Кроме того, представленные первичные документы не отражают того, какие услуги и конкретные работы выполнял агент и в каком объеме. Ни один из опрошенных свидетелей не подтвердил факт причастности агента к оказанным обществом услугам по техническому обслуживанию.

В отношении договоров на техническое обслуживание заявитель ссылается на то, что договоры на техническое обслуживание приобретенной импортной техники в течение 2007 - 2009 годов заключались с покупателями, которые оплачивали налогоплательщику стоимость выполненных работ. Предприниматель Лукьянов А.Ф. консультировал работников общества по вопросам эксплуатации и технического обслуживания импортной техники.

В рамках выездной налоговой проверки проведены допросы физических лиц (руководителей предприятий, индивидуальных предпринимателей, работников предприятий, с которыми ООО "ТД "Экотон" заключены договоры поставки спецтехники и запчастей и договоры на техническое обслуживание).

В результате установлено, что агент Лукьянов А.Ф. неправомерно включал в расчет вознаграждения услуги по реализации спецтехники и запчастей, а также технического обслуживания в адрес открытого акционерного общества "АЛВИЗ" (далее - ОАО "АЛВИЗ"), общества с ограниченной ответственностью "Три кита" (далее - ООО "Три кита"), общества с ограниченной ответственностью "Архпромкомплект" (далее - ООО "Архпромкомплект").

Из показаний свидетеля Пугина А.С., начальника транспортного участка ОАО "АЛВИЗ" (протокол допроса свидетеля от 17.11.2010 N 24-19/1260) следует, что с 2006 по 2010 годы ОАО "АЛВИЗ" приобрело у ООО "ТД "Экотон" 12 единиц спецтехники, инициатором заключения договоров поставки спецтехники и запчастей, являлось ОАО "АЛВИЗ", информацию о том, что единственным официальным дилером погрузчиков необходимой марки в городе Архангельске, предоставляющим гарантийное обслуживание, является общество, узнали на сайте "Универсал-Спецтехника", договоры со стороны общества заключал Лукьянов Артур - менеджер ООО "ТД "Экотон". Заключался общий договор на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков непосредственно оказывали работники общества, консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков общества оказывал инженер общества Никитин А., контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков со стороны общества не осуществлялись, экспертиза технического обслуживания не проводилась, контроль со стороны ОАО "АЛВИЗ" осуществлял лично Пугин А.С. и если были вопросы звонил Никитину А.

Из показаний свидетеля Можаева Константина Владимировича, директора ООО "Три кита" (протокол допроса свидетеля от 19.11.2010 N 24-19/1276) следует, что в 2007 году приобретали погрузчик, с обществом ООО "Три кита" работает давно, так как общество являлось единственным представителем фирмы "Коматцу", инициатором приобретения погрузчика у общества являлось ООО "Три кита", так как к старым погрузчикам приобретали запчасти у общества, то для приобретения нового погрузчика обратились также к обществу, переговоры по заключению договора поставки погрузчика со стороны общества Артур - начальник отдела общества, ООО "Три кита" заключен договор на сервисное и техническое обслуживание погрузчика с обществом, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков непосредственно оказывали работники общества - автослесари. Когда было отработано определенное количество моточасов приобретенного погрузчика, приезжали работники общества - автослесари, осуществляли техническое обслуживание.

Из показаний свидетеля Образцова В.Н., являющегося директором ООО "Архпромкомплект" (протокол допроса свидетеля от 19.11.2010 N 24-19/1275) следует, что ООО "Архпромкомплект" приобретало автопогрузчик и запчасти у общества в 2008 году, инициатором заключения договора являлось ОАО "Архпромкомплект", договоров на сервисное и техническое обслуживание погрузчика не заключали, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков непосредственно оказывал работник общества - автослесарь, который приезжал в ООО "Архпромкомплект", консультаций по техническому обслуживанию со стороны ООО "ТД "Экотон" никто не оказывал, со стороны общества и от его имени не осуществлялись контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания погрузчиков, наладчик из числа рабочих общества производил техническое обслуживание приобретенного погрузчика по заявке ООО "Архпромкомплект".

В результате налоговый орган пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности расходов на выплату агентского вознаграждения за услуги агента Лукьянова А.Ф. по договорам, заключенным обществом и ОАО "Архпромкомплект". Отсутствует подтверждение того, что Лукьянов А.Ф. принимал участие или оказывал какие-либо услуги в сделках между обществом и ОАО "Архпромкомплект".

Кроме того, в отчет агента Лукьянова А.Ф. включена операция по реализации того периода, когда действия агентского договора были приостановлены. Реализация импортных запчастей и техническое обслуживание погрузчика происходили и в период, когда договор с агентом Лукьяновым был расторгнут. Все документы со стороны общества в данном случае подписаны Никитиным А.Ф.

Кроме того, предприниматель Дракунов О.Л., услуги по реализации спецтехники и запчастей которому, а также техническое обслуживание включены в вознаграждение агента, в протоколе допроса свидетеля от 24.11.2010 N 24-19/1304 указал, что он приобретал технику у общества в 2007 году, запчасти приобретал периодически по мере необходимости, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков осуществляли работники общества, посредников в оказании услуг не было, от общества приезжал работник по заявке Дракунова О.Л., когда ломалась техника, консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков со стороны общества и от имени общества никто не оказывал, через посредников с обществом Дракунов О.Л. не работал.

Также из показаний свидетеля Оникова Н.В., директора общества с ограниченной ответственностью "Трактородеталь" (далее - "ООО "Трактородеталь") (протокол допроса свидетеля от 24.11.2010 N 24-19/1305), следует, что ООО "Трактородеталь" приобреталась специализированная техника и запчасти у общества в 2007 году, инициатором заключения договоров являлось ООО "Трактородеталь", предприятие решило приобрести погрузчик, выбирали марку погрузчика, остановились на "Коматцу", проводили мини тендер, общество предложило оптимальные условия по цене и качеству, через посредников с обществом ООО "Трактородеталь" не работало, все отношения с обществом строились на основании договоров поставки.

Из показаний свидетеля Котцовой Н.В., главного бухгалтера предпринимателя Сабининой Л.А. с 2002 года (протокол допроса свидетеля от 23.11.2010 N 24-19/1303), следует, что специализированная техника и запчасти у ООО "ТД "Экотон" приобретались, инициатором заключения договоров поставки спецтехники и запчастей, являлся покупатель - предприниматель Сабинина Л.А., узнали о продавце спецтехники ООО "ТД "Экотон", так как месторасположение общества недалеко от месторасположения предпринимателя, дополнительный договор на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков с продавцом заключался, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков непосредственно оказывали работники общества - автослесари, консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков со стороны продавца и от имени продавца оказывали работники общества - автослесари, обществом не осуществлялись контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков.

Агент Лукьянов А.Ф. также включал в расчет вознаграждения услуги по реализации спецтехники и запчастей предпринимателю Барабановой С.В. и техническое обслуживание техники.

Из показаний свидетеля Ворошиловой А.В., оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета по договору с предпринимателем Барабановой С.В. с 2008 года (до 2008 года Ворошилова А.В. вела учет у предпринимателя Барабановой С.В. как бухгалтер), (протокол допроса свидетеля от 25.11.2010 N 24-19/1311) следует, что специализированная техника (автопогрузчики) и запчасти за период с 2007 по 2009 годы у общества приобреталась предпринимателем Барабановой С.В. по мере необходимости, инициатором заключения договоров поставки спецтехники и запчастей, являлся покупатель; при приобретении техники (погрузчиков) переговоры вел Лукьянов, о продавце спецтехники ООО "ТД "Экотон" узнали из рекламы, исследовали рынок и определили, что техника ООО "ТД "Экотон" по цене и качеству соответствует требованиям предпринимателя. Кроме того, ООО "ТД "Экотон" предоставляет гарантийное обслуживание. Заключались дополнительные договоры на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков с обществом, заключал эти договоры со стороны продавца и от его имени менеджер общества Никитин, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков непосредственно оказывали работники общества, консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков со стороны продавца и от имени продавца ООО "ТД "Экотон" оказывал менеджер общества Никитин, контроль по качеству технического обслуживания со стороны общества не осуществлялся.

Из показаний свидетеля Овсянникова В.А., директора общества с ограниченной ответственностью "Кардинал" (далее - ООО "Кардинал") (протокол допроса свидетеля от 17.12.2010 N 24-19/1348), следует, что Овсянников В.А. работает в ООО "Кардинал" с 2006 года в должности инженера по снабжению, с 2008 года в должности директора, за период с 2007 по 2009 годы ООО "Кардинал" приобретались только запчасти у ООО "Торговый Дом "Экотон", инициатором заключения договоров поставки запчастей являлся механик гаража - Хребтов А.Л., который занимается приобретением запчастей, на все вопросы по приобретению запчастей сможет ответить Хребтов А.Л.

Из показаний свидетеля Хребтова А.Л. - начальника транспортного цеха ООО "Кардинал" (протокол допроса свидетеля от 20.12.2010 N 24- 19/1349), следует, что он работает в ООО "Кардинал" с 2003 года в должности механика гаража, с 2010 года в должности начальника транспортного цеха, за период с 2007 по 2009 годы ООО "Кардинал" приобретались запчасти у ООО "ТД "Экотон", когда Хребтов А.Л. пришел работать в ООО "Кардинал", указанное общество уже работало с ООО "ТД "Экотон" (то есть до 2003 года). Приобретали у общества спецтехнику (2 автопогрузчика) и запчасти. Погрузчики покупали через лизинговую компанию ООО "Инвест-Связь-Холдинг", с которой ООО "Кардинал" работало уже давно. Непосредственно заключались договоры поставки запчастей со стороны продавца и от имени продавца с Дедковым Д.П., через посредников с обществом не работали. Вся процедура приобретения запчастей стандартная. ООО "Кардинал" делает предоплату, сотрудники ООО "Кардинал" приезжают (потребность в приобретении запчастей может возникать каждый день), по ведомости оформляют импортные фильтры и отечественные запчасти. Когда будет выбрана вся сумма предоплаты, общество выставляет в адрес ООО "Кардинал" счет-фактуру, либо ООО "Кардинал" оформляет заявку без предоплаты, Лукьянов А.Ф. Хребтову А.Л. знаком, так как он является менеджером по импортным запчастям в ООО "ТД "Экотон". У Лукьянова была визитная карточка, где написано, что он менеджер ООО "ТД "Экотон". Никитин А.Ф. Хребтову А.Л. знаком, но точно должности его Хребтов А.Л. не знает - либо механик, либо менеджер в ООО "ТД "Экотон". Он также занимается импортными запчастями и спецтехникой. Никитин визитную карточку ООО "Кардинал" не давал.

Из показаний свидетеля Зайцева Виталия Евгеньевича - директора общества с ограниченной ответственностью "Норд-Коммерц" (далее - ООО "Норд-Коммерц") (протокол допроса свидетеля от 17.12.2010 N 24-19/1344) следует, что Зайцев В.Е. работает в ООО "Норд-Коммерц" с 1998 года в должности директора. За период с 2007 по 2009 годы у общества приобретался штабелер, инициатором заключения договора поставки являлся покупатель ООО "Норд-Коммерц", о продавце спецтехники и запчастей ООО "ТД "Экотон" узнали из журнала "Товары и цены", договор прислали по почте, представителя Зайцев В.Е. не видел. Зайцев В.Е. договор подписал, и так же по почте отправили. Все общение происходило по телефону. Оплата по безналу. Дополнительные договоры на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков с сервисным центром продавца не заключались. Через посредников с обществом ООО "Норд-Коммерц" не работало. Лукьянов А.Ф. Зайцеву В.Е. не знаком.

В результате анализа всех проведенных допросов руководителей предприятий, предпринимателей, работников предприятий, с которыми обществом заключены договоры поставки спецтехники и запчастей, договоры на техническое обслуживание, инспекцией установлено следующее.

В целом по всем договорам поставки спецтехники и запчастей все покупатели сами являлись инициаторами приобретения спецтехники и запчастей у общества, то есть такой пункт агентского договора общества с предпринимателем Лукьяновым А.Ф., как "осуществление поиска потенциальных покупателей импортной техники и запасных частей к ней" последним не осуществлялся.

То, что Лукьянов А.Ф. в некоторых случаях вел переговоры по условиям поставки погрузчиков (ООО "Три кита", ООО "Трактородеталь", предприниматель Барабанова), привозил готовые договоры, подписанные Дедковым Д.П. (ОАО "АЛВИЗ"), говорит о том, что он выполнял функции менеджера ООО "ТД "Экотон". Об этом свидетельствует и то, что Лукьянов А.Ф. при заключении договоров с покупателями погрузчиков, представлялся менеджером общества (ОАО "АЛВИЗ", ООО "Кардинал"), ведущим менеджером общества (предприниматель Молчанов Э.А.) или начальником отдела общества (ООО "Три кита"), то есть работником общества, каковым он не являлся. Таким образом, установлено, что в некоторых случаях Лукьянов А.Ф. участвовал в заключение договоров с покупателями погрузчиков в качестве работника общества. И не установлено, когда Лукьянов А.Ф. принимал участие в заключении дополнительных договоров на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков от имени общества с покупателями этих погрузчиков. В ряде случаев, установлено, что заключал договоры на техническое обслуживание Никитин А.Ф., работник общества.

Все допрошенные свидетели показали, что через посредников их организации с обществом не работали.

Кроме того, установлено, что в период приостановления действия агентского договора от 06.02.2006 N 1 с 01.08.2008 до 31.12.2008, расторжения агентского договора от 06.02.2006 N 1 с 01.04.2009 до заключения нового договора от 01.10.2009 N 23, общество продолжало взаимоотношения и заключало новые договоры с теми же и другими продавцами и покупателями спецтехники и запчастей, реализация которым и техническое обслуживание были включены Лукьяновым А.Ф. в отчеты агента. Общество продолжало и техническое обслуживание реализованной спецтехники, заключало новые договоры с теми же и другими покупателями спецтехники на техническое обслуживание. Также общество в период приостановления действия агентского договора и в период расторжения агентского договора до заключения нового договора, заключало договоры с новыми покупателями импортной спецтехники и запчастей.

Это подтверждает тот факт, что сделка с Лукьяновым А.Ф. не имеет под собой экономического обоснования. Таким образом, Лукьянов А.Ф. является искусственно созданным звеном в сделке по поставке спецтехники и запчастей от продавца к покупателям, техническому обслуживанию спецтехники, с целью получения налоговой выгоды в виде увеличения затрат и занижения таким образом налогооблагаемой прибыли.

Также в рамках выездной налоговой проверки инспекцией направлены требования на получение информации, поручения на истребование информации у контрагентов с которыми обществом заключены договоры поставки спецтехники и запчастей, договоры на техническое обслуживание.

Согласно полученной информации от предпринимателя Молчанова Э.А. (том 15, лист 87) следует, что Молчанов Э.А. за период с 2007 по 2009 годы приобрел у общества по договору купли-продажи от 02.06.2008 N 236 автопогрузчик Komatsu FG15Т-20. В указанный период также приобретались запчасти, необходимые для исправного технического состояния автопогрузчиков, согласно договору оказания услуг по техническому обслуживанию погрузчиков от 06.04.2006 N 139-ТО, инициатором заключения договоров является покупатель Молчанов Э.А., информацию о продавце Молчанов Э.А. узнал из рекламы в газете. Молчановым Э.А. с обществом был заключен договор оказания услуг по техническому обслуживанию погрузчиков. В настоящий момент по указанному договору обслуживается три автопогрузчика, два из которых приобретены в 2006 году, один - в 2008 году, переговоры при заключении договоров купли-продажи и на техническое обслуживание с обществом от имени продавца проводил ведущий менеджер Лукьянов А.Ф. (приложена копия визитной карточки - том 15, лист 88), подписывал договоры от имени общества генеральный директор Дедков Д.П., непосредственное оказание услуг по техническому обслуживанию погрузчиков, экспертные оценки и консультации, а также контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонта погрузчиков со стороны общества осуществляются инженером-механиком по эксплуатации автотранспорта Никитиным А.Ф.

При этом инспекцией установлено, что в ряде случаев в отчет агента Лукьянова А.Ф. включены операции по реализации того периода, когда агентский договор был расторгнут.

Согласно полученной информации от открытого акционерного общества "Архангельский траловый флот" (далее - ОАО "Архангельский траловый флот") (том 15, лист 92) за период с 2007 по 2009 годы ОАО "Архангельский траловый флот" приобретало специализированную технику (автопогрузчики) и запчасти у общества, договоры поставки со стороны продавца подписаны Дедковым Д.П., договоры на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков с сервисным центром продавца заключены, подписаны Дедковым Д.П., услуги по техническому обслуживанию и ремонту оказывает бригада сервисного обслуживания общества, экспертом по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков со стороны продавца выступал инженер-механик общества Никитин А.Ф., консультации по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков со стороны продавца оказывал инженер-механик общества Никитин А.Ф., контрольные мероприятия по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков со стороны продавца осуществлял он же.

По мнению инспекции, экономическая оправданность расходов на выплату агентского вознаграждения за услуги агента Лукьянова А.Ф. по договорам, заключенным обществом и ОАО "Архангельский траловый флот", отсутствует. Также отсутствует подтверждение того, что Лукьянов А.Ф. вообще принимал участие или оказывал какие-либо услуги при заключении и исполнении сделок между обществом и ОАО "Архангельский траловый флот".

Кроме того, в ряде случаев в отчет агента Лукьянова А.Ф. включены операции по реализации того периода, когда агентский договор был расторгнут и когда действие агентского договора были приостановлено.

Установлены случаи, когда в отчет агента включены дважды одни и те же операции по реализации запчастей обществом в адрес ОАО "Архангельский траловый флот". В отчет агента включена операция по реализации, отгрузка по которой еще не была осуществлена. В отчет агента включена операция по продажной стоимости без учета покупной стоимости товара.

Согласно полученной информации от открытого акционерного общества "Архангельский речной порт" (далее - ОАО "Архречпорт") (том 3, лист 91) ОАО "Архречпорт" приобретало у общества в 2007-2008 годах автопогрузчики и запчасти, инициатором заключенных договоров на поставку спецтехники являлось ОАО "Архречпорт", от общества договоры поставки заключались в 2007 году от имени генерального директора Дедкова Д.П., в 2008 году в лице управляющего Дедкова Д.П., в 2008 году с обществом был заключен договор оказания услуг по техническому обслуживанию оборудования от 14.04.2008 N 222-ТО от имени управляющего Дедкова Д.П., все услуги по техобслуживанию и ремонту погрузчиков, контрольные мероприятия по качеству обслуживания осуществлялись обществом, все документы подписывались управляющим общества Дедковым Д.П.

Согласно полученной информации от ОАО "АРБУМ" (том 15, лист 94), следует, что в течение 2007-2009 годов ОАО "АРХБУМ" не приобретало у общества импортные погрузчики, иную импортную технику и договор на сервисное обслуживание и ремонт погрузчиков не заключало, в указанный период ОАО "АРХБУМ" приобретало у общества шинокомплекты, фильтры для импортной техники по договору купли-продажи от 13.09.2005 N Тр524/05, отношения с обществом носят долгосрочный характер, поэтому ОАО "АРХБУМ" не представляется возможным предоставить информацию, кто был инициатором заключения договора, приобретение шинокомплектов и другой продукции к импортной технике происходило в рамках одного договора от 13.09.2005 N Тр5 24/05, так как необходимости заключения нового договора не было, коммерческие предложения о приобретении импортной техники, запчастей к импортной технике (погрузчикам) поступали от представителя общества предпринимателя Лукьянова А.Ф., который является агентом общества и действует от его имени, подбор продукции, консультации по техническим вопросам, сопровождение договора в течение срока его действия в части поставки продукции к импортной технике велся агентом Лукьяновым А.Ф. от имени общества.

Согласно полученной информации от ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри" (том 16, лист 41), следует, что за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри" приобретало у общества специализированную технику (автопогрузчик) и запчасти по договору поставки от 16.11.2009 N 279, договору поставки продукции производственно-технического назначения от 24.06.2009 N 271, инициатором заключения договоров являлся представитель общества агент Лукьянов А.Ф., договоры заключены от имени ООО "ТД "Экотон", коммерческие предложения о приобретении импортных погрузчиков и комплектующих поступали от представителя общества предпринимателя Лукьянова А.Ф., который является агентом общества и действует от его имени, дополнительные договоры на сервисное и техническое обслуживание с сервисным центром общества не заключались, техническое обслуживание погрузчиков имело разовый характер в 2009 году по письменной заявке от ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри", услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков оказывались работниками общества на производственной площадке ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри", в вопросах по техническому обслуживанию выступал экспертом, оказывал консультации, осуществлял контрольные мероприятия по качеству обслуживания, направлял специалистов Лукьянов А.Ф. от имени общества.

Согласно полученной информации от открытого акционерного общества "Шалакушалес" (далее - ОАО "Шалакушалес") (том 17, лст 24), следует, что ОАО "Шалакушалес" за период с 2007 по 2009 годы приобретало у общества только запчасти и смазочные масла, в заключении договора были заинтересованы обе стороны, со стороны продавца договор заключал управляющий общества Дедков Д.П., со стороны покупателя - управляющий директор ОАО "Шалакушалес" Новоселов А.Ю., дополнительные договоры на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков с сервисным центром продавца не заключались, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков не оказывались.

Согласно представленным документам ОАО "Шалакушалес" заключены с обществом договоры поставки продукции производственно-технического назначения от 31.01.2007 и от 01.01.2009 N 36. Договоры ОАО "Шалакушалес" с обществом касаются поставок продукции в целом, как импортных, так и отечественных запчастей. Реализация как импортных, так и отечественных запчастей по указанным договорам осуществлялась в течение всего действия указанных договоров, в том числе и в то время, когда договор общества с предпринимателем Лукьяновым А.Ф. был приостановлен (с 01.08.2008 по 31.12.2008), и когда договор с ИП Лукьяновым А.Ф. был расторгнут (с 01.04.2009 по 01.10.2009).

Кроме того, в ряде случаев в отчет агента Лукьянова А.Ф. включены операции по реализации того периода, когда действия агентского договора были приостановлены. В ряде случаев в отчет агента включены дважды одни и те же операции по реализации запчастей обществом ОАО "Шалакушалес".

Согласно полученной информации от общества с ограниченной ответственностью ООО "Торговый дом "Аспект" (далее - ООО "ТД "Аспекат") (том 15, лист 90), следует, что ООО "ТД "Аспект" приобретало с 2007 по 2009 годы у общества погрузчик KOMATSU, гидравлическую тележку ОТТО KURTBACH ОК25-115, ручной штабелер с электроподъемником Unilift SSЕ-1030 N ТS 2410515 и другие расходные материалы, инициатива принадлежала обеим сторонам, заключались договоры непосредственно руководителями, технические консультации, услуги по обслуживанию и ремонту техники осуществляли представители общества.

При этом подтверждение того, что предприниматель Лукьянов А.Ф. принимал участие или оказывал какие-либо услуги при заключении и исполнении сделок между обществом и ООО "ТД "Аспект", отсутствует. Кроме того, в отчеты агента Лукьянова А.Ф. за май и апрель 2008 года включена дважды одна и та же операция по реализации погрузчика обществом в адрес ООО "ТД "Аспект".

Согласно полученной информации и документов от предпринимателя Попова Н.В. (том 15, лист 89), следует, что Поповым Н.В. за период с 2007 по 2009 годы приобреталась специализированная техника, а именно, автопогрузчик вилочный, модель 41.030. "ЛЕВ" ЛА-05, что подтверждается договором купли-продажи от 25.09.2007 N 195, заключенным Поповым Н.В. и ООО "ТД "Экотон", инициатором заключения данного договора является покупатель Попов Н.В., данный договор непосредственно заключал от имени общества управляющий Дедков Д.П., дополнительных договоров и соглашений на сервисное и техническое обслуживание с продавцом не заключалось, консультации по техническому обслуживанию и ремонту специализированной техники не проводилось, ООО "ТД "Экотон" через посредников с Поповым Н.В. не работало.

Согласно полученной информации и документов от закрытого акционерного общества "Инвест-Связь-Холдинг" (далее - ЗАО "Инвест-Связь-Холдинг") (том 15, лист 61) следует, что ЗАО "ИнвестСвязьХолдинг" приобрело у общества вилочный погрузчик COMBILIFT С 3000 по договору купли-продажи от 23.01.2007 N 2, вилочный погрузчик COMBILIFT С 4000 по договору купли-продажи от 19.06.2007 N 184. Указанная спецтехника приобреталась ЗАО "ИнвестСвязьХолдинг" для целей передачи в лизинг ООО "Кардинал" в соответствии с заявлениями лизингополучателя - ООО "Кардинал", в которых был указан предмет лизинга, его спецификация и продавец. Таким образом, ЗАО "ИнвестСвязьХолдинг" в соответствии с положениями Закона "О лизинге", приобрело погрузчики у продавца, определенного непосредственно лизингополучателем (ООО "Кардинал"). Указанные договоры купли-продажи от имени продавца подписаны генеральным директором общества Дедковым Д.П.

ЗАО "ИнвестСвязьХолдинг" дополнительных договоров на сервисное или техническое обслуживание погрузчиков с сервисным центром общества не заключало. Гарантийные обязательства продавца изложены в приложениях к указанным договорам купли-продажи.

В соответствии с условиями договоров лизинга все обязательства по техническому обслуживанию и ремонтам погрузчиков в период действия договора лизинга несет лизингополучатель - ООО "Кардинал".

ЗАО "ИнвестСвязьХолдинг" никаких отношений ни с обществом, ни с сервисным центром в части ремонта, сервисного или технического обслуживания приобретенных и переданных в лизинг ООО "Кардинал" погрузчиков не имело.

В результате анализа документов и информации, полученной от ЗАО "Инвест-Связь-Холдинг" (с которым ООО "ТД "Экотон" были заключены договоры купли-продажи), с учетом показаний Хребтова А.Л., начальника транспортного цеха ООО "Кардинал", установлено, что инициатором заключения договоров купли-продажи погрузчиков являлся лизингополучатель ООО "Кардинал", Лукьянов А.Ф. выполнял функции менеджера общества. Акты приема-передачи оборудования со стороны общества подписаны Лукьяновым А.Ф. В акте от 05.02.2007 Лукьянов А.Ф. выступал в должности старшего менеджера общества, в акте от 27.07.2007 в должности менеджера общества. Кроме того, Лукьяновым А.Ф. была предоставлена визитная карточка, где написано, что он менеджер ООО "ТД "Экотон". Через посредников ООО "Кардинал" с обществом не работало.

В этой связи инспекция пришла к выводу об отсутствии экономической оправданности расходов на выплату агентского вознаграждения за услуги агента Лукьянова А.Ф. по договорам, заключенным между обществом и ЗАО "Инвест-Связь-Холдинг".

Согласно полученной информации и документов от открытого акционерного общества "Издательско-полиграфическое предприятие "Правда Севера" (далее - ОАО "ИПП "Правда Севера") (том 18, лист 104) следует, что по договору купли-продажи от 12.07.2007 N 186 ОАО "ИПП "Правда Севера" была приобретена спецтехника - погрузчик, инициатором заключения договора являлось ОАО "ИПП "Правда Севера".

Из показаний свидетеля Баланцева А.Ю. (протокол допроса свидетеля от 17.12.2010 N 24-19/1343), являющегося главным инженером ОАО "ИПП "Правда Севера", следует, что инициатором заключения договоров поставки спецтехники и запчастей являлось ОАО "ИПП "Правда Севера", об ООО "ТД "Экотон" узнали от арендаторов ОАО "ИПП "Правда Севера", которые уже приобретали спецтехнику Хундай. Вели переговоры с представителями Хундай. Запросили у них адреса фирм, эксплуатирующих технику Хундай. Встретились с этими фирмами и по их отзывам сделали вывод, что марка Коматцу более приемлема для условий ОАО "ИПП "Правда Севера". Таким образом вышли на ООО "ТД "Экотон", официального представителя техники Коматцу. Непосредственно заключал договоры поставки спецтехники и запчастей со стороны общества и от его имени директор общества, заключались дополнительные договоры на сервисное и техническое обслуживание погрузчиков с сервисным центром продавца, которые заключал от общества непосредственно директор общества, услуги по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков оказывали работники общества по заявке ОАО "ИПП "Правда Севера", приобретенная техника не ломалась, эксперты не привлекались, за консультациями по техническому обслуживанию и ремонту погрузчиков в ООО "Торговый Дом "Экотон" не обращались, контроль по качеству технического обслуживания и ремонту погрузчиков проводился только со стороны ОАО "ИПП "Правда Севера" - Чебыкиным В.И. - механиком гаража. Через посредников ОАО "ИПП "Правда Севера" с ООО "ТД "Экотон" не работало. Лукьянов А.Ф. выполнял задачи менеджера общества при приобретении ОАО "ИПП "Правда Севера" техники. Когда необходимо было проводить техническое обслуживание механик гаража созванивался и договаривался с Никитиным А.Ф.

Налоговым органом также установлено, что реализация импортных запчастей и техническое обслуживание погрузчика происходили и в период, когда действия договора с предпринимателем Лукьяновым А.Ф. были приостановлены, и когда договор был расторгнут. Все документы со стороны общества по импортным запчастям и техническому обслуживанию подписаны Никитиным А.Ф., по отечественным запчастям подписаны товароведом общества Сухаревой О.В.

Согласно полученной информации и документов от общества с ограниченной ответственностью "Производственно коммерческое предприятие "Титан" (далее - ООО "ПКП "Титан") (том 15, лист 93), следует, что ООО "ПКП "Титан" приобретало у общества 19.02.2008 автопогрузчик KOMATSU FG18Т, инициатором закупки техники выступало ООО "ПКП "Титан", переговоры по приобретению техники велись с менеджером общества, фамилию указать не представляется возможным, менеджер передавал договоры на поставку техники с подписью и печатью со стороны ООО "ТД "Экотон", ООО "ПКП "Титан" заключало договор с обществом на сервисное обслуживание техники KOMATSU в 2006 году, договор на обслуживание с подписью и печатью общества забирали у секретаря общества, услуги по сервисному обслуживанию оказывала выездная бригада сервисных механиков общества, вопросы по экспертизе в плане обслуживания не возникали, консультации по обслуживанию техники проводились по телефону с механиками общества, контроль качества обслуживания со стороны продавца и от имени продавца не производился, ООО "ПКП "Титан" работало с обществом без посредников.

В ряде случаев в отчет агента Лукьянова А.Ф. включены операции по реализации того периода, когда действия агентского договора были приостановлены, и когда агентский договор был расторгнут. В ряде случаев в отчет агента включены дважды одни и те же операции по реализации запчастей ООО "ТД "Экотон" в адрес ОАО "ПКП "Титан".

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В силу статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.

Исходя из положений статьи 65 АПК РФ и учитывая, что в силу статьи 252 НК РФ расходы носят заявительный характер, то именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемого дохода.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в нарушение требований указанных выше норм налогового законодательства налогоплательщик включил в состав расходов суммы вознаграждения агенту, которые не являются экономически оправданными и документально подтвержденными, поскольку представленные налогоплательщиком первичные документы не отражают того, какие услуги и работы выполнял агент и в каком объеме, в отчетах агента и актах не указано описание выполненных работ, оказанных услуг.

В актах указывается "услуги по агентскому договору", в отчетах агента указаны сведения о счетах-фактурах, о поступлении денежных средств и плательщике, и из материалов дела не усматривается прямая связь между действиями агента и поступлением обществу денежных средств от покупателей. Отчеты агента не фиксируют сами действия агента по поиску покупателей и поставщиков, заключение договоров.

Никаких документов между Лукьяновым А.Ф. и контрагентами общества, от сделок с которыми рассчитывалось вознаграждение агенту, не представлено.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Оценив представленные налогоплательщиком в подтверждение затрат в виде агентского вознаграждения документы (отчеты агента и акты), в совокупности и взаимосвязи с установленными в ходе проверки обстоятельствами (на которые ссылается налоговый орган в оспариваемом решении), суд первой инстанции обоснованно установил, что у общества отсутствовала необходимость в привлечении посредника (агента) предпринимателя Лукьянова А.Ф. для оказания услуг, связанных с поиском покупателей и поставщиков, многие из которых ранее были известны обществу и с которыми уже сложились взаимоотношения, а также отсутствуют доказательства реального оказания услуг предпринимателем Лукьяновым А.Ф. при исполнении агентского договора.

Судом первой инстанции обоснованно учтено, что Лукьянов А.Ф. применял упрощенную систему налогообложения, и его выручка формировалась за счет доходов, полученных от общества.

Также судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка общества на то, что Лукьяновым А.Ф. велась предпринимательская деятельность не только в связи с взаимоотношениями с обществом (представлены подтверждающие документы на сделку, совершенную в 2009 году на сумму 32 400 руб.), поскольку данные обстоятельства не опровергает доводы инспекции.

Допрошенный судом первой инстанции в качестве свидетеля Лукьянов А.Ф. также не смог пояснить, какие действия совершались им в рамках агентских договоров.

Лукьянов А.Ф. пояснил, что как предприниматель нес затраты помимо уплаты налогов, а именно представительские расходы, расходы на автомобиль, топливо, командировочные, покупка каталогов, вычислительной техники, Интернет, однако никаких подтверждающих документов представить не смог, так как не сохранял расходные документы, что не позволяет суду принять во внимание данные показания свидетеля.

В апелляционной жалобе общество сослалось на то, что судом первой инстанции не были оценены коммерческие предложения общества о реализации импортной техники, направленные от имени общества предпринимателем Лукьяновым А.Ф. Однако указанные в этих письмах номера телефонов и электронный адрес принадлежат не Лукьянову А.Ф., а обществу. При этом предприниматель Лукьянов А.Ф. не арендовал помещения по месту нахождения общества, что следует из протокола допроса Лукьянова А.Ф. и ответа ООО "Центральный склад".

Кроме того, как обоснованно указано судом первой инстанции, экономическая целесообразность выплаты Лукьянову А.Ф. вознаграждения как агенту отсутствует, поскольку на допросе в суде Лукьянов А.Ф. подтвердил, что при работе с клиентами представлялся как представитель ООО "ТД "Экотон", а не как предприниматель, чтобы не смущать покупателей; пользовался визитной карточкой ООО "ТД "Экотон" для удобства восприятия покупателями. Таким образом, предприниматель подтвердил, что его роль как предпринимателя-агента незначительна, и его функции соответствуют обязанностям менеджера общества.

Доводы общества о том, что после заключения агентского договора с предпринимателем Лукьяновым А.Ф. во много раз выросло количество клиентов и прибыль общества не принимаются апелляционной инстанцией, поскольку заявителем не представлено доказательств того, что это произошло именно благодаря действиям Лукьянова А.Ф.

Помимо этого, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в отчетах агента имелись многочисленные ошибки (некоторые суммы были включены в отчеты два, три раза, что обществом не оспаривается, (том 22, листы 154-157)), но обществом вознаграждение выплачивалось согласно представленным отчетам, что свидетельствует о том, что общество фактически не проверяло отчеты, что также подтверждает доводы инспекции об отсутствии экономической обоснованности заключения агентского договора.

Также суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что у общества отсутствовала необходимость в привлечении посредника для оказания услуг, связанных с поиском покупателей, многие из которых были известны обществу и с ними у общества уже сложились долгосрочные отношения. При этом практически все из опрошенных покупателей указали, что информацию об обществе получили не от агента Лукьянова А.Ф., а из различных средств массовой информации, от партнеров по бизнесу. При этом инициаторами сделок являлись также покупатели. Кроме того, не имеется доказательств того, что предприниматель Лукьянов А.Ф. являлся инициатором или заключал договоры на оказание услуг по техническому обслуживанию импортной техники и давал консультации по вопросам эксплуатации и технического обслуживания импортной техники.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в совокупности представленные инспекцией доказательства, положенные в основу оспариваемого решения, свидетельствуют о необоснованном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие уменьшения доходов при исчислении налога на прибыль путем выплаты агентского вознаграждения на те виды услуг, которые налогоплательщик мог осуществить сам без привлечения агента.

Вместе с тем суд первой инстанции пришел к выводу, что по эпизоду непринятия в расходы агентского вознаграждения, выплаченного предпринимателю Лукьянову А.Ф., решение инспекции подлежит признанию недействительным в части вознаграждения за услуги по договорам, заключенным с ОАО "АРХБУМ" и ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри" (без учета НДС, неправомерно включенного в расчет вознаграждения по названным организациям, и без учета счета-фактуры от 19.10.2009 N 2838, который был дважды включен в отчет агента), поскольку только ОАО "АРХБУМ" и ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустри" подтвердили участие Лукьянова А.Ф. в качестве агента и выполнение им соответствующих функций.

Апелляционная инстанция согласна с позицией суда первой инстанции, поскольку указанные организации в действительности подтвердили факт непосредственного участия предпринимателя Лукьянова А.Ф. в качестве агента при приобретении указанными организациями соответствующей продукции. Причем то обстоятельство, что договор с ОАО "Архбум" заключен 13.09.2005 до заключения обществом агентского договора от 06.02.2006 N 1 не исключает оказание агентом услуг по согласованию с покупателем номенклатуры и цен товаров на последующие годы. Заключение договора с ЗАО "Шалакуша Вуд Процессинг Индустрии" после расторжения агентского договора с предпринимателем, а именно 24.06.2009, также не исключает оказание услуг агентом по согласованию позиций по поставляемым импортным запасным частям. В данном случае указанные юридические лица однозначно указали, что свои взаимоотношения с обществом они строили в спорный период при посредничестве предпринимателя Лукьянова А.Ф.

При этом обществом не оспаривается то, что счет-фактура от 19.10.2009 N 2838 был ошибочно дважды включен в состав вознаграждения, что подтверждается пояснениями заявителя (том 22, листы 154-157).

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что судом первой инстанции правомерно удовлетворены требования общества в указанной части (за исключением счета-фактуры от 19.10.2009 N 2838).

Также при проведении налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ обществом необоснованно включены в состав расходов суммы по договорам транспортной экспедиции с ООО "Деловые линии" (перевозчик) в 2007 году - 68 136 руб., в 2008 году - 121 290 руб., в 2009 году - 156 184 руб.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО "ТД "Экотон" (заказчик) ООО "Деловые линии" (перевозчик) заключены договоры транспортной экспедиции автомобильным транспортом от 10.01.2007 N Ар 133/Бл00000051, от 07.01.2008 N 144/Бл00000051, от 10.01.2008 N 151/БЛ00000051 (том 16, листы 22-34).

Согласно договору от 10.01.2007 N Ар 133/Бл00000051 экспедитор обязуется от своего имени за вознаграждение по поручению и за счет заказчика или лица, указанного заказчиком, выполнять и/или организовывать выполнение экспедиционных услуг, связанных с перевозкой грузов.

Согласно договорам от 07.01.2008 N 144/Бл00000051, от 10.01.2008 N 151/Бл00000051 экспедитор обязуется от своего имени выполнять и/или организовывать выполнение экспедиционных услуг, связанных с перевозкой грузов заказчика.

Обществом и ООО "Деловые линии" составлены и подписаны приемные накладные, акты об оказанных услугах на общую сумму 407 801 руб.

Согласно договору ООО "ТД "Экотон" с ООО "Деловые линии" вознаграждение исполнителя за организацию доставки определено в общей сумме без разбивки на сумму экспедиторского вознаграждения и компенсацию затрат по доставке (оплата исполнителем услуг перевозчику).

В адрес общества выставлено требование от 20.09.2010N 24-19/9184 о предоставлении документов: товарно-транспортных накладных, поручений экспедитору, экспедиторских расписок, складских расписок за период с 2007 по 2009 годы по транспортно-экспедиторским услугам ООО "Деловые линии", общества с ограниченной ответственностью "РегионГарантДоставка" (далее - ООО "РегионГарантДоставка"), общества с ограниченной ответственностью "Севертранс" (далее - ООО "Севертранс").

Согласно полученному ответу (от 07.10.2010 входящий N 07909) данные документы обществом не представлены, так как транспортные организации их не выдали.

Обществом не представлены копии экспедиторских расписок, свидетельствующих о факте принятия грузов и являющиеся неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

Инспекция также установила, что обществом необоснованно включены в состав расходов суммы по договору транспортно-экспедиционного обслуживания с ООО "РегионГарантДоставка" (перевозчик) в 2007 году в сумме 14 950 руб., в 2008 году - 254 руб., в 2009 году - 904 руб.

Так, ООО "ТД "Экотон" (заказчик) и ООО "РегионГарантДоставка" (перевозчик) заключен договор на транспортно-экспедиционное обслуживание от 09.03.2007 N АР 0173 (том 18, листы 10-12). Согласно договору перевозчик оказывает услуги по организации автоперевозки грузов и иному транспортно-экспедиционному обслуживанию.

В соответствии с условиями указанного договора экспедитор обязуется организовывать выполнение определенных настоящим договором услуг, связанных с перевозкой (доставкой) груза согласно заявке клиента либо накладной, после получения от клиента вознаграждения за оказанные услуги.

Вознаграждение исполнителя за организацию доставки определено в общей сумме без разбивки на сумму экспедиторского вознаграждения и компенсацию затрат по доставке (оплата исполнителем услуг перевозчику).

Обществом и ООО "РегионГарантДоставка" составлены и подписаны акты выполненных услуг. Представлены акты о выдаче груза по накладным на транспортно-экспедиционные услуги.

ООО "РегионГарантДоставка" в адрес общества выставлены счета-фактуры, перечень которых приведен на странице 93-94 оспариваемого решения.

Налоговый орган установил, что во всех счетах-фактурах выставленных ООО "РегионГарантДоставка" (кроме счета-фактуры от 04.06.2007 N АР-3987) указан КПП 771701001. В счете-фактуре от 04.06.2007 N АР-3987 указан КПП 773501001.

Вместе с тем согласно Федеральному информационному ресурсу ООО "РегионГарантДоставка" присвоен КПП по месту нахождения за период с 03.01.2002 по 30.08.2007 - 773501001, за период с 30.08.2007 по 06.11.2007 - 772601001, за период с 08.11.2007 по 25.09.2008 - 771701001.

Во всех счетах-фактурах ООО "РегионГарантДоставка" 2007-2008 года (кроме счета-фактуры от 04.06.2007 N АР-3987) адрес предприятия продавца: 129515, Москва, улица Академика Королева, дом 4, квартира 4. В счете-фактуре от 04.06.2007 N АР-3987 адрес продавца: 124489, Москва, Зеленоград, Панфиловский проспект, дом 10.

Согласно Федеральному информационному ресурсу за период с 03.01.2002 по 30.08.2007 - юридический адрес ООО "РегионГарантДоставка": 124460, Москва, Зеленоград, Панфиловский проспект, дом 10, адрес исполнительного органа - 117556, Москва, улица Фруктовая, дом 7, 1; за период с 30.08.2007 по 06.11.2007 - юридический адрес и адрес исполнительного органа: 117556, Москва, улица Фруктовая, дом 7, 1; за период с 08.11.2007 по 25.09.2008 - юридический адрес: 129515, Москва, улица Академика Королева, дом 4, квартира 4, адрес исполнительного органа: 105064, Москва, улица Земляной вал, дом 23, строение 1.

Во всех счетах-фактурах (кроме счета-фактуры от 04.06.2007 N АР-3987) в расшифровке подписи руководителя значится Бакулин Ю.В. В счете-фактуре от 04.06.2007 N АР-3987 в расшифровке подписи руководителя значится Чирков Е.С., тогда как согласно Федеральному информационному ресурсу руководителем ООО "РегионГарантДоставка" являлись за период с 15.04.2004 по 08.02.2007 - Войсковых А.В., с 09.02.2007 по 15.01.2008 - Чирков Е.С., с 16.01.2008 по 15.09.2008 - Бакулин Ю.В. Кроме того, подписи руководителя ООО "РегионГарантДоставка" на всех счетах-фактурах отсутствуют.

Во всех актах выполненных услуг 2007-2008 годов в расшифровке подписи указан Чирков Е.С.

Отсутствуют первичные документы (экземпляры товарно-транспортных накладных, квитанции, расписки о получении ценностей, копии страхового полиса, отрывные талоны к путевым листам, экспедиторские расписки).

Представленные на проверку документы (акты) не содержат сведения, подтверждающие факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от грузоотправителя.

Вместе с тем отсутствуют и иные доказательства передачи груза экспедитору, в первую очередь это товарно-транспортная накладная, в которой указываются все сведения о водителе и транспортном средстве и есть место для реквизитов доверенности водителя на получение груза.

Также налоговым органом при проведении проверки установлено, что заявителем необоснованно включены в состав расходов суммы по договорам транспортной экспедиции с ООО "Севертранс".

Так, ООО "ТД "Экотон" (заказчик) и ООО "Севертранс" (перевозчик) были заключены договоры транспортной экспедиции от 01.05.2007, от 09.01.2008. Согласно договорам перевозчик осуществляет организацию, экспедирование и перевозку грузов.

ООО "Торговый Дом "Экотон" и ООО "Севертранс" составлены и подписаны акты об оказанных услугах.

Отсутствуют первичные документы (экземпляры товарно-транспортных накладных, квитанции, расписки о получении ценностей, копии страхового полиса, отрывные талоны к путевым листам, экспедиторские расписки).

В адрес ООО "Севертранс" направлено требование о предоставлении документов от 21.09.2010 N 24-19/9248, которое указанной организацией не получено. По юридическому адресу организация не располагается. Последняя отчетность за 1 квартал 2010 года "нулевая", за 2009 год отчетность "нулевая", сведения о среднесписочной численности за 2009 год - 1 человек.

ООО "ТД "Экотон" не представлены копии экспедиторских расписок, свидетельствующих о факте принятия грузов и являющиеся неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

Представленные на проверку документы (акты) не содержат сведения, подтверждающие факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от грузоотправителя.

Вместе с тем отсутствуют и иные доказательства передачи груза экспедитору, в первую очередь это товарно-транспортная накладная, в которой указываются все сведения о водителе и транспортном средстве и есть место для реквизитов доверенности водителя на получение груза.

При этом налоговый орган по названным трем контрагентам не оспаривает того, что указанный в товарных накладных товар действительно был получен обществом.

Как следует из положений статьи 252 НК РФ при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Следовательно, в данном случае должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты документов, оформленных в установленном законом порядке.

Требование о документальном оформлении хозяйственных операций содержится в статье 9 Закона N 129-ФЗ. В пункте 2 названной статьи указано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Из пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ следует, что первичные документы должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Согласно пункту 3 статьи 9 Закона N 129-ФЗ документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Таким образом, перечисленные требования Закона N 129-ФЗ касаются полноты заполнения всех реквизитов и достоверности содержащихся в них сведений. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

В статье 171 НК РФ закреплено право налогоплательщика НДС уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 этого Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ вычеты.

В пункте 2 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, как для реализации права на включение затрат в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль, так и для получения налоговой выгоды в виде применения налогового вычета по НДС налогоплательщик обязан представить налоговому органу первичные документы, оформленные в установленном законодательством порядке, и подтверждающие реальность произведенных финансово-хозяйственных операций.

Непредставление таких документов (иных доказательств, с достоверностью подтверждающих факт осуществления финансово-хозяйственной операции), либо предоставление фиктивных документов, оформленных формально и создающих лишь иллюзию реальности отраженных финансово-хозяйственных операций, является основанием для отказа в реализации права на получение налоговой выгоды.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ, пункта 2 Постановления N 53 обязанность по предоставлению доказательств возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговом органе.

При этом важно отметить, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, получение налоговых вычетов по НДС, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и в бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, название статьи 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов" и буквальный смысл абзаца второго ее пункта первого позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно статье 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза; правила настоящей главы распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Статьей 2 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" определено, что порядок оказания экспедиционных услуг, требования к качеству экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяются утвержденными Правительством Российской Федерации правилами транспортно-экспедиционной деятельности.

В соответствии с пунктом 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, к числу экспедиторских документов относятся: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

При приеме груза клиенту выдается экспедиторская расписка, которая предоставляет экспедитору право владения грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки (пункт 12 Правил).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (пункт 7 названных Правил).

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, обществом в ходе проверки товарно-транспортные накладные не представлены. Кроме того, обществом не были представлены поручение экспедитору, экспедиторские расписки.

Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - постановление Госкомстата N 78) утверждена форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) по учету работ в автомобильном транспорте. Установлено ведение первичного учета по указанным унифицированным формам первичной учетной документации юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

Согласно разделу 2 приложения к постановлению Госкомстата N 78 товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Кроме этого, пунктом 2 совместной Инструкции Министерства финансов СССР N 156, Государственного банка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" также предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т.

С учетом вышеприведенных норм следует, что товарно-транспортная накладная, подтверждающая факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, выполняемой специализированной транспортной организацией, является обязательным документом как для перевозчика, так и для грузоотправителя или грузополучателя.

При этом, как обоснованно указано судом первой инстанции, хозяйственные операции, подлежащие подтверждению установленными законом документами, не могут считаться подтвержденными иными документами. С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что представленные заявителем на проверку акты на оказание транспортных услуг не являются в силу статьи 68 АПК РФ допустимыми доказательствами.

Вместе с тем, в отношении ООО "Деловые линии" обществом в материалы дела представлены копии экспедиторских расписок, представленые обществу по его запросу ООО "Деловые линии", которые обоснованно приняты судом первой инстанции.

В отношении ООО "РегионГарантДоставка" и ООО "Севертранс" отсутствие товарно-транспортных накладных, экспедиторских расписок, складских расписок, доверенностей экспедитору свидетельствует о недоказанности заявителем реальной перевозки груза и, соответственно, об отсутствии оснований принятия к учету ее стоимости в установленном порядке.

При этом представленные заявителем в подтверждение факта оказания услуг договоры и акты об оказанных услугах не содержат всей необходимой информации о перевозке груза, а потому не могут восполнить отсутствие товарно-транспортных накладных и экспедиторских расписок.

Суд первой инстанции обоснованно не принял в качестве доказательств копии поручений экспедитору ООО "Севертранс", указанные документы не являются достаточным доказательством, так как данные документы составлены обществом и в ходе проверки представлены не были. Кроме того, в них заполнены не все графы.

Помимо этого, в товарных накладных не отражено, что груз был получен и доставлен ООО "Севертранс", поэтому отсутствует взаимосвязь между поручениями экспедитору и товарными накладными грузоотправителей, указанными в поручениях экспедитору.

Тот факт, что общество получило товар от иногородних поставщиков по товарным накладным, сам по себе не может являться достаточным для подтверждения факта оказания транспортных услуг (транспортно-экспедиционных услуг) спорными контрагентами.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования общества по эпизоду, связанному со взаимоотношениями общества с ООО "Деловые линии" и отказал в удовлетворении требований по эпизодам, связанным с ООО "РегионГарантДоставка" и ООО "Севертранс".

Также налоговый орган при проведении проверки установил, что в 3 квартале 2009 года проведена реализация неотделимых улучшений, учитываемых на счете 01. Балансовая стоимость 1 082 726 руб. 67 коп., начисленная амортизация 97 445 руб. 07 коп.

Согласно дополнительному соглашению от 01.07.2009 с ООО "Центральный склад" к договору аренды от 29.12.2008 (договор аренды и акт приема-передачи от 01.01.2009; том 2, листы 134-138), арендатор передает неотделимые улучшения помещений, произведенных арендатором на сумму 985 280 руб. 97 коп. арендодателю в счет погашения задолженности по арендной плате (том 2, лист 133).

По смыслу дополнительного соглашения, стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, составляет 985 280 руб. 97 коп. НДС не входит в эту сумму.

Остаточная стоимость при передаче составила 985 280 руб. 97 коп. (1082726,67-97445,7).

НДС исчислен при реализации неотделимых улучшений в сумме 150 297 руб. расчетным путем (985280,97/118 * 18), тогда как НДС должен рассчитываться на сумму выручки "сверху", а не расчетным путем "изнутри" нее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор должен начислить в бюджет НДС со стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьи 164 НК РФ.

В связи с изложенным при передаче балансодержателю-арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, при передаче неотделимых улучшений как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Следовательно, если налогоплательщик передал неотделимые улучшения арендодателю частично на возмездной основе, частично на безвозмездной, НДС он должен исчислить со всей стоимости произведенных им неотделимых улучшений, списанных при передаче с баланса у налогоплательщика-арендатора.

Согласно представленным документам остаточная стоимость и стоимость приобретения ООО "Центральный склад" неотделимых улучшений составляет 985 280 руб. 97 коп. (акт о приеме-передаче здания (сооружения), отчеты по основным средствам, дополнительное соглашение от 01.07.2009 к договору аренды от 29.12.2008).

Таким образом, неуплата НДС в 3 квартале 2009 года составила 27 054 руб. (985280,97* 18% - 150297).

По данному эпизоду общество сослалось на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

На основании договора и дополнительного соглашения с ООО "Центральный склад" цена реализации была определена в размере 985 280 руб., включая НДС в размере 150 297 руб., в счете-фактуре была также рассчитана сумма НДС в размере 150 297 руб. (счет-фактура от 01.07.2009 N 2/ОС).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, обоснованно исходил из следующего.

Так, заявителем в материалы дела представлена копия дополнительного соглашения от 01.07.2009 N 3 к договору аренды от 29.12.2008, заключенному ООО "ТД "Экотон" и ООО "Центральный склад" (том 5, лист 111).

Согласно данному соглашению арендатор передает неотделимые улучшения помещений произведенных арендатором на сумму 985 280 руб. 97 коп., в том числе НДС 150 296 руб. 95 коп., арендодателю в счет погашения задолженности по арендной плате.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 424 ГК РФ установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

При этом суд первой инстанции обоснованно принял во внимание представленное в материалы дела дополнительное соглашение от 01.07.2009 N 3.

Счет-фактура по неотделимым улучшениям изначально был выставлен и представлен на проверку на сумму 985 280 руб. 97 коп., в том числе НДС 150 296 руб. 95 коп.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что стоимость неотделимых улучшений определена сторонами в размере 985 280 руб. 97 коп., включая НДС, поскольку невозможно передать неотделимые улучшения арендодателю частично на возмездной основе, частично на безвозмездной.

В отношении остальной части оспариваемого решения суда первой инстанции сторонами возражений не заявлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы общества не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 августа 2011 года по делу N А05-5441/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Экотон" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова О.А. Тарасова