Как вести налоговый учет расходов на прогресс (Г.В. Белоцерковская, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.)

Как вести налоговый учет расходов на прогресс

Новейшие телекоммуникационные технологии стали неотъемлемой частью нашей жизни, производственного процесса, залогом успеха и процветания фирмы. Однако использование этих благ cопряжено с рядом специфических затрат, которые должны быть оформлены надлежащим образом.

Оплата мобильной связи

Использование мобильной связи предполагает ряд затрат для организации. Это покупка sim-карт и мобильных телефонов, плата за подключение к сотовой сети, абонентская и повременная оплата, компенсации сотрудникам за использование личных сотовых телефонов в производственных целях и т.д.

Естественно, организация заинтересована учесть такие расходы при расчете налога на прибыль. Сначала рассмотрим основной вид затрат, а именно плату оператору за услуги мобильной связи.

Подтверждаем расходы на оплату связи

Прежде всего напомним: чтобы принять затраты в состав расходов, они должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода. Такие требования содержатся в статье 252 Налогового кодекса.

Для подтверждения произведенных расходов в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В статье 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции должны быть оформлены оправдательными документами, то есть первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. К учету принимаются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в статье 9 Закона N 129-ФЗ.

Руководитель организации издает приказ, где устанавливает перечень должностей сотрудников, которым в связи с их профессиональной деятельностью необходимо использовать сотовые телефоны для работы. В приказе также может быть установлен лимит расходов на такие услуги. Эти условия нужно прописать в соответствующих должностных инструкциях и трудовых договорах.

Еще одним обязательным условием для учета расходов на оплату мобильной связи является наличие договора с оператором сотовой связи на оказание услуг. Причем в договоре следует предусмотреть услугу по представлению ежемесячного детализированного отчета по звонкам каждого абонента. Форма такого отчета должна содержать детализацию общей суммы платежа за оказанные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе номера телефонов всех абонентов, даты и время переговоров, тарификацию услуги (см. письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15 и от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275).

При подтверждении производственной необходимости телефонных переговоров могут возникнуть трудности. Дело в том, что из расшифровки, представленной оператором связи, достаточно сложно выделить информацию о служебных переговорах. Звонки контрагентам фирмы или между сотрудниками можно определить, например, по адресной книге организации, в которой указаны контактные телефоны. Если в силу обязанностей работник занимается обзвоном абонентов, то подтверждающим документом может служить отчет такого сотрудника об исполнении задания. В любом случае надо помнить: в том, чтобы производственная необходимость не вызывала сомнений, прежде всего заинтересована организация.

Документы могут быть составлены в произвольной форме, но с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных документов. Эти требования содержатся в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Учитываем расходы на мобильную связь

Затраты на оплату мобильной связи единовременно списываются в состав прочих расходов (если приказом руководителя установлен лимит - в пределах этого лимита). Основание - подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Установленный лимит может быть превышен, в частности, из-за того, что оператор увеличил расценки. Тогда необходимо пересмотреть максимальный размер расходов на мобильную связь, то есть увеличить лимит. Для целей налогообложения указанные расходы в виде превышения лимита могут быть отнесены на затраты только при наличии отдельного договора с оператором на новых условиях. Кроме того, количество звонков может увеличиться в связи с ростом числа контрагентов. Но если причиной перерасхода является использование сотрудниками телефона в личных целях, то они и должны возместить эти суммы. Превышение работником установленного лимита учитывается в составе прочих расходов только после того, как он внесет в кассу организации указанные суммы. Уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации (см. письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15).

Стоимость звонков в личных целях (даже в пределах установленного лимита) не включается в расходы для целей налогообложения прибыли. Ведь такие затраты не являются экономически оправданными.

Пример 1

ООО "Виток" заключило договор об оказании услуг с оператором сотовой связи. Руководитель организации издал приказ, утверждающий перечень должностных лиц, которые в силу исполняемых обязанностей имеют право на пользование услугами сотовой связи. В приказе установлен предельный размер расходов на эти цели в месяц на каждого работника согласно занимаемой должности. Для упрощения расчетов НДС не рассматривается.

Так, экспедитору В.Ю. Семенову установлен лимит расходов на сотовую связь в размере 5000 руб., старшему менеджеру И.М. Анохиной - 3000 руб.

31 июля 2007 года были получены детализированные счета на данных абонентов. В.Ю. Семенов потратил 6000 руб., при этом 1000 руб. - из-за использования телефона в личных целях. Лимит И.М. Анохиной превышен не был, однако из потраченных 2000 руб. звонки общей стоимостью 500 руб. также не были связаны с работой. Следовательно, в производственных целях было потрачено 6500 руб. [(6000 руб. - 1000 руб.) + (2000 руб. - 500 руб.)].

Работники 10 августа 2007 года возместили через кассу организации стоимость неслужебных разговоров.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

31 июля 2007 года

Дебет 26 Кредит 60

- 6500 руб. - учтены затраты на оплату услуг связи за июль;

Дебет 73 Кредит 60

- 1500 руб. (1000 руб. + 500 руб.) - отражена задолженность работников за сотовую связь (аналитический учет по счету 73 ведется по каждому работнику);

10 августа 2007 года

Дебет 50 Кредит 73

- 1500 руб. - работники возместили стоимость телефонных звонков.

Как уже упоминалось, при росте числа контрагентов фирмы или повышении расценок на услуги оператора связи следует увеличить лимит. Что касается изменений, связанных с ценой на услуги связи, то они также должны быть зафиксированы в договоре (дополнительном соглашении к нему) с оператором мобильной связи. Иначе организация не сможет учесть разницу, образовавшуюся в результате изменения цены. Ведь этот расход не будет считаться экономически обоснованным.

Кстати.
Деловые звонки во время отпуска

Практически в любой сфере бизнеса существует очень жесткая конкуренция. Каждая фирма заинтересована в том, чтобы сохранить своих клиентов и привлечь новых партнеров. Именно поэтому работники, в трудовые функции которых входят соответствующие обязанности, не выключают рабочий мобильный телефон даже во время отпуска или в праздничные нерабочие (выходные) дни. Ведь от того, насколько оперативно решен важный вопрос, зависит, будет ли подписан выгодный контракт, не сорвутся ли поставки и т.д.

Можно ли учесть в расходах для целей налогообложения затраты на оплату связи во время отпуска работника? Да, можно, если фирма подтвердит производственную необходимость таких расходов. И конечно, в наличии должны быть все документы (утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которые в силу исполняемых ими обязанностей используют сотовую связь, договор с оператором на оказание услуг связи, детализированные счета и др.). Такая позиция Минфина России приведена в письме от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418.

Пример 2

ООО "Прогресс" заключило договор с оператором мобильной связи. По договору услуги связи оплачиваются в условных единицах исходя из курса доллара США по данным Банка России на день платежа. С 1 июня 2007 года оператор сотовой связи установил фиксированный курс 28 руб./долл. США и уведомил об этом компанию. Дополнительное соглашение к договору с организацией заключено не было.

Организация 31 июня 2007 года получила расшифровку переговоров за июнь на сумму 1500 долл. США.

Согласно договору оказания услуг телефонной связи обязанность их оплатить у организации возникает в момент выставления счета. Таким образом, датой признания расходов на оплату указанных услуг является дата выставления счета (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Именно на эту дату расходы, выраженные в условных единицах, организация должна пересчитать в рубли по курсу, установленному соглашением сторон.

Поскольку у организации нет дополнительного соглашения к договору, где было бы сказано об изменении курса, использовать при пересчете фиксированный курс 28 руб./долл. США она не может.

В данном случае ООО "Прогресс" может включить в расходы суммы, пересчитанные по курсу Банка России на 31 июня 2007 года. Предположим, курс составил 25,2 руб./долл. США. Тогда сумма расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, равна 37 800 руб. (1500 долл. США х 25,2 руб./долл. США). При этом сумма, которая образуется из-за разницы в курсах, то есть 4200 руб. (1500 долл. США х 28 руб./долл. США - 37 800 руб.), не учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль.

В бухучете возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства. Это оформляется проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1008 руб. (4200 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Не всегда расходы организации ограничиваются повременной оплатой. Зачастую в тарифные планы включается абонентская плата. Кроме того, фирма оплачивает и дополнительные услуги оператора как минимум за детализацию счета, определитель номера, переадресацию звонков. Затраты по дополнительным услугам можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль в соответствующем отчетном периоде, если расходы документально подтверждены. То есть все предоставляемые услуги следует зафиксировать в договоре с оператором мобильной связи и отдельно выделить в счете. Нужно также подтвердить экономическую обоснованность таких затрат. Например, то, что переадресация звонков необходима для эффективной работы сотрудника. Оформить это лучше приказом.

А как учитывать расходы по абонентской плате, предусмотренной тарифным планом? Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Комбинированный тариф. Условно назовем так следующий тарифный план: за ежемесячную фиксированную абонентскую плату предоставляется определенное количество минут разговора. По каждому звонку сверх оплаченного времени взимается отдельная плата. Ежемесячная плата за телефон не может быть меньше абонентской платы. Причем даже если в течение месяца не были использованы все предоставляемые минуты.

Пример 3

ЗАО "Светлый путь" подключилось к комбинированному тарифному плану. По условиям договора ежемесячная абонентская плата составляет 2000 руб. и включает 500 минут разговора. То есть стоимость составляет 4 руб./мин (2000 руб. : 500 мин).

Организация 30 июня 2007 года внесла абонентскую плату за июль. За этот месяц было израсходовано 300 минут разговора общей стоимостью 1200 руб. (300 мин х 4 руб./мин). Все звонки носили производственный характер. Детализированный счет организация получила 31 июля 2007 года.

Для целей налогообложения прибыли организация может включить в состав расходов только 1200 руб. Сумма 800 руб. (2000 руб. - 1200 руб.) образует согласно ПБУ 18/02 постоянную разницу и соответственно приводит к возникновению постоянного налогового обязательства в размере 192 руб. (800 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

30 июня 2007 года

Дебет 60-2 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислена в качестве предоплаты абонентская плата за июль;

31 июля 2007 года

Дебет 26 Кредит 60-1

- 2000 руб. - отражены затраты на услуги мобильной связи;

Дебет 60-1 Кредит 60-2

- 2000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 192 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Ситуация 2. Безлимитный тариф. Как следует из названия, в таких тарифных планах за определенную абонентскую плату предоставляется неограниченное количество минут разговора. Чтобы отнести затраты по безлимитному тарифу на расходы в целях налогообложения прибыли, организация должна подтвердить производственный характер звонков. Проблема в том, что в детализированном счете не указывается конкретная стоимость каждого звонка, а часть из них сотрудник может использовать для личных целей. В такой ситуации расходы на оплату услуг связи учитываются для целей налогообложения в пределах лимита, установленного приказом руководителя. Помимо этого надо иметь перечень должностных лиц, которым в силу исполняемых обязанностей необходимо пользоваться сотовой связью, утвержденный руководителем организации, и договор с оператором сотовой связи (см. письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217).

Размер лимита, равный величине абонентской платы, не будет экономически обоснован, если сотрудник пользуется телефоном в личных целях.

Пример 4

Финансовый директор ООО "Корпорация" в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью. Организация подключилась к безлимитному тарифу. Ежемесячная абонентская плата - 30 000 руб. Порядка 10% звонков не связаны со служебной деятельностью указанного сотрудника, что подтверждается ежемесячными детализированными счетами.

Руководитель ООО "Корпорация" обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 85% абонентской платы, то есть 25 500 руб. (30 000 руб. х 85%).

Для целей налогообложения прибыли в состав затрат будут приняты расходы в соответствии с лимитом, установленным директором, то есть в размере 85%. При условии, что они соответствуют нормам 252-й статьи Налогового кодекса.

Лимит расходов может зависеть от процента служебных звонков сотрудника.

Пример 5

Абонентская плата по безлимитному тарифу, как и в предыдущем примере, составляет 30 000 руб. Согласно приказу руководителя ежемесячные расходы на сотовую связь, принимаемые для целей налогообложения прибыли (Рприб), определяются по формуле:

Рприб = А х Зраб : Зобщ,

где А - размер абонентской платы;

Зраб - количество звонков в служебных целях;

Зобщ - общее количество звонков.

Предположим, что в августе 2007 года по данному телефону было сделано 120 звонков, из них в служебных целях - 80 звонков.

В налоговую базу по налогу на прибыль за август будут включены расходы на услуги мобильной связи в размере 20 000 руб. (30 000 руб. х 80 зв. : 120 зв.).

Расходы на телефонный аппарат

Говоря о расходах на мобильную связь, нельзя не упомянуть о расходах на приобретение телефонов.

Ситуация 1. Организация приобретает мобильный телефон. Порядок учета расходов в этом случае зависит от того, является телефон амортизируемым имуществом или нет. Напомним, что в соответствии со статьей 256 НК РФ для целей налогообложения амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 10 000 руб. При этом оно должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено 25-й главой Налогового кодекса) и использоваться для извлечения дохода. Стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации.

Иначе говоря, затраты на телефон учитываются единовременно в составе материальных расходов, если они не превысили 10 000 руб. В противном случае стоимость мобильного телефона относится на расходы в течение срока его полезного использования посредством начисления амортизации.

На основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, мобильные телефоны входят в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3222135).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, в первоначальную стоимость телефона включаются также расходы по его подключению - без sim-карты телефон не функционирует.

Важный момент: иногда часть или вся сумма, заплаченная за подключение, переводится на счет абонента. Иначе говоря, фактически является предоплатой и, естественно, не включается в первоначальную стоимость мобильного телефона.

Пример 6

ЗАО "Аква" приобрело мобильный телефон за 9500 руб. и sim-карту. За подключение заплачено 1000 руб., из них 600 руб. переводится на счет абонента.

Первоначальная стоимость телефона - 9900 руб. (9500 руб. + 1000 руб. - 600 руб.), то есть менее 10 000 руб. Значит, эта сумма включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли единовременно.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета закреплено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 10 000 руб. за единицу отражаются в составе МПЗ.

Стоимость телефона в бухучете также составит 9900 руб., так как в соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01 затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию, также включаются в фактическую себестоимость этих МПЗ.

В бухучете ЗАО "Аква" были сделаны проводки:

Дебет 10 Кредит 60-1

- 9900 руб. - принят к учету мобильный телефон;

Дебет 26 Кредит 10

- 9900 руб. - затраты учтены в составе расходов (телефон передан работнику);

Дебет 60-1 Кредит 51

- 9900 руб. - оплачен мобильный телефон;

Дебет 60-2 Кредит 51

- 600 руб. - учтена предоплата.

Что касается документального подтверждения расходов, то организация должна иметь соответствующие документы на телефон (накладную, счет-фактуру), договор между оператором мобильной связи и организацией и т.п.

Ситуация 2. Используется личный телефон работника. Допустим, у организации нет необходимости приобретать телефон, потому что можно договориться с работником на использование им личного мобильника в служебных целях.

Работнику, который с согласия или ведома работодателя и в его интересах использует свое личное имущество, обязательно полагается компенсация (ст. 188 ТК РФ). В трудовом договоре или в отдельном соглашении следует предусмотреть такие выплаты, их размер и порядок.

Подтверждением использования личного мобильного телефона в служебных целях может быть приказ (распоряжение) директора, отражающий причины, по которым работником проводятся телефонные переговоры с использованием личного телефона, а также отчет этого работника (см. письмо Минфина России от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7).

Компенсации, начисленные работнику, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Оплата Интернета

Затраты на Интернет можно разделить на две составляющие. Первая - оплата работ по подключению к каналу передачи данных. Вторая - плата за пользование этим каналом.

При учете затрат, связанных с работами по подключению канала передачи данных по оптоволоконному каналу связи, выполненными оператором связи, прежде всего необходимо определить, к каким расходам организация может их отнести. Дело в том, что эти затраты не отвечают понятию "услуги связи", приведенному в статье 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ). Признать их услугами связи и учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик не может.

Вместе с тем указанные затраты могут быть учтены в составе других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Обязательные условия: канал передачи данных создается для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подтверждены документально в соответствии с требованиями Кодекса.

Обратите внимание: речь идет о расходах на подключение к уже существующему каналу связи. Затраты по оплате работ по прокладке кабеля и установке дополнительного оборудования являются расходами капитального характера. Учесть их для целей налогообложения прибыли в составе текущих расходов нельзя.

Если проложенный кабель и установленное оборудование приобретаются в собственность организации (что происходит крайне редко), то стоимость таких работ можно списать на расходы для целей налогообложения прибыли посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

В случае, когда проложенный кабель и установленное оборудование остаются в собственности оператора связи, организация получает только доступ к каналу передачи данных. В такой ситуации учесть расходы на прокладку кабеля и установку дополнительного оборудования для целей налогообложения прибыли организация не сможет (письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/2/162).

Что касается затрат на пользование каналами связи, то они могут быть отнесены к расходам, связанным с оплатой услуг связи, поименованным в подпункте 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом такие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены, а документы оформлены в соответствии с требованиями статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Кроме того, документами, подтверждающими расходы, например, будут являться приказ руководителя о производственной необходимости использования Интернета и положение об использовании таких услуг. В приказе и в положении необходимо определить порядок и цели использования Интернета персоналом фирмы. Естественно, должен быть договор с организацией, предоставляющей телекоммуникационные услуги, а также другие первичные документы (счета-фактуры, платежные поручения и т.д.)*(1).

Оплата за обслуживание адреса электронной почты также относится к расходам на оплату услуг связи и учитывается для целей налогообложения прибыли в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь электронная почта является средством пересылки и хранения сообщений между пользователями компьютерной сети (локальной, Интернета и др.). Следовательно, функции, которые она выполняет, соответствуют понятию "услуги связи", приведенному в Законе N 126-ФЗ. На это указано и в письме Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/151.

Справка.
Расходы на Интернет у организаций, применяющих УСН

Такие фирмы, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, для целей налогообложения учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. 18-й подпункт этого пункта позволяет включать в налоговую базу расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также затраты на оплату услуг связи. Естественно, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Иными словами, обоснованные и документально подтвержденные расходы организации на оплату Интернета, а также на обслуживание адреса электронной почты уменьшают полученные доходы в целях применения "упрощенки". Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/2/70.

Пример 7

Руководство ООО "Геракл" приняло решение подключить Интернет для оперативной связи с клиентами, а также для более эффективного поиска информации по рынку сбыта продукции, выпускаемой организацией.

Приказом директора ООО "Геракл" был утвержден перечень сотрудников, которым в связи со служебными обязанностями необходимо пользоваться Интернетом. Порядок пользования изложен в соответствующем положении. Кроме того, был установлен лимит расходования трафика - 5000 Мб в месяц.

Организация заключила договор с интернет-провайдером ЗАО "Мегасеть", в соответствии с которым был проложен оптоволоконный кабель к офису фирмы и произведено подключение к Интернету. При этом в договоре было также предусмотрено, что кабель и дополнительное оборудование, необходимое для подключения, останутся в собственности интернет-провайдера. Расходы на прокладку кабеля составили 17 000 руб., на подключение - 6000 руб. Проложенный кабель остается в собственности ЗАО "Мегасеть". Все работы были завершены 31 июня 2007 года, и в тот же день был подписан акт.

Таким образом, в июне 2007 года ООО "Геракл" может принять в расходы для целей налогообложения прибыли сумму 6000 руб. (подключение к Интернету). Основанием служит подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с выбранным тарифным планом ежемесячная абонентская плата равна 5400 руб. и включает 5000 Мб трафика (то есть 1,08 руб./Мб). Каждый дополнительно скаченный мегабайт стоит 1 руб.

31 июля 2007 года организации был выставлен счет за этот месяц. Согласно счету использовано 6000 Мб трафика общей стоимостью 6400 руб. (5400 руб. + 1000 Мб х 1 руб.).

Тем не менее в июле 2007 года организация должна принять в расходы при исчислении налога на прибыль 5400 руб., то есть стоимость установленного лимита в размере 5000 Мб (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

За август 2007 года было израсходовано 4000 Мб. Таким образом, за этот месяц фирма заплатила только абонентскую плату 5400 руб.

Однако для целей налогообложения прибыли она может учесть лишь 4320 руб. (4000 Мб х 1,08 руб.). Основание - подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Естественно, организация должна иметь подтверждающие документы, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ.

Расходы на создание сайта

При создании интернет-сайтов организации преследуют различные цели. Одни используют сайт в качестве рекламного модуля, где потенциальные клиенты могут узнать о компании, ее продукции, адреса магазинов и др. Для других сайт - основной источник дохода. Ярким примером таких сайтов являются интернет-магазины. Здесь посетители могут не только посмотреть товары, предлагаемые фирмами, но и купить их.

Налоговый учет затрат организации на разработку сайта зависит от того, кому принадлежат исключительные права на этот программный продукт. Давайте рассмотрим конкретные ситуации.

Ситуация 1. Исключительные права на сайт принадлежат организации. В этом случае созданный сайт учитывается в налоговом учете как нематериальный актив (подп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). Напомним, критерием признания нематериальных активов для целей налогового учета является их использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Кроме того, НМА должны приносить экономическую выгоду (доход) организации и быть документально подтверждены.

Чтобы учесть созданный сайт как нематериальный актив, у организации должны быть документы, подтверждающие его существование и исключительные права на него на срок, превышающий 12 месяцев.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость сайта определяется исходя из фактических затрат на приобретение (создание) сайта и доведение его до состояния, пригодного для использования. Обратите внимание, что плата за регистрацию домена (например, rnk.ru) и затраты по размещению сайта на сервере также могут быть включены в первоначальную стоимость НМА.

Сайт может быть разработан сотрудниками организации. Тогда стоимость НМА определяется как сумма фактических затрат на его создание (включая материальные расходы, оплату труда и услуг сторонних организаций, а также патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств).

Как сказано в пункте 3 статьи 257 НК РФ, в первоначальную стоимость НМА не включаются суммы налогов, учитываемых в составе расходов. Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты работникам организации, создавшим сайт, не увеличивают его первоначальную стоимость. Однако изложенная норма не распространяется на страховые взносы в Пенсионный фонд и взносы на травматизм, так как они не относятся к налогам и сборам в Российской Федерации (ст. 13-15 НК РФ). А значит, их необходимо учитывать при формировании стоимости сайта (см. письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237).

Стоимость указанного НМА списывается через амортизацию в течение срока его полезного использования. И не важно, больше или меньше 10 000 руб. первоначальная стоимость данного актива. Дело в том, что ограничение по стоимости больше 10 000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации. В пункте 2 статьи 38 Налогового кодекса указано, что под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу.

Если стоимость НМА меньше 10 000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она все равно подлежит учету через суммы амортизации. Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 27.02.2006 N 04-2-05/2.

Срок полезного использования сайта для целей налогообложения устанавливается исходя из срока действия патента либо свидетельства о передаче исключительных прав или других сроков, ограничивающих использование объектов интеллектуальной собственности.

Иногда определить срок полезного использования сайта невозможно. В подобной ситуации нормы амортизации устанавливаются самостоятельно в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации. Об этом говорится в пункте 2 статьи 258 Налогового кодекса. Такой порядок применяется, если сайт создан сотрудниками организации. Ведь тогда компания получает бессрочные исключительные права на него.

Амортизация по сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 258 НК РФ). По мнению автора, моментом ввода в эксплуатацию считается день размещения сайта в Интернете при наличии подтверждающих документов.

Ситуация 2. Организации не принадлежат исключительные права на сайт. Фирмы, применяющие метод начисления, включают затраты на создание сайта в расходы равномерно в течение срока использования сайта, установленного договором с правообладателем. Когда срок в договоре не указан, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ. Период, в течение которого такие расходы необходимо распределять, надо прописать в учетной политике.

В заключение отметим еще один момент. Нередко организации размещают в Интернете на различных сайтах информацию рекламного характера. Куда отнести связанные с этим затраты? Они включаются в состав прочих расходов как затраты на рекламу в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Напомним, что рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Она адресована неопределенному кругу лиц и направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Такое определение содержится в статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Расходы на размещение рекламы на сайте не нормируются на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ (как реклама, распространяемая через телекоммуникационные сети).

Буква закона.
Немного о правах

Отношения, которые возникают в связи с созданием и использованием произведений, в данном случае интернет-сайта, регламентируются Законом РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Согласно этому закону создателю объектов авторского права принадлежат личные неимущественные и имущественные права. Личные неимущественные права принадлежат автору и сохраняются за ним в случае уступки исключительных прав на использование произведения (ст. 15 Закона N 5351-1). Имущественные права могут передаваться только по авторскому договору (ст. 30-31 Закона N 5351-1). В частности, на основе авторских договоров о передаче исключительных прав или неисключительных прав.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

Что касается авторского договора о передаче неисключительных прав, то он разрешает пользователю использовать произведение наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицом, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.

Помните, что права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.

В авторском договоре необходимо прописать:

- способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору);

- срок и территорию, на которые передается право;

- размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Если авторский договор не содержит условия о сроке, на который передается право, он может быть расторгнут автором. Причем сделать это он имеет право по истечении пяти лет с даты заключения договора.

Когда в договоре нет условия о территории, на которую передается право, действие передаваемого по нему права ограничивается территорией России. Поэтому при заключении договора на передачу имущественных прав на сайт лучше указать неограниченную территорию. Бывает, что сайт разрабатывает сотрудник фирмы. У него будет личное неимущественное право на этот продукт. Однако исключительные права на использование сайта будут принадлежать организации, если в договоре с автором не предусмотрено иное.

Г.В. Белоцерковская,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.11.2005 N А56-6527/2005.