Условные единицы в первичном документе: нелегально или на законных основаниях (А. Лелюх, "Советник бухгалтера", N 8, август 2007 г.)

Условные единицы в первичном документе:
нелегально или на законных основаниях

Специалисты Минфина России письмом от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 в очередной раз подтвердили свою позицию о неправомерности принятия к учету, в том числе налоговому, первичных документов, составленных в условных единицах (иностранной валюте). Напомним, что аналогичная позиция была выражена финансистами еще в 2003 году.

Однако, несмотря на столь стабильное и устойчивое мнение финансового ведомства, на практике составление документов в условных единицах в течение всего этого периода носило достаточно массовый характер и не искоренено и по сей день. Насколько обоснованны разъяснения Минфина России нормами законодательства и насколько велик риск нарушителей этих разъяснений, мы попытались проанализировать в настоящей статье.

Бухгалтерское законодательство

Требования к составлению и оформлению первичных учетных документов установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон).

Законом не определены формы документов, в соответствии с которыми осуществляется отражение той или иной хозяйственной операции, за исключением документов, прямо предусмотренных в Альбомах унифицированных форм первичной документации, утверждаемых органами статистики. Вместе с тем документы считаются оформленными в соответствии с законодательством и правомерно могут приниматься к учету, если они содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона, к которым в числе прочих относятся измерители хозяйственной операции в денежном выражении.

При этом Закон и иные нормативные акты не содержат требования об обязательном составлении первичных документов в рублях, в том числе и путем указания в документе денежных измерителей, определенных сторонами договора в иностранной валюте, в рублях, пересчитанных по курсу на дату составления документа или на какую-либо иную дату.

Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ, в общем случае денежное обязательство должно быть выражено в рублях. Одновременно п. 2 указанной нормы допускается выражение денежного обязательства в иностранной валюте, если оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в этой валюте. При этом такое обязательство по разъяснениям ВАС РФ признается обязательством, выраженным в иностранной валюте (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Таким образом, денежным выражением обязательства признаются его выражение как в рублях, так и в иностранной валюте. В последнем случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Следовательно, гражданским законодательством допускается оформление документов, создаваемых в ходе исполнения сделки и подтверждающих величину обязательства, в условных единицах (иностранной валюте).

Аналогично нормам гражданского законодательства положениями правовых актов по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок отражения в учете операций, выраженных в иностранной валюте (п. 2 ст. 11 Закона, п. 24 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"). В соответствии с указанными нормами бухгалтерский учет таких операций ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Порядок пересчета стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли закреплен в соответствующем нормативном акте Минфина России (ПБУ 3/2006, далее - Положение)*(1). При этом в соответствии с п. 1 Положения устанавливается порядок пересчета в рубли обязательств, выраженных в иностранной валюте, исключительно для целей ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, но не для целей оформления первичных документов.

По приведенным основаниям любая хозяйственная операция подлежит отражению в бухгалтерском учете в соответствии с данными первичных документов, оформленных либо в рублях (в этом случае отражение операции осуществляется, как правило, путем прямого переноса данных из соответствующего документа), либо в условных единицах (при этом операция подлежит отражению путем пересчета содержащихся в документе денежных измерителей, выраженных в иностранной валюте, в рубли в установленном порядке).

Таким образом, использование при составлении первичных документов денежных измерителей в условных денежных единицах или в иностранной валюте не противоречит ни требованию о наличии перечня обязательных реквизитов, ни требованию об отражении в бухгалтерском учете операций в рублях.

Вместе с тем в унифицированных формах в качестве денежных измерителей указаны рубли. При этом, согласно Порядку применения унифицированных форм, утвержденному постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, исключение отдельных реквизитов типовых форм не допускается.

Однако даже унифицированный документ, заполненный исключительно в рублях в случае, если обязательство выражено в иностранной валюте, не во всех практических ситуациях предоставляет достоверную учетную информацию. В частности, характерна ситуация, когда переход права собственности на товар не совпадает с датой отгрузки. В этом случае отражение в учете сумм из унифицированной формы ТОРГ-12 и товарно-транспортной накладной (форма 1-Т), составленной в рублях по курсу на дату отгрузки товара продавцом, при изменении курса валют в период транспортировки товара приведет к искажению данных регистров бухгалтерского учета, поскольку данные первичного документа не будут соответствовать величине обязательства, подлежащей отражению в бухгалтерском учете, то есть по курсу на дату оприходования товара. При этом образовавшаяся разница не признается ни курсовой, ни суммовой и потребует дополнительного документального оформления или внесения изменений в ранее созданный документ.

В этой связи применительно к данной ситуации целесообразным является внесение в унифицированные формы первичных документов дополнительных реквизитов, учитывая, что такая возможность прямо предусмотрена п. 13 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ". В частности, не противоречит установленным требованиям и включение в первичный документ типовой формы дополнительной графы "Сумма в условных единицах". Изменения допускается вносить в части расширения и сужения граф и строк, а также путем включения дополнительных строк и граф (Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20).

Одновременно, согласно п. 2.9 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(2), при отсутствии по конкретной хозяйственной операции отдельных данных свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку. Таким образом, поскольку на момент составления документа фактическое выражение суммы обязательства в рублях отсутствует (не может быть определено), в строках графы "Сумма в рублях" правомерно проставление прочерков. Указанной позиции придерживаются и налоговые органы (письмо УФНС по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/93198).

Таким образом, и в случае составления документа унифицированной формы законодательство не содержит запретов на составление первичного документа в валюте, отличной от валюты РФ, при условии, что такой документ содержит все установленные Альбомом унифицированных форм первичной документации реквизиты.

Налоговое законодательство

Подтверждением данных налогового учета, согласно положениям ст. 313 НК РФ, являются в том числе первичные учетные документы. При этом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением тех затрат, которые осуществлены на территории иностранного государства и оформлены в соответствии с обычаями делового оборота этого иностранного государства (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поскольку специальный порядок оформления документов, подтверждающих расходы организации, Налоговым кодексом РФ не установлен, то к первичным оправдательным документам для целей налогообложения предъявляются общие требования. Исходя из приведенных выше оснований подтверждение затрат документами, составленными в условных единицах, не противоречит требованиям законодательства к документальному оформлению затрат и не может служить основанием для их исключения из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Решая вопрос о правомерности подтверждения налоговых расходов документами, составленными в условных единицах (иностранной валюте), хотелось бы отдельно остановиться на актах выполненных работ и/или оказанных услуг, содержащих денежный измеритель в иностранной валюте. Хотя изложенное выше, безусловно, правомерно и в отношении актов, в числе дополнительных аргументов об отсутствии оснований у контролирующих органов по исключению расходов, подтвержденных актами в условных единицах, из состава учитываемых при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль необходимо указать следующее.

К взаимоотношениям сторон, возникающим в связи с выполнением работ или оказанием услуг, применяются положения о договорах подряда и возмездного оказания услуг, то есть главами 37 и 39 ГК РФ соответственно. При этом положениями ст. 783 ГК РФ установлено, что к договору о возмездном оказании услуг применяются общие нормы договора подряда, если это не противоречит гл. 39 ГК РФ. В указанных разделах ГК РФ отсутствуют нормы, императивно устанавливающие обязанность по составлению актов приемки-сдачи работ. Исключение составляют работы, выполненные в рамках строительного подряда, в этом случае в силу требований п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача и приемка результатов выполненных работ должны оформляться двухсторонним актом.

Более того, относительно оказания услуг необходимо заметить следующее. Акт подтверждает овеществленный результат определенных действий исполнителя. Несмотря на то что стороны в договоре об оказании услуг могут предусмотреть предоставление заказчику материального результата действий исполнителя (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48), услуга представляет собой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому оплачивается не передаваемый результат деятельности, а сама потребленная услуга как таковая, что в свою очередь при отсутствии претензий не обязывает стороны составлять акт приема-передачи.

На этом основании, а также учитывая, что для акта выполненных работ и/или оказанных услуг не установлена унифицированная форма, следует, что прямого требования об обязательном наличии акта как документа, исключительно на основании которого могут быть учтены расходы, ни Налоговый кодекс РФ, ни гражданское законодательство, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Следует заметить, что, и по мнению Минфина России, для признания расходов, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и/или заключенным договором (письмо Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33).

Таким образом, в силу аргументов, изложенных выше, акт, если договором прямо не предусмотрено его составление, не включается в перечень обязательных первичных документов, подтверждающих факт совершения расхода для целей налогового учета, и в этой связи не может являться обязательным условием подтверждения обоснованности затрат. Тем более не может являться основанием для исключения расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли составление акта в условных единицах.

Однако при этом необходимо учитывать, что дата признания доходов и расходов является существенным элементом налогового учета. Поэтому в отсутствие акта системным критерием принятия к налоговому учету расходов будет являться документ, взаимоувязывающий факт заключения сделки и момент реализации работ (услуг). По мнению федеральных судов, документами, которые в совокупности подтверждают факт реализации работ, услуг, могут являться счета-фактуры, реестры и справки выполненных работ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2006 N А19-16795/05-20-Ф02-3293/06-С1, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 N А26-9155/03-27). Указанные судебные постановления в пользу налогоплательщиков свидетельствуют о лояльности судей в отношении документального подтверждения реально осуществленных организацией затрат.

Позиция Министерства финансов России

Как было указано выше, финансовое ведомство по данному вопросу занимает иную позицию. В письме Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 сделаны выводы о неправомерности принятия к учету документов, в частности унифицированных форм КС-2 и КС-3, составленных в условных единицах. Аналогичная позиция и ранее выражалась специалистами Росстата в письме от 31.05.2005 N 01-02-9/381. В обоснование такого вывода приводятся норма об обязанности ведения бухгалтерского учета в рублях, а также указание в наименованиях соответствующих граф унифицированных форм денежных измерителей (цена, стоимость, сумма) в рублях.

Вместе с тем, как было указано выше, ведение бухгалтерского учета в рублях в отношении обязательств и активов, выраженных в иностранной валюте, обеспечивается порядком пересчета, установленным ПБУ 3/2006, независимо от того, в каких денежных единицах (рублях или иностранной валюте) составлены первичные документы. Иными словами, требование о ведении учета в рублях не обуславливает обязанность или необходимость составления первичных документов исключительно в рублях. Следовательно, вывод о наличии такой обязанности является необоснованным и подлежит квалификации как неправомерно расширительное толкование правовых норм.

Содержащееся в реквизитах унифицированных форм первичных документов слово "рубли" ("в рублях") по формальным признакам является основанием для признания документов, составленных в иной валюте, заполненными с нарушением установленных требований. Вместе с тем, как было указано выше, включение в форму документа дополнительной графы "Стоимость в условных единицах" и заполнение указанного реквизита в таких денежных единицах с одновременным прочерком соответствующего реквизита в рублях, по нашему мнению, исключает и такое формальное основание для предъявления претензий.

Позиция арбитражных судов

В настоящее время позиция Высшего Арбитражного Суда и судебных решений на федеральном уровне касательно правомерности оформления первичных документов в условных единицах в доступных нам источниках отсутствует, что, на наш взгляд, может служить косвенным подтверждением отсутствия или незначительного числа таких претензий со стороны контролирующих органов.

Кроме того, арбитры неоднократно выражали мнение о правомерности подтверждения произведенных расходов для целей налогового учета документами, составленными по форме, отличной от унифицированной, при одновременном соблюдении условий о наличии в них всех обязательных реквизитов. В частности, к такому выводу пришли судьи Северо-Западного округа в постановлении от 27.05.2004 N А56-21172/03, а также арбитры Московского округа в постановлении от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03.

А. Лелюх,

консультант ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

"Советник бухгалтера", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

*(2) Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 за N 105.