Исчисление налога на добычу полезных ископаемых в учреждениях здравоохранения (Н.Н. Шишкоедова, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 6, август-сентябрь 2007 г.)

Исчисление налога на добычу полезных ископаемых
в учреждениях здравоохранения

В соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды признаются добытыми полезными ископаемыми, выступающими в качестве объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых. Полезными ископаемыми признаются также и лечебные грязи.

Поэтому у некоторых учреждений здравоохранения - например, у санаторно-курортных учреждений, являющихся пользователями недр и осуществляющих добычу и использование в своей деятельности минеральных вод и лечебных грязей - могут возникать обязанности по исчислению и уплате налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

В каких случаях надо платить этот налог, а в каких - нет? Как правильно исчислить сумму налога и произвести его уплату, а также отразить данные операции в бюджетном учете? Об этом мы расскажем в этой статье.

Когда возникает объект обложения НДПИ?

В соответствии с ГОСТ 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" минеральными водами признаются подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы, - иными словами, воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей. Как мы уже отметили, минеральные воды признаются объектом обложения НДПИ на основании пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Лечебные грязи в соответствии с письмом МНС России от 12.11.2003 N НА-6-21/1182@ следует относить к группе иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки, для которых п. 2 ст. 342 НК РФ установлена налоговая ставка 6%. Иными словами, лечебные грязи также являются объектом обложения НДПИ.

Однако здесь есть один нюанс. Согласно п. 2 ст. 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДПИ полезные ископаемые, добытые из недр при использовании особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение (признанных таковыми в порядке, установленном Правительством РФ). Поэтому в случае, если лечебные грязи добываются учреждением на основании лицензии на пользование недрами на особо охраняемом геологическом объекте санитарно-оздоровительного значения, включенных в Государственный кадастр особо охраняемых природных территорий (ведение которого регламентируется постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 N 1249), добыча грязи не будет облагаться НДПИ.

Общий порядок исчисления НДПИ

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых, согласно п. 2 ст. 338 НК РФ, определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, исчисляемая в порядке, установленном ст. 340 НК РФ. При этом, согласно пунктам 4 и 5 ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, а в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки, - отдельно применительно к каждой налоговой ставке.

Количество добытого полезного ископаемого должно определяться прямым способом (при помощи измерительных приборов), а при невозможности его применения - косвенным способом.

Оценку стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик должен производить самостоятельно одним из трех способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Применять третий способ можно только в том случае, если организация не может произвести расчеты первым или вторым способом.

Первый способ используется при наличии государственных субвенций к цене реализации добытых полезных ископаемых.

При применении второго способа, согласно п. 3 ст. 340 НК РФ, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется путем уменьшения выручки от реализации добытых полезных ископаемых (исчисленной исходя из цен реализации с учетом норм ст. 40 НК РФ) на сумму НДС, а также на сумму расходов по доставке.

При применении третьего способа, согласно п. 4 ст. 340 НК РФ, используются данные налогового учета (который ведется для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном гл. 25 НК РФ). При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. 258-259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном ст. 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ);

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 ст. 265 НК РФ, за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ, причем косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Тонкости определения расчетной стоимости разъяснены, в частности, в письме Минфина России от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4. На основе анализа положений глав 25 и 26 НК РФ специалисты Минфина сделали вывод о том, что данные положения обязывают плательщика НДПИ производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Поэтому, применяя способ оценки исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, общую сумму расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в текущем налоговом периоде, можно распределять между добытыми полезными ископаемыми не пропорционально их количеству, а пропорционально расходам, произведенным по каждому виду добытого полезного ископаемого в этом налоговом периоде.

Уплачивать налог нужно ежемесячно, до 25-го числа следующего месяца, а подавать налоговую декларацию - до последнего числа следующего месяца.

Тонкости исчисления налога

...Если минеральная вода используется исключительно
в лечебных и курортных целях

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 342 НК РФ в случае, если минеральные воды используются организацией, осуществляющей их добычу, исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару), налогообложение производится по ставке 0%.

Таким образом, по ставке 0% производится налогообложение минеральных вод, используемых санаторно-курортными учреждениями, - например, для принятия отдыхающими (пациентами) минеральных ванн или для отпуска минеральной воды отдыхающим на источнике в лечебных целях.

Следует обратить внимание на то, что в такой ситуации учреждение не считается освобожденным от налогообложения. Просто сумма налога с учетом применения ставки 0% будет равна нулю рублей. Однако все обязанности налогоплательщика сохраняются.

Поэтому в случае, если санаторно-курортное учреждение всю добытую минеральную воду использует исключительно в лечебных и курортных целях, оно тем не менее обязано ежемесячно подавать налоговую декларацию (в соответствии с п. 2 ст. 345 НК РФ - не позднее последнего числа следующего месяца).

При этом - раз отсутствует реализация добытого полезного ископаемого - производить оценку минеральной воды нужно будет расчетным путем (то есть при помощи способа, установленного в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ).

...Если осуществляется реализация минеральной воды

В случае если помимо использования добытой минеральной воды исключительно в лечебных и курортных целях учреждение осуществляет также и реализацию минеральной воды, то есть добывает минеральную воду в коммерческих целях, оно должно уплачивать налог на добычу полезных ископаемых по ставке 7,5%. Такая ставка установлена в п. 2 ст. 342 НК РФ.

Платить налог по ставке 7,5% придется даже в том случае, если минеральная вода отпускается отдыхающим в лечебных целях, но за отдельную плату. Ведь ставка 0% подразумевает полное отсутствие признаков реализации минеральной воды.

Уплачивать налог надо будет и в том случае, если минеральная вода продана не непосредственно из источника, а после обработки, подготовки, переработки или розлива в тару. Вообще в отношении добытых минеральных вод в целях налогообложения применяется два стандарта: ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" и ТУ 10 РСФСР 363-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые источников РСФСР". Данные стандарты допускают проведение дополнительной обработки подземной минеральной воды, не изменяющей естественного ионно-химического состава воды - например, фильтрование, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки. При этом подобная обработка не относится к обогащению или технологическому переделу добытого полезного ископаемого, а потому даже после такой обработки и розлива добытая минеральная вода остается объектом обложения НДПИ.

При наличии реализации минеральной воды производить оценку ее стоимости расчетным путем нельзя, нужно использовать первый или второй способы, приведенные в п. 1 ст. 340 НК РФ. Первый способ применяется при наличии государственных субвенций, второй - при их отсутствии. За основу расчета стоимости минеральной воды в этом случае принимаются фактические цены реализации минеральной воды, определяемые с учетом норм ст. 40 НК РФ, за вычетом НДС и расходов на доставку (если они предусмотрены договором с покупателем).

В случае если добытая минеральная вода реализована по различным ценам, то оценка стоимости единицы добытой минеральной воды производится как отношение выручки от реализации добытой минеральной воды к количеству реализованной добытой минеральной воды. Об этом, в частности, сообщили специалисты МНС России в письме от 15.10.2003 N НА-6-21/1071.

...Если стоимость минеральной воды включена в цену путевки

Спорная ситуация может возникнуть в том случае, если отдельную плату при отпуске минеральной воды отдыхающим (непосредственно из источника, в процессе приема минеральных ванн и т.д.) санаторно-курортное учреждение не взимает, однако включает стоимость израсходованной минеральной воды в цену санаторно-курортной путевки (или в стоимость отдельных платных процедур).

В этом случае нужно обратить внимание на то, что ставку 0% можно применять только в том случае, если минеральная вода не является непосредственным предметом сделки купли-продажи.

Поэтому, например, если назначение процедур, связанных с использованием (в том числе приемом внутрь) минеральной воды, производится без взимания отдельной платы за такие процедуры и в стоимости путевки отдельно не выделена цена потребленной минеральной воды, применение ставки 0% будет вполне обоснованным.

Если отдыхающему предлагается приобретать разлитую в бутылки "местную" минеральную воду или оплатить курс приема минеральной воды из источника - в общем, если с отдыхающего взимается плата за реализацию ему минеральной воды - данные операции приводят к необходимости уплачивать НДПИ по ставке 7,5%.

Если же отдыхающему предлагается сверх стоимости путевки оплатить дополнительные процедуры, связанные с использованием минеральной воды - например, минеральные ванны - вопрос о необходимости уплаты НДПИ следует решать исходя из того, как оформлены эти отношения. Понятно, что стоимость израсходованной воды, по сути, включена в цену соответствующей процедуры. Однако если с отдыхающего взимается единая сумма без разбивки на стоимость воды и стоимость услуг медицинского персонала, это может быть использовано в качестве аргумента в пользу того, что в данной ситуации не имеет места реализация минеральной воды, а потому и НДПИ платить не надо.

...Если организация добывает и использует лечебные грязи

Если лечебные грязи добываются на основании лицензии на особо охраняемых геологических объектах санитарно-оздоровительного значения, включенных в Государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, уплачивать НДПИ не нужно.

Если же лечебные грязи добываются на иных объектах, а также в случае, если добыча на охраняемом объекте осуществлялась без получения соответствующей лицензии, нужно уплачивать НДПИ по ставке 6%. При этом факт получения или неполучения платы за используемые лечебные грязи и соответствующие процедуры с их использованием в данном случае значения не имеет.

Как отразить начисление и уплату налога на добычу
полезных ископаемых в бюджетном учете?

Как мы выяснили, налог на добычу полезных ископаемых в отношении добычи минеральной воды уплачивается только в том случае, если эта вода реализуется на сторону, а не используется непосредственно в лечебных и курортных целях. Поэтому фактически его уплата связана с осуществлением предпринимательской деятельности по добыче и продаже минеральной воды.

А вот в отношении лечебных грязей все не так однозначно. Ведь обязанность по уплате НДПИ в данном случае не ставится в зависимость от наличия факта реализации добытых грязей. Следовательно, платить налог, возможно, придется и в рамках бюджетной деятельности.

Пример

Санаторно-курортное учреждение на основании лицензий на пользование недрами добывает минеральную воду и лечебные грязи. При этом объект природопользования не относится к особо охраняемым, то есть льготы по добыче лечебной грязи у учреждения нет.

В августе 2007 года было добыто 60 тонн минеральной воды и 20 тонн лечебной грязи. Предположим, что прямые расходы на добычу минеральной воды составили 28 000 руб., на добычу лечебной грязи - 19 000 руб., а собственно на санаторно-курортное обслуживание - 520 000 руб. То есть прямые расходы на добычу полезных ископаемых составили 47 000 руб., а общая сумма прямых расходов учреждения составила 567 000 руб. Сумма косвенных расходов за месяц составила 926 000 руб.

Рассмотрим два варианта:

1) если вся добытая минеральная вода и лечебная грязь использована исключительно в лечебных и курортных целях (без взимания отдельной платы за отпуск минеральной воды);

2) если в лечебных и курортных целях использовано 50 тонн минеральной воды и 15 тонн лечебной грязи, при этом 10 тонн минеральной воды и 5 тонн грязи реализовано на сторону, выручка от продажи минеральной воды составила 58 000 руб., расходы на ее доставку покупателю в соответствии с условиями договора составили 5 000 руб., а выручка от продажи лечебных грязей составила 12 000 руб., условиями договора с покупателем грязи был предусмотрен самовывоз, поэтому расходов на доставку грязи у учреждения не возникло.

Вариант 1

В первом случае - если вся добытая вода и грязь использованы в лечебных целях и не было реализации на сторону - при определении налоговой базы нужно использовать их расчетную стоимость.

Буквально в п. 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

При применении данного подхода расчетная стоимость минеральной воды и грязи будет определяться так:

1) сумма косвенных расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, составляет:

(926 000 : 567 000) х 47 000 = 76 758,38 руб.;

2) общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых составляет:

47 000 + 76 758,38 = 123 758,38 руб.;

3) расчетная стоимость минеральной воды составляет:

(123 758,38 руб. : (60 т + 20 т)) х 60 т = 92 818,79 руб.

4) расчетная стоимость лечебной грязи составляет:

(123 758,38 руб. : (60 т + 20 т)) х 20 т = 123 758,38 - 92 818,79 = 30 939,59 руб.

Если же в соответствии с учетной политикой распределение косвенных расходов между отдельными видами полезных ископаемых производится пропорционально сумме прямых расходов на добычу каждого вида полезных ископаемых (с учетом мнения Минфина России, выраженного в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4), расчетная стоимость будет определена так:

1) расчетная стоимость минеральной воды составит:

28 000 руб. + (76 758,38 руб. : 47 000 руб.) х 28 000 руб. = 73 728,40 руб.

2) расчетная стоимость лечебной грязи составит:

19 000 руб. + (76 758,38 руб. : 47 000 руб.) х 19 000 руб. = 50 029,98 руб.

Как видим, в этом случае общая сумма стоимости минеральной воды и грязи совпадает с общей суммой расходов по добыче полезных ископаемых, определенной первым способом, то есть составляет: 73 728,40 + 50 029,98 = 123 758,38 руб.

Однако распределение данной суммы в зависимости от выбранной базы различно. На наш взгляд, второй подход более логичен и целесообразен, ведь сложение физических объемов добытой воды и грязи не вполне корректно.

Поскольку вся минеральная вода использована исключительно в лечебных и курортных целях, ставка налога составляет 0%. Поэтому вне зависимости от выбранного способа определения расчетной стоимости минеральной воды сумма налога по ней равна 0 руб.

А вот в отношении лечебной грязи способ расчета стоимости имеет важное значение. Ведь при ставке 6%:

- при первом способе (исходя из физических объемов) сумма налога на добычу полезных ископаемых в отношении лечебных грязей составит:

30 939, 59 руб. х 6% = 1 856 руб.

- а при втором способе (исходя из сумм прямых расходов) сумма НДПИ по лечебным грязям равна:

50 029,98 руб. х 6% = 3 002 руб.

Поскольку вся лечебная грязь использована в основной деятельности - при условии, что учреждение оказывало услуги только в рамках бюджетного финансирования - бухгалтер начислит сумму НДПИ по лечебной грязи проводкой:

Дебет 1 40101 290 "Прочие расходы"

Кредит 1 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Уплатить налог нужно не позднее 25 сентября 2007 года.

Вариант 2

Во втором случае - если часть воды и грязи была реализована на сторону - для оценки воды и грязи следует использовать их продажную стоимость за вычетом расходов на доставку. Иными словами:

- стоимость одной тонны минеральной воды принимается равной:

(58 000 руб. - 5 000 руб.) : 10 т = 5 300 руб.

- стоимость одной тонны лечебной грязи принимается равной:

12 000 руб. : 5 т = 2 400 руб.

Следовательно, общая стоимость добытых полезных ископаемых определяется так:

- стоимость минеральной воды, облагаемой по ставке 0% (использованной исключительно в лечебных и курортных целях), составила:

5 300 руб. х 50 т = 265 000 руб.;

- стоимость минеральной воды, облагаемой по ставке 7,5% (реализованной на сторону), составила:

5 300 руб. х 10 т = 53 000 руб.;

- стоимость лечебных грязей, использованных при оказании санаторно-курортных услуг, составила:

2 400 руб. х 15 т = 36 000 руб.;

- стоимость лечебных грязей, реализованных на сторону, составила:

2 400 руб. х 5 т = 12 000 руб.

Таким образом, сумма НДПИ составила:

- в отношении минеральной воды, использованной при оказании санаторно-курортных услуг:

265 000 руб. х 0% = 0 руб.;

- в отношении минеральной воды, реализованной на сторону:

53 000 руб. х 7,5% = 3 975 руб.;

- в отношении лечебных грязей:

(36 000 руб. + 12 000 руб.) х 6% = 2 880 руб.

Если предположить, что санаторно-курортные услуги оказываются исключительно в рамках бюджетной деятельности, начисление и уплата НДПИ будут отражены следующими записями:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Начислен НДПИ по минеральной воде, проданной на сторону (включаемый в себестоимость добытой воды)	3 975	2 10604 340 (код ЭКР 290)	2 30305 730
Начислен НДПИ по лечебным грязям, использованным при оказании санаторно-курортных услуг (36 000 руб. х 6%)	2 160	1 40101 290	1 30305 730
Начислен НДПИ по лечебным грязям, реализованным на сторону (12 000 руб. х 6%)	720	2 10604 340 (код ЭКР 290)	2 30305 730
Перечислен НДПИ в рамках бюджетной деятельности	2 160	1 30305 830	1 30405 290
Перечислен НДПИ в рамках предпринимательской деятельности (3 975 + 720)	4 695	2 30305 830	2 20101 610

Уплата налога производится не позднее 25 сентября 2007 года, а подача налоговой декларации (в которой отражается стоимость всех видов полезных ископаемых, включая и стоимость минеральной воды, использованной в курортных целях и подпадающей под ставку 0%) - в рассматриваемой ситуации до 1 октября 2007 года (поскольку 30 сентября - это воскресенье).

Нужно ли при добыче минеральной воды уплачивать еще
и водный налог?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, в частности, признается такой вид водопользования, как забор воды из водных объектов. В связи с этим у бухгалтера санаторно-курортного учреждения, осуществляющего добычу минеральных вод, возникает вопрос о том, обязан ли он уплачивать не только налог на добычу полезных ископаемых, но и водный налог?

Ответ на этот вопрос достаточно прост - платить еще и водный налог не надо. Ведь, согласно пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ, такая разновидность водопользования, как забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод (поскольку данный вид деятельности, согласно пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ, является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых), не признается объектом налогообложения водным налогом.

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" КФ АТиСО,

консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

"Советник бухгалтера в здравоохранении", N 6, август-сентябрь 2007 г.