Товарный кредит. Бухгалтерский учет и налогообложение (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Товарный кредит. Бухгалтерский учет и налогообложение

В настоящее время при расчетах между предприятиями все чаще используется товарный кредит. Особенностью товарного кредита является то, что объектом кредитования являются не денежные средства, а товар.

В соответствии со ст. 882 Гражданского кодекса РФ товарный кредит представляет собой договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н, к финансовым вложениям относятся предоставленные другим организациям займы. При этом для принятия актива в качестве финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом по договору товарного кредита для определения первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 19/02, в соответствии с которым первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению информация по займам, предоставленным другим организациям и физическим (кроме работников организации) лицам, отражается по счету 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы".

При этом в соответствии с ПБУ 9/99 (п. 3) не признается доходом организаций поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета операции по предоставлению товарного кредита не является доходом, а, следовательно, не отражаются через счета учета доходов.

В соответствии с Планом счетов предоставление товарного кредита отражается по дебету счета 58, субсчет 3 "Предоставленные займы" в корреспонденции со счетами учета активов.

Пример.

ООО "Опал" приобрела товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Данные товары были переданы по договору товарного кредита от 30 января 2007 г. ООО "Кипарис" сроком на 2 месяца.

Стоимость товаров согласно договору равна цене их приобретения, т.е. 590 000 руб. По условиям договора за предоставленный товарный кредит ООО "Опал" взимает проценты в размере 20 процентов годовых. Оплата процентов производится ежемесячно денежными средствами. 30 марта 2007 г. товарный кредит был полностью возвращен.

Исходя из того, что данный товарный кредит предоставляется под проценты, то в соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 19/02 его сумма признается в составе финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансового вложения признается стоимость товаров в соответствии с условиями договора, которая относится в дебет счета 58 "Финансовые вложения":

Дебет счета 58-3 "Предоставленные займы",

Кредит счета 41 "Товары" - на балансовую стоимость переданных товаров в размере 50 000 руб.;

Дебет счета 58-3 "Предоставленные займы",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, предъявленную заемщику в размере 90 000 руб.

В соответствии с п. 7 и 16 сумма процентов, причитающихся организации, признается операционным доходом и ежемесячно включается в их состав:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - на сумму ежемесячных процентов в размере 9833,34 рубля.

В связи с тем, что при предоставлении товарного кредита право собственности на переданные товары переходит к заемщику, то предоставление материалов по договору товарного кредита признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, подп. 1 п. 1 cт. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, указанная в договоре товарного кредита (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с Указанием ЦБР от 26.01.2007 г. N 1788-У ставка рефинансирования составляла 10,5%.

Исходя из этого, сумма НДС, исчисленная с суммы полученных процентов по товарному кредиту, исчисляется согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ по расчетной ставке 18/118 и отражается в составе расходов в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам":

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с процентов по товарному кредиту в размере 712 руб.

После возврата товарного кредита от заемщика ООО "Опал" имеет право принять к вычету сумму НДС, исходя из балансовой стоимости принятых на учет товаров:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 58-3 "Предоставленные займы" - на сумму оплаты за товары, предоставленные по товарному кредиту на момент его возврата, в размере 500 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 58-3 "Предоставленные займы" - на сумму НДС по возвращенному товарному кредиту в размере 90 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму принятого к вычету НДС в размере 90 000 руб.

Если торговая организация сама воспользовалась товарным кредитом, то ей необходимо на счетах учета отразить следующие операции:

1) получение товарного кредита;

2) отражение задолженности перед кредитором на счетах учета займов;

3) начисление процентов;

4) отражение возврата имущества.

Порядок отражения в учете полученного товарного кредита и затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам установлен ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным Приказом Минфина РФ от 2.08.2001 г. N 60н.

В соответствии с указанным положением (п. 3 ПБУ 15/01) основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

При этом организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную в пункте 3 настоящего Положения задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете операции по получению товарного кредита отражаются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (на срок до 12 месяцев) или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (на срок более 12 месяцев).

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходом выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. В связи с этим операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета расходом не является и не может отражаться через счета учета продаж.

Кроме того, возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной в кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/01).

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных законодательством (п. 14 ПБУ 15/01).

В целях налогообложения прибыли по операциям товарного кредита при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, не признается расходом расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (подп. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в целях налогового учета по операциям товарного кредита не учитываются доходы и расходы по получению имущества в счет товарного кредита и переданного имущества в счет его погашения.

Однако в целях налогового учета необходимо отражать проценты, подлежащие уплате по договору товарного кредита в составе внереализационного расхода (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В целях налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (ст. 269 Налогового кодекса РФ).

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

1) в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов (п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом такое положение не применяется в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (п. 3 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.