Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.)

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности

Формирование показателей бухгалтерской отчетности в целом аналогично формированию показателей отчетности иных организаций, например, в организациях производства и реализации продукции, работ, услуг с учетом отраслевых особенностей.

В соответствии с Законом N 129-ФЗ все организации, в том числе торговые, обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

1) бухгалтерского баланса;

2) отчета о прибылях и убытках;

3) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами.

4) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

5) пояснительной записки.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный период и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ).

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Торговые организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).

Если данные за период, предшествовавший отчетному году несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Порядок формирования бухгалтерской отчетности регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 6.07.1999 г. N 43н. В соответствии с указанным положением бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

Формы бухгалтерской отчетности закреплены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 43н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18 ПБУ 4/99).

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Раздел I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса торговой организации содержит информацию о стоимости нематериальных активов (строка 110), основных средств (строка 120), незавершенного строительства (строка 130), доходных вложений в материальные ценности (строка 135), долгосрочных финансовых вложений (строка 140), а также о суммах отложенных налоговых активов (строка 145) по состоянию на отчетную дату составления баланса.

При этом по строке 110 "Нематериальные активы" отражается стоимость нематериальных активов, принадлежащих организации на праве собственности. Показатель строки 110 формируется на основе бухгалтерских учетных регистров по счету 04 "Нематериальные активы". Формирование стоимости нематериальных активов торговой организации аналогично порядку формирования их стоимости в других коммерческих организациях и осуществляется на основании требований ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина от 16.10.2000 г. N 91н.

К нематериальным активам торговых организаций могут относиться: различного рода лицензии, сертификаты, исключительные права патентообладателя, авторские права, исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

При этом в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, т.к. они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

В соответствии с пунктом 30 ПБУ 14/2000 в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

При формировании показателя строки 110 баланса необходимо помнить, что нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, а в балансе отражаются по их остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 14/2000).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

3) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

6) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 7 ПБУ 14/2000).

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 14/2000).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 14/2000).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000). Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено законодательством.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 14/2000).

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

1) срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

2) ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Таким образом, по строке 110 отражается остаточная стоимость нематериальных активов, определяемая как сальдо счета 04 "Нематериальные активы" за вычетом сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

По строке 120 "Основные средства" отражается остаточная стоимость основных средств, т.е. за минусом начисленной по ним амортизации.

Формирование стоимости основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

При этом в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация об основных средствах организации:

1) о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

2) о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

3) о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

4) об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

5) об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

6) об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

7) об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

8) о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

9) об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) таможенные пошлины и таможенные сборы;

5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 6/01). Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено законодательством (п. 17 ПБУ 6/01).

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов (п. 18 ПБУ 6/01):

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, по строке 120 баланса отражается остаточная стоимость основных средств, т.е. остаток по счету 01 "Основные средства" за минусом сальдо по счету 02 "Амортизация основных средств".

Имущество торговой организации, предназначенное для передачи в аренду, т.е. во временное владение или пользование, в бухгалтерском учете отражается по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по их первоначальной стоимости. При этом в бухгалтерском балансе такое имущество отражается по строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" по его остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по нему амортизации.

По строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" отражается стоимость финансовых вложений организации, произведенных на срок более 12 месяцев. Информация о стоимости таких вложений отражается на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете. При этом в бухгалтерском балансе стоимость вложений отражается за вычетом сумм начисленных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Таким образом, по строке 140 бухгалтерского баланса отражается дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам счета 58 "Финансовые вложения" за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (в случае если такой резерв был создан) по состоянию на конец отчетного периода.

По строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается сумма сформированных отложенных активов. Данный показатель формируется на основании требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В соответствии с этим положением под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов (счет 09 "Отложенные налоговые активы"). При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Таким образом, по строке 145 отражается сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы".

По строке 150 "Прочие внеоборотные активы" отражаются прочие внеоборотные активы, не отраженные по предыдущим строкам.

Второй раздел баланса отражает оборотные активы торговой организации.

Так по строке 210 "Запасы" отражается стоимость всех материальных ценностей, принадлежащих организации, и сумм расходов и затрат. При этом данная строка подлежит расшифровке по видам ценностей. Торговые организации, как правило, приводят расшифровку о стоимости товаров, предназначенных для перепродажи, товаров отгруженных и иных материальных ценностей организации. Кроме того, торговыми организациями отражается сумма расходов будущих периодов и прочих запасов и затрат.

Данный показатель формируется на основании ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Материальные ценности и товары отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования: для реализации либо для управленческих нужд организации.

При этом на конец отчетного года материальные ценности и товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

Материальные ценности и товары, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (п. 26 ПБУ 5/01).

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

По строке 220 отражается сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам и ценностям и не принятым к вычету. При этом строка 220 бухгалтерского баланса отражает дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не списанное по состоянию на отчетную дату. Суммы НДС, списанные на отчетную дату вследствие принятия его к вычету, списания на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг), а также списания за счет целевых средств, отражению в балансе не подлежат.

По строке 230 отражается сумма дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, а по строке 240 отражается сумма дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. При этом по этим строкам отражается задолженность, не погашенную на отчетную дату от:

1) поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенным по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

2) покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенным по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

3) налоговых органов по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенным по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

4) подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу организации подотчетным средствам, учтенным по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

5) работников организации по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенным по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

6) учредителей по вкладам в уставный капитал, учтенным по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями";

7) по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенным по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, строки 230 и 240 баланса отражают дебетовые сальдо по счетам 60, 62, 71, 73, 75 и 76.

При этом по строкам 231 и 241 отдельно отражается соответственно долгосрочная и краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков.

По строке 250 отражается стоимость краткосрочных финансовых вложений. Данный показатель формируется на основе данных синтетического учета по счету 58 "Финансовые вложения" соответствующему субсчету. Иными словами по строке 250 отражается сумма финансовых вложений торговой организации в акции, облигации и другие ценные бумаги, осуществленные на срок не более одного года. Кроме того, по этой строке отражается сумма займов, предоставленных другим организациям на срок менее 12 месяцев.

Таким образом, по строке 250 бухгалтерского баланса отражается дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам счета 58 "Финансовые вложения", отражающим краткосрочные финансовые вложения, за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в случае его создания по краткосрочным вложениям.

В целом порядок учета и отражения в отчетности краткосрочных финансовых вложений аналогичен порядку учета и отчетности долгосрочных финансовых вложений (строка 140 баланса).

По строке 260 отражается сумма денежных средств торговой организации, находящихся в кассе и на расчетных и валютных счетах в банках, а также прочих денежные средства (специальные счета в банках, переводы в пути, денежные документы и др.).

По строке 270 отражается сумма прочих оборотных активов, не отраженных по предыдущим строкам.

Третий раздел баланса отражает капитал и резервы торговой организации.

При этом 410 показывает сумму уставного капитала организации, которая должна совпадать с величиной уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Следует отметить, что величина уставного капитала зависит от организационно-правовой формы организации.

Так, в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Кроме обыкновенных акций акционерное общество может размещать и привилегированные акции, номинальная стоимость которых не должна превышать 25% от уставного капитала общества.

Минимальный размере уставного капитала открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью представляет собой номинальную стоимость долей, распределенных между участниками (учредителями) организации. Минимальный размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью составляет не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 14 Федерального закона от 8.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Показатель строки 410 формируется на основе данных синтетического учета по счету 80 "Уставный капитал", т.е. кредитовое сальдо по этому счету.

По строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражает стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров по их требованию или по решению совета директоров. Показатель, отражаемый по этой строке, указывается в круглых скобках.

Стоимость выкупленных собственных акций (долей) отражается в сумме фактических затрат на их приобретение, причем независимо от их номинальной стоимости. При этом затраты на приобретение собственных акций учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)": дебет 81 кредит 51 (50 и др.). Таким образом, в балансе отражается дебетовое сальдо по счету 81.

Следует отметить, что собственные акции, выкупленные организацией, могут быть перепроданы или аннулированы. В этом случае в балансе стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается за вычетом перепроданных или аннулированных акций.

По строке 420 отражается размер добавочного капитала организации. Данный показатель формируется на основе данных синтетического учета по счету 83 "Добавочный капитал". В бухгалтерском балансе отражается кредитовый остаток по этому счету. При этом в случае если за отчетный период происходит уменьшение добавочного капитала, то в балансе отражается кредитовый остаток по счету 83 за вычетом дебетового остатка по этому счету.

Кроме добавочного капитала торговые организации могут формировать резервный капитал в соответствии с законодательством или учредительными документами. Величина резервного капитала отражается по строке 430 "Резервный капитал" баланса, отражающей кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал". При этом сумма резервного капитала подлежит расшифровке:

строка 431 отражает сумму резервов, образованных в соответствии с законодательством;

строка 432 отражает сумму резервов, образованных в соответствии с учредительными документами.

В соответствии с законодательством резервный капитал в обязательном порядке формируется акционерными обществами в виде ежегодных обязательных отчислений от чистой прибыли. Минимальный размер резервного капитала составляет 5% от уставного капитала. При этом акционерные общества должны ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5% чистой прибыли. Прекращение отчислений наступает тогда, когда сумма резервного капитала достигает размера, установленного уставом общества. Сумма созданного обязательного резерва отражается по строке 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".

Дополнительные резервные фонды формируются в соответствии с учредительными документами, т.е. уставом организации. Указанные резервы также создаются за счет чистой прибыли организации, остающейся после всех произведенных обязательных отчислений. Сумма дополнительных резервных фондов отражается по строке 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

В случае если в отчетном периоде часть резервного капитала была использована, то в балансе отражается его величина за вычетом сумм использования.

Строка 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" баланса показывает сумму нераспределенной прибыли торговой организации по состоянию на отчетную дату за прошедшие периоды и отчетный год.

В бухгалтерском учете сумма нераспределенной прибыли отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом нераспределенная прибыль может быть использована для выплаты дивидендов, создания и пополнения резервного капитала, погашения убытков, а также других целей по решению учредителей (собственников) организации.

Прибыль прошлых лет отражается по кредиту счета 84, а в балансе указывается по строке 470 как кредитовое сальдо этого счета.

Прибыль отчетного года представляет собой сумму чистой прибыли, полученной торговой организацией за отчетный год, которая также отражается по строке 470 баланса. Показатель чистой прибыли отчетного года формируется как кредитовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", и в конце отчетного года переносится в строку 470 баланса.

Кроме того, по строке 470 баланса отражается сумма непокрытого убытка прошлых лет и (или) отчетного года, непокрытых соответствующими источниками финансирования, если таковые имели место.

Полученный убыток списывается за счет средств резервного капитала, добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также целевых взносов учредителей. Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством торговые организации вправе уменьшить сумму полученной прибыли, включаемой в состав налоговой базы, на сумму полученного убытка. Причем с 1 января 2007 года ограничения суммы переноса убытков отменены.

Однако если организация не может покрыть убыток из-за недостаточности средств, то в балансе отражается непокрытый убыток за вычетом суммы покрытия.

Раздел IV бухгалтерского баланса отражает долгосрочные обязательства торговой организации перед кредиторами и заимодавцами. Кроме того, этот раздел содержит информацию об отложенных налоговых обязательствах.

При этом по строке 510 "Займы и кредиты" указывается остаток заемных средств, полученных организацией на срок более 12 месяцев и не погашенных по состоянию на отчетную дату. В бухгалтерском учете долгосрочные кредиты банков и займы организаций учитывают на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". При этом в балансе по строке 510 отражается кредитовое сальдо по этому счету.

Формирование показателя строки 510 осуществляется на основании требований положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 2.08.2001 г. N 60н.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

При этом организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают (п. 11 ПБУ 15/01):

1) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

2) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

4) курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01).

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. При этом объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных законодательством (п. 14 ПБУ 15/01).

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материальных ценностей и товаров дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре (п. 16 ПБУ 15/01).

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

При этом в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться следующая информация:

1) о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

2) о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

3) о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

4) о суммах затрат по займам и кредитам включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

5) о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Таким образом, по строке 510 отражается кредитовое сальдо по счету 67 с учетом начисленных, но не выплаченных процентов по кредиту и (или) займу.

По строке 515 "Отложенное налоговое обязательство" отражается сумма отложенных налоговых обязательств, сформированных на отчетную дату. Формирование данного показателя осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В соответствии с пунктом 15 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство представляет собой часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств (счет 77 "Отложенное налоговое обязательство"). При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Таким образом, в балансе отражается кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенное налоговое обязательство", несписанное на конец отчетного периода.

По строке 520 баланса отражается сумма прочих долгосрочных обязательств торговой организации.

Пятый раздел баланса отражает краткосрочные обязательства торговой организации. При этом по строке 610 "Займы и кредиты" отражается остаток заемных средств, полученных организацией на срок не более 12 месяцев. В целом порядок заполнения и определения показателя данной строки аналогичен порядку заполнения и определения показателя по строке 510 баланса "Займы и кредиты".

В бухгалтерском учете сумма краткосрочных кредитов и займов отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

При этом по строке 610 отражается кредитовое сальдо счета 66 по состоянию на отчетную дату с учетом начисленных, но не уплаченных процентов по кредитам и (или) займам.

По строке 620 "Кредиторская задолженность" отражается общая сумма кредиторской задолженности торговой организации, не погашенной по состоянию на отчетную дату.

При этом сумма кредиторской задолженности подлежит расшифровке:

строка 621 "поставщики и подрядчики";

строка 622 "задолженность перед персоналом организации";

строка 623 "задолженность перед государственными внебюджетными фондами";

строка 624 "задолженность по налогам и сборам";

строка 625 "прочие кредиторы".

По строке 620 отражается сумма указанных строк.

При этом по строке 621 "Поставщики и подрядчики" отражается задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные, но неоплаченные на отчетную дату товары и выполненные работы. Данный показатель формируется на основе данных бухгалтерского учета по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В балансе по строке 621 отражается кредитовое сальдо указанного счета на конец отчетного периода. При этом формирование задолженности осуществляется в момент принятия к бухгалтерскому учету полученных товаров (выполненных работ).

По строке 622 "Задолженность перед персоналом организации" отражается задолженность торговой организации перед своими работниками по начисленной и невыплаченной заработной плате. Формирование данного показателя осуществляется на основании данных синтетического учета по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". При этом в балансе отражается кредитовое сальдо по указанному счету по состоянию на отчетную дату. Следует отметить, что по строке 622 баланса отражается не только сумма заработной платы работников, но и сумма иных начислений им: премий, материальной помощи, а также пособий по временной нетрудоспособности.

В соответствии с законодательством из заработной платы работников производятся различные удержания:

1) на сумму налога на доходы физических лиц;

2) на суммы, подлежащие уплате в Фонд социального страхования РФ;

3) на суммы, ранее выданные под отчет и не возвращенные работником в установленный срок;

4) на суммы материального ущерба, нанесенного работником организации, и т.д.

Указанные удержания из заработной платы уменьшают размер начисленной заработной платы, и, соответственно, сумму задолженности перед работниками, отражаемую в строке 622 баланса.

По строке 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" баланса отражается задолженность перед фондами государственного социального страхования (Пенсионным фондом, Фондом социального страхования, фондами обязательного медицинского страхования) по начисленному единому социальному налогу, взносам на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве. Данный показатель формируется на основании данных синтетического учета по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по соответствующим субсчетам. При этом по строке 623 баланса отражается кредитовое сальдо по указанному счету.

Строка 624 "Задолженность по налогам и сборам" отражает задолженности по всем видам платежей в бюджет (налог на прибыль, налог на имущество, налог на доходы физических лиц и т.д.). Данный показатель формируется на основании данных синтетического и аналитического учета по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и соответствующим субсчетам. При этом в балансе по строке 624 отражает кредитовое сальдо по указанному счету, не погашенное по состоянию на отчетную дату.

Следует отметить, что при исчислении налога на прибыль сначала необходимо определить бухгалтерскую прибыль (убыток) и начислить на нее налог. Затем сумма начисленного на бухгалтерскую прибыль (убыток) налога подлежит корректировке для целей налогового учета. При этом сумма налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) признается условным расходом (доходом), определяемый следующим образом:

Текущий налог на прибыль = Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство = + / - Условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Кроме того, по строке 624 также отражается задолженность торговой организации перед бюджетом по НДС, налогу на доходы физических лиц, акцизам, экспортным пошлинам, налогу на имущество, госпошлинам, транспортному налогу и пр.

По строке 625 "Прочие кредиторы" отражается задолженность торговой организации по расчетам с прочими контрагентами и кредиторами, не отраженными в предыдущих строках. Так, по этой строке может отражаться задолженность по авансам, полученным от покупателей, по обязательному и добровольному страхованию, по депонированной заработной плате, по долгам перед подотчетными лицами и пр.

По строке 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" баланса торговой организации отражается задолженность перед учредителем по начисленным, но не выплаченным дивидендам, не погашенная по состоянию на отчетную дату. Данный показатель формируется на основании синтетического и аналитического учета по счету 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".

В бухгалтерском учете распределение доходов между акционерами (участниками) производится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом выплата дивидендов акционерам (участникам), являющимся работниками организации, отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли (счет 84).

Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается кредитовое сальдо по счету 75 и (или) 70 в части задолженности организации по дивидендам.

При этом следует помнить, что с сумм дивидендов организации, как налоговые агенты, исчисляют налог на доходы физических лиц по соответствующим налоговым ставкам. В связи с этим в балансе отражается задолженность акционерам (участникам) за вычетом удержанного налога.

По строке 640 "Доходы будущих периодов" баланса отражается сумма доходов, полученных торговой организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, а также доходов в виде стоимости безвозмездно полученных ценностей, предстоящих поступлений задолженности по недостачам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, а также разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица. Данный показатель формируется на основании данных синтетического и аналитического учета по счету 98 "Доходы будущих периодов". В бухгалтерском балансе по строке 640 отражается кредитовое сальдо по этому счету по состоянию на отчетную дату.

При этом следует отметить, что сумма доходов будущих периодов по строке 640 отражается за вычетом НДС, начисленного с суммы дохода.

По строке 650 "Резервы предстоящих расходов" баланса отражаются суммы созданных торговой организацией резервов. Данный показатель формируется на основании данных синтетического и аналитического учета по счету 96 "Резервы предстоящих расходов". При этом в балансе по строке 650 отражается кредитовое сальдо по счету 96 по состоянию на отчетную дату.

Напомним, что резервы могут создаваться на следующие цели:

1) на капитальный ремонт основных средств;

2) на оплату отпусков работникам;

3) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

4) на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

5) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Следует отметить, что в соответствии с налоговым законодательством организация вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ), резерв на ремонт основных средств (ст. 260 и 324 НК РФ), а также резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

По строке 660 "Прочие краткосрочные обязательства" отражаются суммы прочих краткосрочных обязательств, не отраженных по предыдущим статьям пятого раздела бухгалтерского баланса.

Следует отметить, что в качестве Справки к балансу отражается информация о наличии, ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. При этом на ценности, учитываемые на этих счетах, организация прав собственности не имеет. К таким ценностям относятся арендованные основные средства, товары, принятые на ответственное хранение, оборудование, принятое для монтажа и др. Кроме того, на забалансовых счетах учитываются иные хозяйственные операции организации.

Еще одной обязательной формой бухгалтерской отчетности является форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Отчет о прибылях и убытках формируется с учетом отражения распределения доходов и расходов по обычным видам деятельности и прочим расходам. При этом выделяется выручка от реализации и себестоимость проданных товаров, а также доходы и расходы по прочим операциям.

Отчет о прибылях и убытках формируется на основании данных счетом 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

При этом по строке 010 Отчета отражается выручки от реализации товаров без учета косвенных налогов. Данный показатель формируется как разница между кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи" субсчет "Выручка" и дебетовым оборотом по счету 90 "Продажи" (субсчет "Налог на добавленную стоимость" и субсчет "Налог с продаж"). По строке 020 отражается себестоимость реализованных товаров, отраженных по строке 010. Данный показатель формируется на основании счетов 90 "Продажи", а также с учетом счета 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка" в зависимости от принятого способа бухгалтерского учета товаров (по покупным ценам или продажным).

В разделе "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, не связанные с торговой деятельностью. В том числе в этом разделе отражаются суммы полученных и уплаченных процентов, доходы от участия в других организациях, а также прочие доходы и расходы, не отраженные в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 18.09.2006 г. N 115н, с бухгалтерской отчетности 2006 года операционные и внереализационные доходы и соответственно расходы отражаются одной строкой без разделения на операционные и внереализационные.

Раздел "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается показатели отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, а также сумму текущего налога на прибыль. Раздел "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражает величину чистой прибыли.

Следует отметить, формирование показателей Отчета о прибылях и убытках осуществляется на основании требований положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

В состав годовой бухгалтерской отчетности также включаются форма N 3 "Отчет об изменениях капитала", форма N 4 "Отчет о движении денежных средств" и форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". Кроме того, в состав годовой отчетности также включается пояснительная записка.

При этом форма N 3 отражает наличие и движение капитала организации за ряд периодов. Кроме того, данная форма отражает формирование резервов организации. Также справочно приводится размер чистых активов организации. Порядок формирования данной формы аналогичен порядку ее формирования для других коммерческих организаций и составляется она в общеустановленном порядке.

В общеустановленном порядке также формируется и форма N 4, отражающая движение денежных средств торговой организации за отчетный период. Данная форма отражает денежные потоки по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом под текущей деятельностью торговой организации понимается ее основная торговая деятельность. Инвестиционная деятельность представляет собой деятельность организации, связанную с вложениями в недвижимость, оборудование, нематериальные и другие внеоборотные активы. Кроме того, в состав инвестиционной деятельности включаются долгосрочные финансовые вложения организации, т.е. покупка ценных бумаг, вклады в уставные капиталы, приобретение внеоборотных активов и др.

Под финансовой деятельностью понимается деятельность организации, связанная с краткосрочными вложениями (на срок не более 12 месяцев) (выдача займов), а также выпуск облигаций.

Каждый раздел Отчета включает в себя свободные строки, в которые могут быть вписаны дополнительные источники поступления и направления расходования денежных средств, не предусмотренные типовой формой Отчета. При этом необходимо руководствоваться принципом существенности показателей, отражаемых в Отчете, т.к. мелкой детализации этих показателей в Отчете не требуется.

Отчет о движении денежных средств заполняется на основе данных учетных регистров по синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета денежных средств: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках".

Все показатели Отчета приводятся в динамике за отчетный и предыдущий отчетный годы, поэтому должна быть обеспечена их сопоставимость.

Форма N 5 содержит необходимые пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Формирование показателей данной формы осуществляется в общеустановленном порядке для всех коммерческих организаций.

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые не целесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п. 24 ПБУ 4/99).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с законодательством.

Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок раскрытия учетной политики организации установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9.12.1998 г. N 60н.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:

1) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

2) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

3) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

4) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

5) о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

6) об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

7) о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

8) о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

9) о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

10) об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

11) о составе затрат на производство (издержках обращения);

12) о составе прочих доходов и расходов;

13) о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

14) о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

16) о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

17) о прекращенных операциях;

18) об аффилированных лицах;

19) о государственной помощи;

20) о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

При этом статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

Также следует отметить, что в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н).

При этом показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; иная информация.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 15, август 2007 г.