Об определении понятия "расчет" (А.А. Ульянов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.)

Об определении понятия "расчет"

Пункт 1 ст. 80 НК РФ в прежней редакции включал только два абзаца. В новой редакции (Федеральный закон от 27.07.06 N 137-ФЗ) он дополнен абзацами третьим-пятым, которыми определено следующее.

Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации применительно к конкретному налогу.

Расчет сбора представляет собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй Налогового кодекса Российской Федерации применительно к каждому сбору.

Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй Налогового кодекса Российской применительно к конкретному налогу.

Итак, п. 1 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г., состоит уже не из двух частей (абзацев), как в предыдущей редакции, а из пяти частей (абзацев). В новых абзацах устанавливаются следующие понятия: "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы". В действовавшей до 1 января 2007 г. редакции ст. 80 НК РФ понятия "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" вообще не используются.

Впрочем, в ст. 34.2 НК РФ используется понятие "расчет по налогам". Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Очевидно, что термины "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" и "расчет по налогам" тождественны.

В других статьях части первой Налогового кодекса Российской Федерации в новой редакции понятия "расчет авансового платежа", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" не используются. Понятие "расчет сбора" используется еще и в п. 7 ст. 81 НК РФ.

Учитывая, что в части первой Налогового кодекса Российской Федерации в прежней редакции понятия "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" вообще не использовались (в п. 1 ст. 34.2 НК РФ использовалось понятие "расчеты по налогам"), а в новой редакции части первой Налогового кодекса Российской Федерации определения понятий "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" представлены в том же пункте (ст. 80 НК РФ), что и определения понятия "налоговая декларация", можно предположить, что расчет авансового платежа, расчет сбора, а также расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы, являются разновидностями налоговой декларации. Однако так ли это?

Пунктом 1 ст. 8 НК РФ определено, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ). Таким образом, сбор является возмездным платежом, поскольку является платежом за совершение в пользу плательщика сбора юридически значимых действий. Налог, в отличие от сбора, является безвозмездным платежом. Сказанное означает, что сбор не является разновидностью налога.

Согласно ст. 9 НК РФ организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиками или плательщиками сборов, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщиком признается лицо, уплачивающее налог (налог уплачивается на основании налоговой декларации - как следует из определения понятия "налоговая декларация"), а плательщиком сборов признается лицо, уплачивающее сбор (сбор уплачивается не на основании налоговой декларации, поскольку на основании налоговой декларации уплачивается только налог), т.е. налогоплательщик уплачивает налог, а плательщик сбора уплачивает сбор.

Здесь необходимо обратить внимание на следующее.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, различают уплату налога (его уплата производится по итогам налогового периода) и уплату авансовых платежей или уплату авансовых платежей налога (их уплата производится по итогам отчетного периода).

В связи с тем, что в новой редакции ст. 80 НК РФ появилось определение понятия "расчет авансового платежа", можно предположить, что на основании налоговой декларации уплачивается налог (но не уплачивается авансовый платеж), а на основании расчета авансового платежа уплачивается авансовый платеж. Однако это не так.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено названной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном названной статьей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Пунктом 1 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

При этом п. 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.

Из представленных положений ст. 286, 287 и 289 НК РФ следует, что на основании налоговой декларации по налогу на прибыль организаций уплачивается не только названный налог, но и авансовые платежи названного налога.

Итак, на основании налоговой декларации, кроме налога, могут уплачиваться и авансовые платежи (другими словами, налог в виде авансовых платежей).

Учитывая положения ст. 8 НК РФ, следует признать, что налогоплательщики и плательщики сборов являются различными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Изложенное означает, что плательщики сборов не являются отдельной категорией налогоплательщиков (в частности, в том смысле, какой вкладывается в понятие "отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов" в п. 1 ст. 56 НК РФ). Однако сказанное не означает, что одно и то же лицо не может выступать и в качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сбора.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, налоговый агент удерживает налогу другого лица, являющегося налогоплательщиком. При этом налог не может удерживаться на основании налоговой декларации, поскольку на основании налоговой декларации налог только уплачивается, но не удерживается.

Сказанное означает, что налоговый агент, в отличие от налогоплательщика, не уплачивает налог, а удерживает налог у налогоплательщика и, следовательно, понятие "налоговый агент" не входит в понятие "налогоплательщик", т.е. налоговый агент не является одной из категорий налогоплательщиков. В этом смысле налогоплательщик и налоговый агент являются различными лицами. Между прочим, из данного обстоятельства не следует, что одно и то же лицо (в частности, юридическое лицо) не может выступать как в роли налогоплательщика, так и в роли налогового агента.

Итак, налог (в том числе в виде авансовых платежей) уплачивается (налогоплательщиком) на основании налоговой декларации, а удерживается (налоговым агентом) на основании другого документа (в частности, в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации этот документ называется налоговым расчетом). Авансовый платеж может уплачиваться на основании налоговой декларации (в частности, авансовые платежи налога на прибыль организаций) или на основании расчета авансового платежа.

Таким образом, указанные расчеты (расчет авансового платежа, расчет сбора, а также расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы) не являются разновидностями налоговой декларации. Соответственно, следует признать, что частью первой Налогового кодекса Российской Федерации в прежней редакции не был установлен порядок представления в налоговые органы названных расчетов.

Статьей 80 НК РФ в новой редакции установлен общий (одинаковый) порядок представления в налоговые органы как расчетов, так и налоговых деклараций. Данным обстоятельством, очевидно, объясняется тот факт, что, хотя эти расчеты не являются разновидностями налоговой декларации, определения понятий "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" представлены в ст. 80 НК РФ.

А.А. Ульянов,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.