Отнесение затрат при обязательном страховании (А.В. Соловьев, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.)

Отнесение затрат при обязательном страховании

В статье рассматривается вопрос об отнесении затрат при налогообложении прибыли в случае обязательного страхования ответственности. Приводятся соответствующие правовые нормы и пример из арбитражной практики.

В процессе аудиторских проверок налогообложения прибыли при обязательном страховании ответственности нередко возникают проблемы, связанные с отнесением затрат на расходы в целях уменьшения налоговой базы.

Порядок отнесения затрат на расходы, уменьшающие налоговую базу при страховании ответственности, указан в ст. 263 НК РФ. К этим расходам в соответствии с п. 2 ст. 263 относятся расходы по обязательным видам страхования, которые включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных согласно законодательству Российской Федерации и требованиям международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Следовательно, для того чтобы установить возможность отнесения затрат на расходы в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 263, налогоплательщик должен определить, относится ли заключенный им договор страхования к обязательным видам страхования.

Причиной возникающих проблем здесь является неоднозначность правовых критериев, разграничивающих обязательное и добровольное страхование.

В этих условиях налоговые органы применяют порой в отношении обязательного страхования ответственности подходы, с которыми трудно согласиться.

Например, в письме МНС России от 9.09.04 г. N 02-4-10/252 в отношении страхования, предусмотренного Федеральным законом от 21.07.97 г. N 116-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 9.05.05 г.) "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" указано, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (ст. 936 ГК РФ; п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"). Поэтому, поскольку Закон N 116-ФЗ не соответствует указанным требованиям, а страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ как расходы по обязательному страхованию.

На наш взгляд, имеются основательные правовые аргументы в пользу иного подхода к данному вопросу.

В соответствии с п. 2. ст. 3 Закона N 4015-1 страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования. Соответственно обязательное страхование - это форма, а не вид страхования. Таким образом, если страховщик имеет лицензию на осуществление определенного вида страхования, то получения отдельной лицензии на осуществление обязательного страхования для такого страховщика не требуется (необходимо лишь выполнить определенные процедуры в целях уведомления органа страхового надзора), поскольку лицензии выдаются на осуществление вида, а не на форму страхования. Исчерпывающий перечень видов страхования содержится в п. 32.9 Закона N 4015-1, причем отдельные лицензии для обязательного страхования в нем не предусмотрены. Соответственно, как нам представляется, в п. 2 ст. 263 НК РФ понятие "обязательный вид страхования" означает, что договор в данном случае должен быть заключен на осуществление конкретного страхования, на который страховщик имеет лицензию, и страхование производится в форме обязательного (т.е. обязанность по страхованию установлена законом).

Критерии для отнесения страхования к обязательному указаны в ГК РФ (п. 2 ст. 927, п. 1 ст. 935). Определение обязательного страхования дано в п. 2 ст. 927 ГК РФ, в соответствии с которым в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с установленными правилами. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным. Обязательное страхование жизни, здоровья и имущества граждан за счет средств, предоставленных из соответствующего бюджета, называется обязательным государственным страхованием. В соответствии с п. 4 ст. 969 ГК РФ правила, содержащиеся в главе 48 ГК РФ, регулирующей вопросы страхования, применяются к обязательному государственному страхованию, если иное не предусмотрено законами и иными правовыми актами о таком страховании и не вытекает из существа соответствующих отношений по страхованию. Пунктом 1 ст. 935 ГК РФ установлено, что законом на указанных в нем лиц может быть возложена обязанность страховать: жизнь, здоровье или имущество других определенных в законе лиц на случай причинения вреда их жизни, здоровью или имуществу; риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц или нарушения договоров с другими лицами. Следовательно, согласно гражданскому законодательству единственным критерием для отнесения страхования к обязательному страхованию является то, что данное страхование - это возложенная на определенных лиц законом обязанность осуществлять страхование.

Заметим, что действующей редакцией п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 предусмотрено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования устанавливается федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Указанные законы должны содержать положения, определяющие:

субъекты страхования;

объекты, подлежащие страхованию;

перечень страховых случаев;

минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

срок действия договора страхования;

порядок определения размера страховой выплаты;

контроль за осуществлением страхования;

последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

иные положения.

В п. 3 ст. 3 первоначальной редакции Закона N 4015-1 вопрос об обязательном страховании был решен иначе: было предусмотрено, что обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона, при этом виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

Таким образом, с принятием действующей редакции Закона N 4015-1 были определены некоторые положения, которые следует указывать в законах об обязательном страховании. При этом не претерпел изменений п. 3 ст. 936 ГК РФ, которым предусмотрено, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом, а в случае, предусмотренном п. 3 ст. 935 ГК РФ, законом или в установленном им порядке. Соответственно количество положений, которые следует отразить в соответствующем законе об обязательном страховании, указано в ГК РФ в значительно меньшем объеме, чем в Законе N 4015-1.

Споры относительно отнесения страхования к обязательному сводятся к следующему: можно ли относить страхование к обязательному, если обязанность по страхованию возложена на лицо законом, однако в этом законе не содержатся положения, предусмотренные п. 3 ст. 935 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1. Отметим, что ни в п. 3 ст. 936 ГК РФ, ни в п. 4 ст. 3 N 4015-1 ничего не говорится о критериях для отнесения страхования к обязательному. В то же время, как указано выше, законодательно установлен единственный критерий для отличения обязательного страхования от добровольного - это возложение законом на лицо обязанности заключить договор страхования. Кроме того, в Законе N 4015-1 не указаны последствия ситуации, когда в законе, устанавливающем обязанность по страхованию, отсутствуют некоторые положения, предусмотренные в п. 3 ст. 935 ГК РФ и в п. 4 ст. 3 N 4015-1. Российское законодательство не содержит норм, согласно которым отсутствие в законе, возлагающем обязанность по страхованию, каких-либо положений, указанных в п. 3 ст. 935 ГК РФ и в п. 4 ст. 3 N 4015-1, лишает возможности квалифицировать страхование как обязательное. В связи с изложенным нам представляется, что в соответствии с законодательством, если законом на определенных лиц возложена обязанность страховать ответственность, то это страхование должно рассматриваться как обязательное независимо от наличия в указанном законе иных положений, в том числе положений, предусмотренных в п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 и п. 3 ст. 936 ГК РФ.

Судебная практика по данному вопросу также исходит из подхода, что единственным критерием для отнесения страхования к обязательному является то, что обязанность по страхованию установлена законом. Наиболее примечательным в данном контексте можно считать информационное письмо ВАС РФ от 28.11.03 г. N 75, в котором указано, что ответственность авиапредприятия за причинение вреда третьим лицам была застрахована в силу п. 1 ст. 131 Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - ВК РФ), предусматривающего обязательное страхование ответственности владельца воздушного судна перед третьими лицами. Положения, перечисленные в п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 и п. 3 ст. 935 ГК РФ в ВК РФ отсутствуют. Тем не менее ВАС РФ признал, что указанное в ВК РФ страхование классифицируется как обязательное.

В пользу данного подхода к рассматриваемой проблеме говорит и содержание многочисленных нормативных документов, касающихся обязательного страхования. Так, ст. 25 Федерального закона от 24.07.02 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" предусматривает обязательное страхование ответственности специализированного депозитария и управляющих компаний. В Законе N 111-ФЗ содержатся не все положения, предусмотренные в п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1. Во исполнение этого Закона принято постановление Правительства Российской Федерации от 8.09.03 г. N 560 "Об утверждении страховых тарифов на обязательное страхование ответственности специализированного депозитария и управляющих компаний, их структуры и порядка их применения при определении размера страховой премии по договору обязательного страхования". Следовательно, признание указанного страхования обязательным нормативно закреплено. Приказом Минфина России от 28.01.04 г. N 14н утвержден Порядок предоставления страховщиками информации о заключении, продлении и прекращении срока действия договора обязательного страхования ответственности специализированного депозитария и управляющих компаний. И хотя данный приказ утратил силу, подход относительно квалификации упомянутого страхования в качестве обязательно сохранился.

С точки зрения теории права добровольное страхование - это субъективное право на страхование, обязательное страхование - это возложенная законом обязанность заключить договор страхования. Соответственно нарушение установленной законом обязанности по страхованию - это нарушение закона. Если не рассматривать возложение законом обязанности по страхованию в качестве единственного критерия для отнесения страхования к обязательному, то в регулировании данных отношений возникнет внутреннее противоречие, которое вряд ли укладывается в рамки теории права, так как обязанность не может быть субъективным правом.

В заключение отметим, что для устранения возможных различий в толковании вопроса о том, что относится к обязательному страхованию, следует, на наш взгляд, изменить редакцию п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1 и п. 3 ст. 936 ГК РФ. В настоящее время при наличии споров по данному вопросу применительно к страхованию ответственности необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

А.В. Соловьев,

начальник договорно-правового отдела ООО "Согласие"

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2007 г.