Особенности применения налоговых льгот по ЕСН (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 33, 34, август 2007 г.)

Особенности применения налоговых льгот по ЕСН

Налоговые льготы по ЕСН регулируются ст. 239 НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 указанной статьи НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются.

1. Организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Пример 1. Работник организации в результате освидетельствования в учреждении медико-социальной экспертизы был признан инвалидом III группы с 30 марта 2006 г. Сумма выплат в пользу этого работника за январь-февраль 2006 г. не превысила 100 000 руб. Поэтому с 1 марта 2006 г. организация имеет право применять льготу по ЕСН до момента, пока сумма начисленного дохода данного работника (начиная с января) не достигнет 100 000 руб.

В соответствии со ст. 239 НК РФ не начисляется ЕСН на суммы до 100 000 руб., выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусмотрено аналогичной льготы по выплатам инвалидам.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Каким образом в данном случае исчислять сумму ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?

Ответ на данный вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 14.05.05 г. N 03-05-02-04/96.

Главное финансовое ведомство страны указало, что в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Минфин России сослался на решения ВАС РФ от 8.10.03 г. N 7307/03 и от 4.06.04 г. N 4091/04, в которых указано, что на основании систематического толкования ст. 237, 239, 241 и 243 НК РФ определена последовательность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Пример 2. И.Б. Богданов является инвалидом II группы, и за I квартал 2007 г. ему начислены выплаты в сумме 40 000 руб.

Исчисляем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет:

40 000 руб. х 20% : 100% = 8000 руб.

Из полученной суммы вычитаем сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

8000 руб. - (40 000 руб. х 14% : 100%) = 2400 руб.

Далее из этой суммы вычитаем льготируемую сумму налога в соответствии со ст. 239 НК РФ:

2400 руб. - (40 000 руб. х 20% : 100% - 40 000 руб. х 14% : 100%) = 0.

Таким образом, в представленном примере нет перечислений в федеральный бюджет, но при этом сумма налогового вычета (5640 руб.) не превышает сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (8000 руб.).

2. Общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов (п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Указанные категории налогоплательщиков освобождаются от уплаты ЕСН - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо. Данная льгота не распространяется на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

В п. 7 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.06 г. N 106, суд пришел к выводу о том, что применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии следующим требованиям:

юридическое лицо создано в форме учреждения;

создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.06 г. N Ф04-3715/2006 (23550-А46-40) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, созданный в целях оказания образовательных услуг, удовлетворения потребности личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии посредством получения образования различного уровня, является организацией, созданной для достижения социальных целей, следовательно, вправе воспользоваться льготой по ЕСН, установленной абзацем четвертым п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

3. Индивидуальные предприниматели, адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода (п.п. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ).

В арбитражной практике нередки споры по вопросу о том, освобождаются ли организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В силу ст. 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом N 167-ФЗ.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу ст. 3 Закона N 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет ПФ РФ и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на их индивидуальных лицевых счетах.

В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Согласно абзацу четвертому п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона N 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета ПФР. Таким образом, страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФР в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.

Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФР, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов, не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

Согласно письмам Минфина России от 24.06.03 г. N 04-04-02/2-33 и от 17.06.03 г. N 04-04-04/64 нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, не применяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как это не предусмотрено Законом N 167-ФЗ. Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что согласно ст. 17 и 52 НК РФ объект обложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Поэтому установление единообразного объекта обложения и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН не означает, что льготы по ЕСН, предусмотренные ст. 239 НК РФ, должны автоматически применяться в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются самостоятельными платежами и уплачиваются в соответствии с Законом N 167-ФЗ.

Как следует из письма Минфина России от 21.02.03 г. N 04-04-04/13, предприниматель-инвалид, имеющий право на льготу по уплате ЕСН, предусмотренную ст. 239 НК РФ, обязан уплачивать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование. Аналогичный вывод содержится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.05 г. N 21-11/34168 и от 17.10.02 г. N 28-11/48940.

В решении ВАС РФ от 4.06.04 г. N 4091/04 указано, что до 2002 г. предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота распространялась на всю сумму ЕСН, рассчитанную по ставке 28% и поступающую в ПФР. Однако затем законодательство изменилось. Часть этой суммы работодатели стали платить в ПФР в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и льгота в отношении этой суммы перестала существовать. ВАС РФ отметил, что права налогоплательщиков при этом не были нарушены, поскольку законодатель вправе самостоятельно устанавливать или отменять льготы.

По мнению арбитражных судов, нормы ст. 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются. Судьи при этом исходили из положений Закона N 167-ФЗ и принятого позднее Федерального закона от 31.12.01 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", внесшего изменения в главу 24 НК РФ, согласно которым страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН и не отвечают понятию налога по ст. 8 НК РФ.

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, действие ст. 239 НК РФ, предусматривающей льготу по уплате ЕСН, на уплату этих взносов не распространяется.

Специальной нормы для предоставления льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов Закон N 167-ФЗ не содержит. Поэтому организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, освобождаются только от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование обязаны уплачивать в полном объеме. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 4.06.04 г. N А56-21510/03, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.05 г. N Ф08-3138/2005-1276А, от 14.06.05 г. N Ф08-2307/2005-1017А, от 26.01.05 г. N Ф08-34/2005-16А, ФАС Уральского округа от 30.05.06 г. N Ф09-4479/06-С1, от 24.10.05 г. N Ф09-3955/05-С1, ФАС Центрального округа от 13.04.06 г. N А08-2465/05-21, от 19.04.05 г. N А14-11717/2004/442/12 и от 21.02.05 г. N А14-9569/2004.

По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам. К таким выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 3.04.06 г. Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа в постановлениях от 14.04.05 г. N Ф09-1349/05АК и от 22.03.05 г. N А56-17617/04. Судами отклонены доводы налоговых органов о том, что понятие "работник" следует применять в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие "работник" распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.

Законом N 198-ФЗ были внесены изменения в ст. 236 НК РФ - в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. "а" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.07.04 г. N 70-ФЗ в п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2005 г.), в соответствии с которыми слова "на каждого работника" в данной норме заменены словосочетанием "на каждое физическое лицо".

Таким образом, с 1 января 2005 г. от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым и авторским договорам.

Вместе с тем в постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.05 г. N Ф09-1349/05АК арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца 4 п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 гг.

По мнению судей, из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абзаца четвертого п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом на выполнение работ, оказание услуг.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Финансовая газета", N 33, 34, август 2007 г.