Вопрос: Физическое лицо по договору гражданско-правового характера оказывает нашей организации услуги по сбору и подготовке документов для проведения сертификации продукции. Выплаты по договору составляют 20000 руб. и производятся из кассы авансом ежемесячно с января по июнь 2007 г. Сертификат получен в июне на 3 года. Расходы будущих периодов списываются равномерно. В какой момент мы можем включить в расходы суммы ЕСН, начисляемые на выплаты по указанному договору для целей бухгалтерского учета и налогообложения? Уплата взносов в ФСС РФ данным договором не предусмотрена. (Е. Данилович, Специально для системы ГАРАНТ, май 2007 г.)

Физическое лицо по договору гражданско-правового характера оказывает нашей организации услуги по сбору и подготовке документов для проведения сертификации продукции. Выплаты по договору составляют 20000 руб. и производятся из кассы авансом равными долями ежемесячно с января по июнь 2007 г. Сертификат получен в июне на срок 3 года. Расходы будущих периодов согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списываются равномерно. В какой момент мы можем включить в расходы суммы ЕСН, начисляемые на выплаты по указанному гражданско-правовому договору для целей бухгалтерского учета и налогообложения? Уплата взносов в ФСС РФ данным договором не предусмотрена.

Бухгалтерский учет

Расходы на сертификацию продукции в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 5, п. 18 ПБУ 10/99 "Учет расходов организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку в данном случае расходы на проведение сертификации относятся ко всему сроку действия сертификата, а сертификат выдается на срок более одного месяца, затраты на его получение следует отражать в составе расходов будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, сумма вознаграждения, причитающаяся физическому лицу по договору, отражается в бухгалтерском учете организации в момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 97 "Расходы будущих периодов". В течение срока действия сертификата расходы на сертификацию списываются с кредита счета 97 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" способом, установленным в учетной политике организации (в данном случае равномерно), начиная с месяца, в котором выдан сертификат. Выплата вознаграждения физическому лицу отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 50 "Касса".

ЕСН и страховые взносы

В соответствии с п. 1 ст. 236 объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект налогообложения и налоговая база по ЕСН признаются объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Из п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, следует, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы вознаграждений, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов. Поскольку договором уплата взносов не предусмотрена, страховые взносы на сумму вознаграждения по указанному договору не начисляются.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете суммы начисленного ЕСН отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции с дебетом счета 97 в связи с тем, что выплаты, на которые начисляется налог, относятся к будущим периодам. Начиная с июня указанные суммы равномерно списываются с кредита счета 97 в дебет счета 26.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода. При этом ст. 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Учитывая выше изложенное, организация при осуществлении предоплаты в пользу физического лица может оценить в денежной форме размер получаемой им выплаты и, соответственно, обязана рассчитать и удержать с данной выплаты НДФЛ.

Таким образом, исчисление и удержание НДФЛ производится организацией - источником выплаты дохода непосредственно при фактической выплате дохода физическому лицу, в данном случае с января по июнь 2007 г. (пп. 1 п. 1 ст. 223; п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ (по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ)) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы по проведению сертификации продукции, удовлетворяющие критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность и документальное подтверждение), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание расходов на получение сертификата в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ осуществляется путем их распределения в течение срока действия полученного сертификата (3 года), способом, установленным учетной политикой организации (в рассматриваемом случае равномерно). Данный факт подтвержден Письмом Минфина РФ от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом на основании п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей является дата начисления налогов (сборов).

Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на вознаграждение по гражданско-правовому договору в налоговом учете единовременно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль - в другом (последующем) отчетном периоде, приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (п.п. 8, 9, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В рассматриваемой ситуации временная разница возникает на сумму единого социального налога.

В бухгалтерском учете возникшее отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Погашение этого отложенного налогового обязательства производится по мере учета при формировании бухгалтерской прибыли начисленных сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи с января по июнь 2007 г.
Удержан НДФЛ с суммы выплаченного авансом дохода (20 000,00/5 мес. х 13%)	76	68	520,00	Бухгалтерская справ- вка-расчет
Выплачен аванс по договору с физическим лицом за минусом налога на доходы физичес- ких лиц (20 000,00/5 мес. - 520,00)	76	50	3 480,00	Расходный кассовый ордер
Бухгалтерские записи июня 2007 г.
Начислено вознаграждение физическому лицу	97	76	20 000,00	Акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг)
Начислен ЕСН с суммы вознаграждения (20 000,00 х (26% - 2,9%))	97	69-2-1 69-3-1 69-3-2	4 620,00	Бухгалтерская справ- вка-расчет
Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование трудо- вой пенсии (20 000 х 14%)	69-2-1	69-2-2 69-2-3	2 800,00	Бухгалтерская справ- вка-расчет
Признано отложенное налоговое обязатель- ство ((4 620,00) х 24%)	68	77	1 108,80	Бухгалтерская справ- вка-расчет
Бухгалтерские записи с июня 2007 г.
Отражено списание расходов будущих перио- дов ((20 000,00 + 4 620,00) / 3 / 12)	26	97	683,89	Бухгалтерская справ- вка-расчет
Отражено погашение отложенного налогового обязательства (4620,00 / 3 / 12 х 24%)	77	68	30,80	Бухгалтерская справ- вка-расчет

Е. Данилович,

Консалтинговая группа "Аюдар"

7 мая 2007 г.