Налогообложение доходов иностранных сотрудников (О.А. Курбангалеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

Налогообложение доходов иностранных сотрудников

Все чаще российские организации привлекают к работе иностранных сотрудников. Перед бухгалтером же встает непростая задача - правильно рассчитать налоги с доходов иностранных граждан.

Правовое положение иностранных граждан на территории РФ определяется Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ (далее - Закон N 115-ФЗ). Иностранным гражданином признается физическое лицо, которое не является гражданином РФ и имеет доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства. В целях Закона N 115-ФЗ правовое положение иностранных граждан приравнено к правовому положению лиц без гражданства. Лицо без гражданства - физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и не имеющее доказательств наличия гражданства иностранного государства (ст. 2 Закона N 115-ФЗ).

Иностранный гражданин считается законно находящимся в России, если у него есть один из документов: действительный вид на жительство; разрешение на временное проживание; виза и (или) миграционная карта; иные предусмотренные федеральным законом или международным договором РФ документы, подтверждающие право иностранного гражданина на пребывание (проживание) в РФ.

НДФЛ

Порядок удержания НДФЛ с заработной платы сотрудника-иностранца зависит от трех факторов. Во-первых, играет роль статус - является иностранец налоговым резидентом или нет. Во-вторых, имеет значение место его работы - территория РФ или территория иностранного государства. В-третьих, немаловажно наличие договора об устранении двойного налогообложения между Россией и тем государством, гражданином которого является сотрудник-иностранец.

Статус сотрудника-иностранца

К налоговым резидентам относятся физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 месяцев, следующих подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). Период нахождения иностранца в России не прерывается на период его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. При подсчете 183 календарных дней другие периоды нахождения за пределами РФ независимо от цели выезда (выполнение трудовых обязанностей или семейные обстоятельства) не учитываются (письмо Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-04-06-01/189).

Подсчет необходимого срока начинается со дня, следующего за днем въезда иностранца на территорию России (ст. 61 НК РФ). Следовательно, день въезда иностранца в страну при подсчете не учитывается, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения в России (письма УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. N 28-11/008420 и от 11 июля 2006 г. N 28-11/60721).

Если по итогам 2006 г. работник имел статус налогового резидента, то этот статус сохраняется и в течение января 2007 г. Ведь организация должна учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом (письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-04-06-01/74).

Статус иностранного сотрудника следует определять на дату выплаты дохода, т.е. на последний день месяца, за который сотруднику начислен доход (письмо Минфина России от 16 марта 2007 г. N 03-04-07-01/30).

При определении 12-месячного периода в расчет принимаются календарные месяцы (письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-04-06-01/94). Поэтому расчетный период всегда начинается с 1-го числа месяца независимо от даты оформления трудового договора, дня выхода на работу и каких-либо других обстоятельств. Например, при выплате дохода за январь 2007 г. бухгалтер должен определить, находился ли иностранный сотрудник на территории РФ в течение 183 календарных дней в период с 1 февраля 2006 г. по 31 января 2007 г. При выплате дохода за февраль бухгалтер будет производить расчет за период с 1 марта 2006 г. по 28 февраля 2007 г. и т.д.

Налоговый статус не привязан к конкретному месту работы и зависит только от периода фактического нахождения на территории РФ. Поэтому право иностранца на сохранение статуса налогового резидента РФ, который был приобретен в прошлом году, распространяется не только на тех, кто продолжает трудиться в организации, но и на тех, кто оформляется на работу в 2007 г.

Если в течение налогового периода (например, за шесть месяцев) число дней пребывания сотрудника в России достигло 183, статус налогового резидента такого сотрудника по итогам данного налогового периода измениться уже не может (письма Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-04-06-01/94 и N 03-04-06-01/95). Таким образом, проверка статуса в дальнейшем не имеет смысла. Если по итогам 2007 г. физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, то на начало следующего налогового периода (в январе 2008 г.) указанный сотрудник также будет признаваться налоговым резидентом РФ (письмо Минфина России от 18 июня 2007 г. N 03-04-06-01/191).

Доходы налоговых резидентов в виде оплаты труда облагаются по ставке 13%, а доходы лиц, не имеющих такого статуса, - по ставке 30% без применения налоговых вычетов (ст. 224 НК РФ).

Перерасчет НДФЛ при изменении статуса сотрудника

По истечении 183 календарных дней начинает действовать налоговая ставка 13%. В этом случае налоговый агент имеет право пересчитать суммы НДФЛ с даты въезда на территорию РФ (письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-05-01-04/225). При перерасчете иностранцу следует предоставить стандартный вычет за все прошедшие месяцы. Сделать это можно только на основании личного заявления сотрудника и документов, подтверждающих период пребывания на территории России (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 231 НК РФ).

Суммы налога, которые были излишне удержаны налоговым агентом в период применения ставки 30%, могут быть:

зачтены в счет будущих платежей по НДФЛ;

возвращены иностранному работнику.

Налоговым кодексом РФ не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ. По мнению специалистов финансового ведомства, время нахождения иностранного работника на территории России может подтверждаться:

отметками пропускного контроля в заграничном паспорте о днях въезда в Россию и выезда из нее (письмо Минфина России от 16 мая 2006 г. N 04-2-05/3);

справкой с прежнего места работы, содержащей сведения из табелей учета рабочего времени, справкой о проживании из гостиницы (письмо Минфина России от 25 августа 2006 г. N 03-05-01-04/251).

Если отметки в загранпаспорте отсутствуют, то в качестве доказательства нахождения на территории РФ иностранец может предъявить любые другие документы, подтверждающие фактическое количество дней пребывания в РФ.

Обратите внимание: если сотрудник не подал заявление о зачете или возврате НДФЛ, то излишне удержанную сумму налога организация возвращать не обязана (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. по делу N А66-5941/2004 и от 15 декабря 2003 г. по делу N А44-2016/03-С3).

Возвращать излишне удержанный НДФЛ за счет собственных средств организация не может (п. 9 ст. 226 НК РФ). Чтобы вернуть налог иностранному сотруднику, она должна уменьшить свои текущие платежи в бюджет по этому налогу. Но при этом следует иметь в виду, что НДФЛ, удержанный по ставке 30%, поступает в бюджет по КБК 182 1 01 02030 01 1000 110, а НДФЛ, удержанный по ставке 13%, - по КБК 182 1 01 02021 01 1000 110 (Приложение 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 168н). Значит, для проведения зачета сумм налога, излишне перечисленных в бюджет по одному КБК, в счет другого КБК необходимо написать соответствующее заявление в налоговые органы.

Однако, даже если организация этого не сделает, применить к ней штрафные санкции налоговые органы не смогут, так как она полностью выполнила обязанности налогового агента (письмо Минфина России от 24 марта 2006 г. N 03-05-01-04/69).

Пример 1. Иностранный гражданин прибыл в Россию 29 ноября 2006 г. по приглашению российской организации и проработал до 1 июня 2007 г. В 2006 г. иностранный гражданин не будет являться налоговым резидентом, так как до 2007 г. срок пребывания иностранца на территории РФ рассчитывался отдельно за каждый календарный год.

Срок пребывания иностранного гражданина на территории достиг 183 дней 31 мая 2007 г. Следовательно, НДФЛ, удержанный с его доходов за 2006-2007 гг. по ставке 30%, должен быть пересчитан по ставке 13%. Кроме того, при расчете НДФЛ иностранному гражданину необходимо предоставить стандартный вычет.

Производить зачет или возврат излишне уплаченного НДФЛ можно только до конца текущего налогового периода (ст. 216, п. 3 ст. 226 НК РФ). Если же до конца года задолженность перед иностранным сотрудником по налогу не будет погашена, то ему придется обратиться за возмещением НДФЛ в налоговые органы. На основании налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ)*(1), которую сотрудник представит в инспекцию, ему будет возвращена излишне удержанная сумма налога.

Возможна и другая ситуация, когда иностранный сотрудник утрачивает статус налогового резидента. В этом случае НДФЛ, удержанный с его доходов по ставке 13%, нужно пересчитать по ставке 30%. Организация обязана производить перерасчет, только если после изменения статуса иностранец продолжает оставаться ее сотрудником (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Если же статус сотрудника изменится после увольнения, то доначислять НДФЛ организации уже не придется.

Удерживать налог следует с любых денежных средств, которые организация выплачивает сотруднику. Однако сумма удержаний не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если в течение ближайших 12 месяцев организация не сможет удержать НДФЛ, в том числе и в связи с увольнением иностранного сотрудника, то об этом необходимо уведомить налоговую инспекцию. Письменное сообщение надо направить в налоговый орган в течение одного месяца с момента возникновения задолженности по налогу. Одновременно за организацией сохраняются обязанности налогового агента, и она должна удерживать НДФЛ из всех доходов, которые причитаются иностранному сотруднику (письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-04-06-01/74).

Предполагаемый срок пребывания

Довольно часто организации заключают с иностранными гражданами долгосрочный трудовой договор, срок действия которого превышает 183 календарных дня. В этом случае возникает вопрос: можно ли на основании личного заявления о предполагаемом сроке нахождения на территории РФ признать сотрудника налоговым агентом и удерживать НДФЛ по ставке 13%? Ведь тогда не нужен будет перерасчет суммы удержанного налога, а можно сразу рассчитать его правильно.

По мнению специалистов Минфина России, налоговый статус физического лица определяется в соответствии с фактическим временем нахождения на территории РФ, подтвержденным документально. Определение налогового статуса исходя из предполагаемого срока нахождения на территории России НК РФ не предусмотрено (письма от 25 июня 2007 г. N 03-04-06-01/200 и от 13 июня 2007 г. N 03-04-06-01/185).

Исключением из этого правила являются граждане Республики Беларусь. Они признаются налоговыми резидентами РФ с даты вступления в силу трудового договора, который предусматривает выполнение работы на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (письма ФНС России от 26 октября 2005 г. N ВЕ-6-26/902, УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. N 18-11/3/104917). Стандартные налоговые вычеты предоставляются в том же порядке, что и российским гражданам.

При расторжении трудового договора до истечения 183 календарных дней пребывания гражданина Белоруссии на территории РФ необходимо пересчитать НДФЛ, удержанный с выплаченных доходов по ставке 30% (письмо УФНС России по г. Москве от 11 июля 2006 г. N 28-11/60721).

Государственная Дума 25 апреля 2007 г. ратифицировала Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. Следовательно, применять указанные положения можно не только к тем гражданам Белоруссии, которые были приняты на работу в 2006 г., но и к тем, кто заключает трудовые договоры с российскими организациями в текущем году.

Место работы

При расчете НДФЛ имеет значение, где работает иностранец - на территории РФ или на территории зарубежного государства. В первом случае считается, что он получает доходы от источников в России (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), а во втором - от источников, находящихся за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Доходы, полученные от российских источников, облагаются НДФЛ как у налоговых резидентов, так и у тех лиц, которые не имеют подобного статуса. Доходы от источников, находящихся за пределами РФ, подлежат обложению, только если они выплачиваются резиденту РФ (см. таблицу).

Порядок налогообложения доходов иностранных граждан

Работодатель	Место выполнения работы
	территория РФ	территория иностранного государства
Российская органи- зация	Доходы получены от источников РФ и подлежат обложению НДФЛ	Доходы получены от источников за пределами РФ. Работодатель должен удержать и перечислить в бюджет иностранного государства налог с доходов сотрудника в соответствии с налоговым законодательством той страны, где сотрудник работает. Помимо этого если сотрудник является резидентом РФ, то он должен самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Если сотрудник не является налоговым резидентом РФ, то его доходы не облагаются НДФЛ
Иностранная органи- зация	Доходы получены от источников РФ и подлежат обложению НДФЛ	-

Договор об устранении
двойного налогообложения

При расчете НДФЛ необходимо учитывать, заключены ли между Россией и государствами, граждане которых являются сотрудниками организации, соглашения об устранении двойного налогообложения.

Физические лица - резиденты РФ, которые получили на территории иностранного государства доход и уплатили с него налог в соответствии с законодательством этого государства, могут произвести зачет. Это значит, что в счет уплаты НДФЛ в бюджет РФ может быть принята сумма, уплаченная в бюджет иностранного государства (при условии, что у России с этим государством имеется соглашение об избежании двойного налогообложения). Зачет производится на основании декларации по НДФЛ, которую резидент представляет в инспекцию по месту жительства по окончании налогового периода.

Если в соглашениях есть особые условия, которые касаются уплаты НДФЛ, то иностранцы, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, могут получить освобождение от уплаты налога в России. Решение об этом принимает налоговая инспекция в порядке, который предусмотрен п. 2 ст. 232 НК РФ.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных в РФ, иностранец, который не является налоговым резидентом РФ, должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он резидент государства, с которым Россия заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Правда, соглашение должно действовать в течение текущего налогового периода.

Помимо этого необходимо предъявить документ, подтверждающий размер полученного дохода и сумму налога, уплаченную за пределами РФ, от налоговых органов иностранного государства. Если иностранец представил организации решение об освобождении от уплаты НДФЛ, выданное российской налоговой инспекцией, то НДФЛ с его доходов удерживать не следует.

Пример 2. Между Россией и Украиной подписано Соглашение *(2) об устранении двойного налогообложения в отношении НДФЛ. С 1 февраля 2007 г. в представительстве российской организации на Украине работают два гражданина Украины.

Первый из них не является налоговым резидентом РФ. С его доходов, которые выплачивает представительство российской компании, НДФЛ не удерживается. Так как сотрудник является налоговым резидентом Украины, то налог с его доходов следует удерживать в соответствии с законодательством Украины и перечислять в бюджет этого государства (письмо УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. N 21-11/030085).

Другой сотрудник - налоговый резидент РФ. Доходы, которые он получает от представительства российской организации на Украине, облагаются НДФЛ. Однако рассчитать и заплатить налог по итогам 2007 г. в бюджет РФ сотрудник должен самостоятельно. В то же время доходы сотрудника облагаются налогом на доходы и на Украине. Поэтому российская организация удерживает с доходов сотрудника налог и перечисляет его в бюджет Украины. На основании декларации по НДФЛ сотрудник может зачесть сумму, уплаченную в бюджет Украины, в счет НДФЛ, который подлежит уплате в бюджет РФ.

ЕСН и страховые взносы

Условия для расчета единого социального налога установлены п. 1 ст. 236 НК РФ. Никаких исключений для иностранных сотрудников не сделано. ЕСН начисляется с учетом регрессии. Начислять ЕСН нужно и на заработную плату сотрудников-иностранцев, которые работают в представительстве или в филиале российской организации за пределами территории РФ. Перечислять ЕСН следует по местонахождению организации (письмо УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. N 21-11/030085).

Взносы на обязательное пенсионное страхование

Начислять взносы на обязательное пенсионное страхование необходимо только с доходов тех лиц, которые являются застрахованными в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Это - граждане РФ, а также иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории РФ, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договорам. Статус иностранного гражданина для целей отнесения его к категории застрахованных лиц определяется согласно Закону N 115-ФЗ.

Постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - это лицо, которое получило вид на жительство. Временно проживающий в РФ иностранный гражданин - это лицо, которое получило разрешение на временное проживание.

Иностранные граждане, которые временно пребывают в РФ, не относятся к застрахованным лицам. Поэтому на выплаты этим сотрудникам начислять взносы на обязательное пенсионное страхование не нужно (письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-04-06-01/200).

Временно пребывающий в Россию иностранный гражданин - это лицо, которое прибыло в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получило миграционную карту, но не имеет ни разрешения на временное проживание, ни вида на жительство. ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет с выплат иностранным гражданам, временно пребывающим в РФ, не уменьшается на сумму налогового вычета (п. 2 ст. 243 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2006 г. N 21-13/57477).

Начислять взносы на заработную плату сотрудников-иностранцев, которые работают в представительстве или в филиале российской организации за пределами территории РФ, не следует. В этом случае ЕСН уплачивается в федеральный бюджет без применения налогового вычета (письмо Минфина России от 23 сентября 2003 г. N 04-04-04/105).

Взносы на социальное страхование
от несчастных случаев и профзаболеваний

При начислении взносов на страхование от несчастных случаев статус иностранного сотрудника значения не имеет. Поэтому с выплат иностранцам, которые работают по трудовым договорам, необходимо начислять взносы в ФСС России. Это относится к иностранным сотрудникам, которые работают на территории РФ и в представительстве российской организации за границей.

Порядок начисления взносов будет точно такой же, как и в отношении российских граждан (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ). Если иностранный сотрудник работает по гражданско-правовому договору, то начислять взносы следует, только если такая обязанность работодателя предусмотрена договором (абз. 4 п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ).

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "КМ/Ч на Дубининской"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена приказом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 153н.

*(2) Соглашение от 8 февраля 1995 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов.