Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2011 г. N 04АП-2675/11

г. Чита

26 декабря 2011 г.

Дело N А19-7107/10

Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Басаева Д.В., Ячменёва Г.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 27 мая 2011 года по делу N А19-7107/10 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области о признании незаконным в части решения от 28.12.2009 N 04-22.1/22859, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области, (суд первой инстанции: Гурьянов О.П.),

в отсутствие представителей участвующих в деле лиц,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1053802015871, ИНН 3802010143, место нахождения: 666910, Иркутская область, г.Бодайбо, ул.Стояновича, 127, (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения: 666901, Иркутская область, г.Бодайбо, ул.Лесная, 64, (далее - Инспекция), о признании незаконным решения от 28.12.2009 N 04-22.1/22859 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 191700,20 руб.; начисления пеней в общей сумме 445786,96 руб.; предложении уплатить налоги в общей сумме 1513538 руб., штрафы в общей сумме 191700,20 руб., пени в общей сумме 445786,96 руб.; пункта 5 резолютивной части решения.

Уточнив в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования, заявитель просил признать незаконным решение от 28.12.2009 N 04-22.1/22859 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения общества в налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в общей сумме 191 700 руб. 20 коп. (по налогу на прибыль в федеральный бюджет РФ -10 146 руб. 20 коп., по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ - 27 317 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) - 154 237 руб.);

-пункт 2 резолютивной части решения в части начисления обществу пеней в общей сумме 445 786 руб. 96 коп. (по НДПИ - 398 037 руб. 10 коп., по налогу на прибыль в федеральный бюджет РФ - 13 479 руб. 84 коп., по налогу на прибыль в бюджеты субъектов РФ - 34 270 руб. 02 коп.);

-пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения обществу уплатить налоги в общей сумме 1 513 538 руб. (НДПИ - 1 326 222 руб., налог на прибыль в федеральный бюджет РФ - 50 731 руб., в бюджет субъектов РФ - 136 585 руб.);

-пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения обществу уплатить штрафы в общей сумме 191 700 руб. 20 коп. (по налогу на прибыль в федеральный бюджет РФ - 10 146 руб. 20 коп., по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ - 27 317 руб., по НДПИ- 154 237 руб.);

-пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения обществу уплатить пени в общей сумме 445 786 руб. 96 коп. (по НДПИ - 398 037 руб. 10 коп., по налогу на прибыль в федеральный бюджет РФ - 13 479 руб. 84 коп., по налогу на прибыль в бюджеты субъектов РФ - 34 270 руб. 02 коп.);

-пункт 5 резолютивной части решения в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на сумму 169 716 руб. 68 коп.;

- в части не отражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на прибыль за 2007 год в размере 18 180 руб. (4 924 руб. - в Федеральный бюджет РФ; 13 256 руб. - в бюджет субъекта РФ);

-в части не отражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на прибыль за 2008 год в размере 48 078 руб. (13 021 руб. - в Федеральный бюджет РФ; 35 057 руб. - в бюджет субъекта РФ);

-в части не отражения убытка, исчисленного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 299 063 руб.

В деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, участвует Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения: 664007, Иркутская область, г.Иркутск, ул.Декабрьских Событий, 47А.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 27 мая 2011 года заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области от 28.12.2009 N 04-22.1/22859 в редакции решения Управления ФНС России от 17.03.2010 N 26-16/04223 признано незаконным в части:

-пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2007-2008 годы в виде штрафа в общем размере 1385 руб., налога на добычу полезных ископаемых в размере 149659,60 руб.;

-пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, в сумме 1948,33 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 703,68 руб.; по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 392996,79 руб.;

-пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006-2008 годы в общем размере 1309229 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2006 год в сумме 1411 руб., за 2007 год в сумме 646 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, за 2006 год в сумме 3799 руб., за 2007 год в сумме 1251 руб.;

-пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения уплатить штрафы в общем размере 151044,60 руб.,

-пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени в общей сумме 395618,80 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

На Межрайонную ИФНС России N 3 по Иркутской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Как следует из решения суда первой инстанции, основанием для частичного удовлетворения заявленных требований послужили выводы суда о недоказанности налоговой инспекцией факта совершения налогоплательщиком вмененного ему налогового правонарушения, выразившегося в неправильном осуществлении обществом расчета налоговой базы и исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

Суд первой инстанции признал необоснованными выводы инспекции о неверном определении обществом количества и стоимости добытого полезного ископаемого; неправомерности применения обществом налоговой ставки 6,5 процентов при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру.

Отказывая в удовлетворении части заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности исключения инспекцией из состава расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу.

По мнению суда первой инстанции, налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении услуг аффинажа, не подлежит вычету из стоимости добытого полезного ископаемого, поскольку данные суммы НДС не являются расходами налогоплательщика. При этом судом первой инстанции при определении понесенных налогоплательщиком расходов по аффинажу применены общие правила для определения расходов и порядок их признания, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса РФ, и указано, что исходя из природы косвенного налога, которым является налог на добавленную стоимость, последний по общему правилу, не участвует в определении налоговой базы и исчислении прямых налогов.

По мнению суда первой инстанции, отсутствие в пункте 5 статье 340 Налогового кодекса РФ при определении расходов прямого указания как на необходимость применения положений главы 25 Налогового кодекса РФ, так и указания на возможность уменьшения цены реализации химически чистого металла на расходы по его аффинажу без учета налога на добавленную стоимость, не дает права на применение буквального толкования указанной нормы, поскольку принципы определения стоимости добытых полезных ископаемых должны быть одинаковыми для всех способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета при применении того порядка признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также суд первой инстанции, установив, что налогоплательщик в проверяемом периоде уменьшил суммы налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты по налогу, уплаченному аффинажному заводу, и одновременно включил данные суммы в расходы по аффинажу при расчете стоимости реализованного химически чистого металла, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, посчитал действия налогоплательщика необоснованными, повлекшими двойное уменьшение размера налоговой обязанности.

Признавая неправомерным в части доначисление налога на прибыль организаций, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом необоснованно не были учтены доначисленные по данным проверки суммы налогов (НДПИ и транспортный налог). Судом принят во внимание произведенный сторонами перерасчет по налогу на прибыль, исходя из сумм обоснованно доначисленного НДПИ (по эпизодам: доля содержания химически чистого металла (не оспаривалась заявителем) и исключение НДС из расходов по аффинажу).

Отказывая в удовлетворении требований о признании незаконным решения инспекции в части не отражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на прибыль за 2007-2008 годы, а также убытка, исчисленного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение инспекции не содержит указания о необходимости произвести в отношении налогоплательщика действия по налогу на прибыль, о признании незаконными которых заявлено обществом. Суд пришел к выводу, что заявителем избран неверный способ защиты и восстановления нарушенного права, корректировка налога на прибыль за спорные налоговые периоды может быть произведена на основании уточненных налоговых деклараций.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, заявитель ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта о признании незаконным решения N 04-22.1/22859 от 28.12.2009 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N26-16/04223 от 17.03.2010) в части:

1) пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа:

-за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2006-2007 года в общем размере 1 111 руб. 60 коп., в том числе: налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов РФ за 2006 год - 560 руб. 50 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет за 2006 год - 208 руб. 10 коп., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов РФ за 2007 год - 250 руб. 20 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет за 2007 год - 92 руб. 80 коп.;

-за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в общем размере 154 237 руб., в том числе: за июнь 2007 года - 115 руб. 60 коп., за июль 2007 года - 5 809 руб. 80 коп., за август 2007 года - 15 882 руб. 80 коп., за сентябрь 2007 года - 17 886 руб. 40 коп., за октябрь 2007 года - 12 333 руб. 20 коп., за ноябрь 2007 года - 3 768 руб. 80 коп., за май 2008 года - 5 541 руб. 80 коп., за июль 2008 года - 13 430 руб. 60 коп., за август 2008 года - 10 914 руб. 60 коп., за сентябрь 2008 года - 20 692 руб. 20 коп., за октябрь 2008 года - 46 276 руб. 60 коп., за ноябрь 2008 года - 1 584 руб. 60 коп.;

2) пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пеней: по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, в сумме 11 910 руб. 54 коп., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 4 404 руб. 01 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 398 037 руб. 10 коп.;

3) пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью "Бородинская" уплатить недоимку:

-по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006-2008 годы в общем размере 1326 222 руб., в том числе: за июнь 2006 года - 94 659 руб., за июль 2006 года - 155 181 руб., за август 2006 года -150 012 руб., за сентябрь 2006 года - 120 930 руб., за октябрь 2006 года - 21 143 руб., за ноябрь 2006 года - 6 290 руб., за май 2007 года - 3 463 руб., за июнь 2007 года - в размере 3 937 руб., за июль 2007 года - в размере 29 049 руб., за август 2007 года - в размере 79 414 руб., за сентябрь 2007 года - в размере 89 432 руб., за октябрь 2007 года - в размере 61 666 руб., за ноябрь 2007 года - в размере 18 844 руб., за май 2008 года - в размере 27 709 руб., за июль 2008 года в размере 67 153 руб., за август 2008 года - в размере 54 573 руб., за сентябрь 2008 года - в размере 103 461 руб., за октябрь 2008 года - в размере 231 383 руб., за ноябрь 2008 года - в размере 7 923 руб.

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2006 год в сумме 2802 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2006 год в сумме 1 041 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2007 год в сумме 747 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2007 год в сумме 277 руб.;

4) пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" уплатить штрафы в общем размере 155 348 руб. 60 коп.;

5) пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" уплатить пени в общей сумме 414 351 руб. 65 коп.;

6) пункт 5 резолютивной части решения в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год на сумму 4786 руб.;

7) в части не отражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на прибыль за 2008 год в размере 1616 руб., из которых: 1178 руб. - сумма налога, зачисляемого в бюджет субъектов РФ; 438 руб. - сумма налога, зачисляемого в федеральный бюджет.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции, признавая правомерным исключение налоговым органом налога на добавленную стоимость из расходов по аффинажу, не учел того, что из буквального толкования абзаца 1 пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что сумма НДС исключается только из цены реализации химически чистого металла. При этом указанная статья закона не содержит отсылочных норм и является специальной правовой нормой, исключающей применение пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ.

Вывод суда о двойном уменьшении налоговой обязанности в силу предъявления НДС к вычету, по мнению заявителя, несостоятелен ввиду того, что НДС и НДПИ являются различными налогами, а предъявление НДС к вычету не может влиять на порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого при исчислении налоговой базы по НДПИ. Применение налоговых вычетов подразумевает уплату налога именно с добавленной, а не со всей стоимости товара, а, значит, не влечет уменьшение налоговой обязанности.

В обоснование правомерности изложенной позиции общество ссылается на постановления ФАС Восточно-Сибирского округа по делам N А19-28629/09, N А19-9337/10, N А19-6821/10.

Общество также указывает, что налоговый орган, доначислив по результатам выездной налоговой проверки суммы налога на добычу полезных ископаемых, обязан был учесть эти суммы при проверке правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд первой инстанции учел суммы признанных им обоснованными доначислений по НДПИ при признании незаконным решения инспекции в части доначисления недоимки, пени и штрафов по налогу на прибыль за 2006-2007 годы. Вместе тем в результате учета доначисленных сумм НДПИ в расходах в решении инспекции за налогоплательщиком должны были быть учтены и исчисленные в завышенном размере суммы налога на прибыль, а также суммы убытков.

Исходя из требований пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ и Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892 @, исчисленные налогоплательщиком в завышенном размере суммы налогов, а также суммы убытков должны быть отражены в решении инспекции, в противном случае будут нарушены права и законные интересы налогоплательщика, в частности, на зачет переплаты по налогу в счет уплаты задолженности или ее возврат из бюджета, а также уменьшение налоговой базы будущих периодов на сумму убытков.

По мнению общества, довод суда первой инстанции об отсутствии у него права на изменение или дополнение решения инспекции не может быть принят во внимание, поскольку заявитель не заявляет требование о проведении таких действий судом, а просит признать решение инспекции незаконным в части неотражения в резолютивной части решения тех сумм, которые инспекция обязана была отразить по результатам проверки. При этом на налогоплательщика не может быть возложена дополнительная обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций.

В обоснование правомерности изложенной позиции общество ссылается на судебную практику, в частности, постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3778/09-С3, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2010 N Ф07-1284/2010, от 05.08.2009 N А13-12387/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 N А12-1772/07-С60.

Общество указывает также на то, что в случае отмены либо изменения решения суда первой инстанции в отношении доначисления налога на добычу полезных ископаемых, решение суда первой инстанции также подлежит отмене или изменению в отношении налога на прибыль организаций и убытков в той части, в которой доначисленный налог на добычу полезных ископаемых повлияет на исчисление налоговой базы и сумм налога на прибыль организаций.

Инспекция и Управление оспорили доводы апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзывах на нее, просили оставить апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

В материалы дела обществом представлены согласованные сторонами расчеты сумм налога на добычу полезных ископаемых, приходящихся на эпизод по включению в состав расходов по аффинажу сумм налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и санкций, и налога на прибыль организаций, соответствующих пени и санкций (т.8, л.д. 64-83).

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции в апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании незаконным решения инспекции в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в общем размере 151044,60 руб., пеней в общей сумме 395618,80 руб., предложения уплатить недоимку в общем размере 1316154 руб. и принятии в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.

Налоговый орган в апелляционной жалобе выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл. Перерасчет налоговым органом по результатам налоговой проверки налогоплательщику количества добытого полезного ископаемого (золота и серебра) был произведен в связи с тем, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актов съема добытого металла с промприборов), в то время как налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывает в пересчете на химически чистый металл. Налоговый орган считает, что налогоплательщик вместо количества добытого полезного ископаемого определил количество драгоценного металла в химической чистоте.

По мнению инспекции, налогоплательщик при определении налоговой базы и исчислении налога на добычу полезных ископаемых неверно трактует положения как Налогового кодекса РФ, так и "Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - Правила), поскольку последние не регламентируют порядок учета драгоценных металлов и драгоценных камней, и тем более добытого полезного ископаемого, в целях определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых регламентирован главой 26 Налогового кодекса РФ.

Между Обществом и ОАО "Новосибирский аффинажный завод" заключены договоры от 17.12.2005 N 73-06, от 25.10.2006 N 21-07, от 06.11.2007 N 24-08 на переработку сырья, предметом которых является поставка Заказчиком Переработчику золотосодержащего сырья в виде шлиха, слитков, самородков для его переработки и получения, аффинированных золота и аффинированного серебра как попутного металла.

В соответствии с условиями указанных договоров на Заказчика (ООО "Артель старателей "Бородинская") возложена обязанность по поставке Переработчику сырья, отвечающего условиям ТУ 117-2-7-90 "Золото лигатурное".

Налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы, как по золоту, так и по серебру. При этом, закрепленный Правилами учет драгоценных металлов в перерасчете на массу химически чистых драгоценных металлов, по мнению инспекции, означает, что для целей налогообложения количество драгоценного металла, определяемое по данным учета, должно быть переведено в количество концентрата с использованием доли содержания химически чистого металла в концентрате.

Законодателем однозначно определено, что коэффициент химической чистоты (q) участвует в расчёте стоимости единицы добытого полезного ископаемого и фактическое применение данного коэффициента второй раз, при расчёте количества добытого полезного ископаемого, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по НДПИ.

Исходя из правовых положений пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ, доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурном золоте) определяется как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота. Указанная доля содержания применяется при расчете стоимости лигатурного золота в том случае, когда количество добытого полезного ископаемого в налоговых декларациях указано именно в лигатурной массе. Так как в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006-2008 гг. обществом указано количество добытого золота в химически чистом виде, то доля содержания не должна была определяться и в данном случае должна была приниматься равной единице.

В данном случае, общество дважды применило долю (коэффициент) химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого по золоту и серебру: при определении количества добытого ископаемого и при определении стоимости единицы ископаемого, что и привело к занижению налоговой базы по НДПИ. Кроме того, неправильное определение вида полезного ископаемого нарушает порядок заполнения налоговой декларации.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправильном применении инспекцией при расчете сумм налога по серебру налоговой ставки 6,5 процентов, инспекция указывает, что из анализа пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ следует, что законодатель установил ставку 6 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, применительно к объекту налогообложения - золото; ставку 6,5 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), применительно к объекту налогообложения - серебро (в данном случае).

Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, просило оставить апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения. Дополнительно указывает на то обстоятельство, что судебными актами по делам N А19-9337/10, N А19-6821/10 подтверждена правомерность осуществления пересчета количества лигатурного золота на массу химически чистого металла для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых и правомерность применения налоговой ставки 6 процентов к серебру при добыче рассыпного золота.

Общество указывает на то, что налоговый орган, оспаривая решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества, не приводит мотивы несогласия с выводами суда в части налога на прибыль организаций, соответствующих пени и санкций.

Управление в отзыве на апелляционные жалобы и дополнительных пояснениях доводы апелляционной доводы инспекции поддержало, просило изменить решение суда в оспариваемой инспекцией части.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 24.11.2011. Лица, участвующие в деле, своих представителей для участия в судебном заседании не направили, Инспекция и Управление известили суд о возможности рассмотрения дела в отсутствие их представителей.

В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, изучив материалы дела и дополнительно представленные документы и расчеты, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения руководителя N 29 от 02.09.2009 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Артель старателей "Бородинская" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, водного налога, единого социального налога, налога на добычу полезных ископаемых, налога на имущество, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.08.2009, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 04-22/52 от 01.12.2009 (т.1, л.д.105-134), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при участии налогоплательщика, руководителем Инспекции принято решение N 04-22.1/22859 от 28.12.2009 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ООО "Артель старателей "Бородинская" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в том числе, за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в общем размере 158348, 60 руб.; за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 10146,20 руб., в бюджет субъекта РФ - 27317 руб.

Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 28.12.2009 в общей сумме 488233,89 руб., в том числе: по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 4165,48 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 29148,83 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 407158,98 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в сумме 34270,02 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 13479,84 руб., по транспортному налогу в размере 10,74 руб.

Пунктом 3.1 решения обществу предложено уплатить недоимку в размере 1543235 руб., в том числе: по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1355822 руб.; по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 136585 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 50731 руб., по транспортному налогу в размере 97 руб.; пунктом 3.2 - уплатить штрафы, пунктом 3.3 - пени.

Пунктом 4 решения предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, пунктом 5 - уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в размере 385972 руб. (т.1, л.д.11-34).

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого N 26-16/04223 от 17.03.2010 решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области от 28.12.2009 N 04-22.1/22859 изменено:

- в графе 4 таблицы пункта 1 резолютивной части решения сумма "158348,6" заменена на сумму "156894,40";

- в таблице пункта 1 резолютивной части решения слова "Итого: 195831,2" заменены словами "Итого: 194377" (т.1, л.д.66-67).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции в части не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обжаловал его в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований для изменения решения суда первой инстанции в части, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в соответствии со статьей 334 Налогового кодекса РФ общество в проверяемые периоды 2006-2008 годы являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя пользование недрами на основании лицензий на право пользования недрами.

Основанием доначисления оспариваемой суммы налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы инспекции.

По мнению инспекции, налогоплательщиком неверно определено количество и стоимость добытого полезного ископаемого, в связи с чем, при расчете налоговой базы должно учитываться количество и стоимость концентрата (золото лигатурное), а не количество и стоимость химически чистого металла.

Инспекция произвела перерасчет количества добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актам съема добытого металла с промприборов).

Налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно учитывал в составе расходов по аффинажу суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные аффинажному заводу за услуги по аффинажу. Это, в свою очередь, повлекло за собой перерасчет налоговым органом стоимости единицы химически чистого металла (с учетом расходов по аффинажу) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

При перерасчете налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых по серебру инспекцией применена ставка 6,5 процентов, с указанием на необоснованность применения обществом налоговой ставки по серебру 6 процентов.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы Инспекции в части налога на добычу полезных ископаемых подлежащими отклонению, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Частью 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное".

Согласно перечню актов съема добытого металла с промприборов, актам на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции, заявителем в периоды 2006-2008 годов добыто следующее количество концентрата, содержащего драгоценные металлы: в 2006 году - 178 747 гр. (июнь - 32 642 гр., июль - 48 776 гр., август - 46 118 гр., сентябрь - 41 407 гр., октябрь - 7 641 гр.); 2007 году - 84 198 гр. (май - 1 156 гр., июнь - 1 255 гр., июль - 15 190 гр., август - 23 427 гр., сентябрь - 26 341 гр., октябрь - 17 716 гр., ноябрь - 5 091 гр.); в 2008 году - 132 494 гр. (май - 7 564 гр., июнь - 14 654 гр., июль - 15 190 гр., август - 14 330 гр., сентябрь - 24 543 гр., октябрь - 53 569 гр., ноябрь - 2 644 гр.).

В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договоров на поставку и переработку сырья от 07.12.2005 N 73-06, от 25.10.2006 N 21-07, N 24-08 от 06.11.2007, заключенных между ООО АС "Бородинская" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", общество поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия".

Согласно статье 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Статьей 339 Налогового кодекса РФ установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (рассчитано, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно применяется косвенный метод.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что обществом в соответствии с учетной политикой применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых.

Вместе с тем в соответствии с частью 4 статьи 339 Налогового кодекса при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон о драгоценных металлах и драгоценных камнях) определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Учитывая положения названных норм, суд первой инстанции правильно признал, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.

При этом оспариваемое решение налоговой инспекции не содержит результаты проверки правильности применения коэффициента химической чистоты и нормативное обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого без учета применения специальной нормы пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что по результатам налоговой проверки инспекцией не был осуществлен пересчет налогоплательщику доли содержания химически чистого металла, исходя из того, что доля должна была приниматься равной единице, а также пересчет налоговой базы с учетом указанной доли, данные обстоятельства не являлись основанием для принятия оспариваемого решения, в связи с чем доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части во внимание приняты быть не могут.

Суд первой инстанции, проверив расчет налога на добычу полезных ископаемых, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении, обоснованно признал его не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ.

Доводы апелляционной жалобы инспекции не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что инспекцией при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру неправомерно применена налоговая ставка 6,5 процентов, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6 процентов при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.

Налоговая ставка 6,5 процентов применяется при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган установил, что добытым обществом полезным ископаемым является концентрат, содержащий драгоценные металлы.

Следовательно, исходя из прямого указания пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ, указанный концентрат должен облагаться по ставке 6 процентов.

Суд первой инстанции правильно указал, что инспекция в приложениях к акту проверки 9-11 отразила в строках "Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке" применительно к золоту и к серебру одни и те же показатели. Добытое полезное ископаемое, исходя из расчетов инспекции, одно и то же - золотосодержащий концентрат.

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекция не обосновала возможность применения к одному виду добытого полезного ископаемого разных налоговых ставок. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как необоснованные.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о правомерности исключения инспекцией из состава расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Согласно пункту 7.1 договора N 20-08 на переработку сырья от 06.11.2007, заключенному между обществом и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах (п. 7.3) от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.

Учитывая, что в силу прямого указания закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможность выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость.

Исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

При этом доводы инспекции и суда первой инстанции о том, что Общество в рассматриваемый период воспользовалось правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному по счетам-фактурам по аффинажным услугам, не имеют правового значения для настоящего дела, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает зависимость формирования стоимости добытых полезных ископаемых от порядка исчисления налога на добавленную стоимость.

Ссылки суда первой инстанции на положения главы 25 Налогового кодекса РФ также нельзя признать обоснованными, поскольку правила учета и исчисления расходов для целей налогообложения прибыли не применимы при определении стоимости реализации добытого полезного ископаемого, порядок оценки которой установлен специальной нормой - пунктом 5 статьи 340 названного Кодекса.

Применение судом положений пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ к рассматриваемым правоотношениям необоснованно, поскольку данная норма не применяется при определении стоимости добытых драгоценных металлов, а регламентирует порядок определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого при отсутствии его реализации, кроме случаев, когда такая стоимость определена специальными правовыми нормами.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества в данной части. На спорный эпизод приходится общая сумма налога на добычу полезных ископаемых за 2006-2008 годы в размере 16993 руб. (разбивка по налоговым периодам приведена в заявлении об уточнении требований апелляционной жалобы).

С учетом представленного сторонами расчета сумм налогов, пени, штрафов, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для отказа в удовлетворении требований общества о признании незаконным решения инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 16993 руб., пени по налогу в сумме 5040 руб. 31 коп., а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 4577 руб. 40 коп.

Решение инспекции подлежало признанию незаконным в части доначисления:

-налога на добавленную стоимость в общей сумме 1 326 222 руб., в том числе, за июнь 2006 года - 94 659 руб., за июль 2006 года - 155 181 руб., за август 2006 года -150 012 руб., за сентябрь 2006 года - 120 930 руб., за октябрь 2006 года - 21 143 руб., за ноябрь 2006 года - 6 290 руб., за май 2007 года - 3 463 руб., за июнь 2007 года - в размере 3 937 руб., за июль 2007 года - в размере 29 049 руб., за август 2007 года - в размере 79 414 руб., за сентябрь 2007 года - в размере 89 432 руб., за октябрь 2007 года - в размере 61 666 руб., за ноябрь 2007 года - в размере 18 844 руб., за май 2008 года - в размере 27 709 руб., за июль 2008 года в размере 67 153 руб., за август 2008 года - в размере 54 573 руб., за сентябрь 2008 года - в размере 103 461 руб., за октябрь 2008 года - в размере 231 383 руб., за ноябрь 2008 года - в размере 7 923 руб.;

-начисления и предложения уплатить пени за неуплату данного налога в размере 398037 руб. 10 коп.;

-привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ и предложения уплатить штрафы в размере 154237 руб., в том числе: за июнь 2007 года - 115 руб. 60 коп., за июль 2007 года - 5 809 руб. 80 коп., за август 2007 года - 15 882 руб. 80 коп., за сентябрь 2007 года - 17 886 руб. 40 коп., за октябрь 2007 года - 12 333 руб. 20 коп., за ноябрь 2007 года - 3 768 руб. 80 коп., за май 2008 года - 5 541 руб. 80 коп., за июль 2008 года - 13 430 руб. 60 коп., за август 2008 года - 10 914 руб. 60 коп., за сентябрь 2008 года - 20 692 руб. 20 коп., за октябрь 2008 года - 46 276 руб. 60 коп., за ноябрь 2008 года - 1 584 руб. 60 коп.

Как следует из материалов дела, Обществом при обращении в суд с заявлением не оспаривался пересчет налоговым органом налогоплательщику по итогам выездной налоговой проверки сумм расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2006 год, в связи с не подтверждением расходов в сумме 546 011, 52 руб., а также пересчет сумм внереализационных расходов в связи с их завышением на 234 471, 60 руб. (стр. 2-3 оспариваемого решения), что в свою очередь привело к пересчету налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль за 2006-2007 годы.

В обоснование требований заявитель указывал на незаконность решения в части налога на прибыль по причине не учета инспекцией в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, доначисленных по итогам выездной проверки сумм налога на добычу полезных ископаемых.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налоговый орган, отразив в своем решении недоимку по налогам, должен пересчитать налоговые обязательства общества по налогу на прибыль, поскольку целью выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Судом первой инстанции установлено, следует из оспариваемого решения инспекции и не оспаривается налоговым органом, что при расчете расходной части по налогу на прибыль, налоговым органом не учтены доначисленные обществу по результатам проверки суммы налогов (налога на добычу полезных ископаемых и транспортный налог).

Инспекция в апелляционной жалобе доводов о несогласии с выводом суда о наличии у инспекции обязанности при доначислении налогов пересчитать налоговые обязательства общества по налогу на прибыль не привела.

Суд апелляционной инстанции, учитывая выводы о неправомерности доначисления налога на добычу полезных ископаемых в связи с включением в состав расходов по аффинажу сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу, а также то обстоятельство, что обществом в части не оспаривалось доначисление налога на добычу полезных ископаемых и транспортного налога, на основании представленных обществом согласованных расчетов налога на прибыль организаций приходит к выводу, что обоснованно доначислены суммы налога на прибыль по результатам проверки за 2006 год - 89691 руб. (в федеральный бюджет - 24291 руб., в бюджет субъектов РФ - 65400 руб.), за 2007 год - 92758 руб. (в федеральный бюджет - 25122 руб., в бюджет субъектов РФ - 67636 руб.); пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2006-2008 годы в общей сумме 31435 руб. 31 коп. (в федеральный бюджет - 9075 руб. 83 коп., в бюджет субъектов РФ - 22359 руб. 48 коп.); налоговые санкции за неуплату налога на прибыль за 2006-2007 годы в общей сумме 36351 руб. 60 коп. (в федеральный бюджет - 9845 руб. 30 коп., в бюджет субъектов РФ - 26506 руб. 30 коп.); сумма убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год составила 4786 руб.

При таких обстоятельствах инспекцией неправомерно доначислен налог на прибыль организаций: за 2006 год - 3843 руб. (федеральный бюджет - 1 041 руб. (25332 руб. - 24291 руб.); в бюджет субъектов РФ - 2802 руб. (68202 руб. - 65400 руб.); за 2007 год - 1024 руб. (в федеральный бюджет - 277 руб. (25399 руб. - 25122 руб.), в бюджет субъектов РФ - 747 руб. (68383 руб. - 67636 руб.); пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2006-2008 годы в общей сумме 16314 руб. 55 коп. (в федеральный бюджет - 4404 руб. 01 коп. (13479 руб. 84 коп. - 9075 руб. 83 коп.), в бюджет субъектов РФ - 11910 руб. 54 коп. (34270 руб. 02 коп. - 22359 руб. 48 коп.); налоговые санкции за неуплату налога на прибыль за 2006-2007 годы в общей сумме 1111 руб. 60 коп., в том числе, за 2006 год - 768 руб. 60 коп. (в федеральный бюджет - 208 руб. 10 коп., в бюджет субъектов РФ - 560 руб. 50 коп.); за 2007 год - 343 руб. (в федеральный бюджет - 92 руб. 80 коп., в бюджет субъектов - 92 руб. 80 коп.)

Представленный во исполнение определения апелляционного суда согласованный расчет сумм налогов, пеней и налоговых санкций, судом и сторонами проверен, арифметически является верным.

Как следует из представленного расчета налога на прибыль и указывается обществом, в результате перерасчета налоговых обязательств у общества образовались суммы исчисленного в завышенном размере налога на прибыль за 2008 год: в федеральный бюджет - 438 руб., 1178 руб. - в бюджет субъектов РФ.

С учетом уточнения предмета апелляционного обжалования общество считает, что решение инспекции подлежит признанию незаконным в части неотражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на прибыль за 2008 год в размере 1616 руб., их которых в федеральный бюджет - 438 руб., 1178 руб. - в бюджет субъектов РФ.

При обращении в суд с заявлением об оспаривании решения инспекции общество заявляло требования о признании решения инспекции незаконным в части не отражения к уменьшению исчисленных в завышенном размере сумм налога на прибыль за 2007 год в размере 18180 руб. (в федеральный бюджет - 4924 руб., в бюджет субъектов РФ - 13256 руб.); за 2008 год в размере 48078 руб. (в федеральный бюджет -13021 руб., в бюджет субъектов РФ - 35057 руб.); в части неотражения убытка, исчисленного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 299063 руб. С учетом перерасчета сумм налогов, произведенного в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, сумма исчисленного в завышенном размере налога на прибыль уменьшилась и составила 4280 руб. за 2008 год, сумм убытков, подлежащих уменьшению (отражению), не оказалось.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения требования Общества, исходя из следующего.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В предмет доказывания по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов входят следующие обстоятельства: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту; нарушение оспариваемым ненормативным правовым актом, решением и действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом установлено, что как мотивировочная, так и резолютивная части оспариваемого решения не содержат указание о необходимости произвести в отношении налогоплательщика действия по налогу на прибыль, которые просил признать незаконными заявитель.

Из материалов дела следует, что суммы исчисленного в завышенном размере налога на прибыль за 2008 год установлены по результатам перерасчета налоговых обязательств при производстве дела в суде. По мнению суда апелляционной инстанции, при решении вопроса о законности оспариваемого решения налоговой инспекции у суда отсутствуют правовые основания для учета данных обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемом случае корректировка налога на прибыль может быть произведена путем подачи обществом уточненной налоговой декларации. Доводы заявителя в апелляционной жалобе о возложении на налогоплательщика дополнительной обязанности по представлению уточненных налоговых деклараций являются необоснованными, поскольку необходимость воспользоваться указанной возможностью определяется самим обществом.

По результатам рассмотрения апелляционных жалоб суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для изменения решения суда первой инстанции, с изложением резолютивной части решения в следующей редакции:

"Заявленные Обществом с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" требования удовлетворить частично.

Признать незаконным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение N 04-22.1/22859 от 28.12.2009 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N26-16/04223 от 17.03.2010), в части:

2) пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа:

-за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2006-2007 года в общем размере 1 111 руб. 60 коп., в том числе: налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов РФ за 2006 год - 560 руб. 50 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет за 2006 год - 208 руб. 10 коп., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов РФ за 2007 год - 250 руб. 20 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет за 2007 год - 92 руб. 80 коп.;

-за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в общем размере 154 237 руб., в том числе: за июнь 2007 года - 115 руб. 60 коп., за июль 2007 года - 5 809 руб. 80 коп., за август 2007 года - 15 882 руб. 80 коп., за сентябрь 2007 года - 17 886 руб. 40 коп., за октябрь 2007 года - 12 333 руб. 20 коп., за ноябрь 2007 года - 3 768 руб. 80 коп., за май 2008 года - 5 541 руб. 80 коп., за июль 2008 года - 13 430 руб. 60 коп., за август 2008 года - 10 914 руб. 60 коп., за сентябрь 2008 года - 20 692 руб. 20 коп., за октябрь 2008 года - 46 276 руб. 60 коп., за ноябрь 2008 года - 1 584 руб. 60 коп.;

2) пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пеней: по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, в сумме 11 910 руб. 54 коп., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 4 404 руб. 01 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 398 037 руб. 10 коп.;

3) пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью "Бородинская" уплатить недоимку:

-по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006-2008 годы в общем размере 1326 222 руб., в том числе: за июнь 2006 года - 94 659 руб., за июль 2006 года - 155 181 руб., за август 2006 года -150 012 руб., за сентябрь 2006 года - 120 930 руб., за октябрь 2006 года - 21 143 руб., за ноябрь 2006 года - 6 290 руб., за май 2007 года - 3 463 руб., за июнь 2007 года - в размере 3 937 руб., за июль 2007 года - в размере 29 049 руб., за август 2007 года - в размере 79 414 руб., за сентябрь 2007 года - в размере 89 432 руб., за октябрь 2007 года - в размере 61 666 руб., за ноябрь 2007 года - в размере 18 844 руб., за май 2008 года - в размере 27 709 руб., за июль 2008 года в размере 67 153 руб., за август 2008 года - в размере 54 573 руб., за сентябрь 2008 года - в размере 103 461 руб., за октябрь 2008 года - в размере 231 383 руб., за ноябрь 2008 года - в размере 7 923 руб.

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2006 год в сумме 2802 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2006 год в сумме 1 041 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2007 год в сумме 747 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2007 год в сумме 277 руб.;

4) пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" уплатить штрафы в общем размере 155 348 руб. 60 коп.;

5) пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" уплатить пени в общей сумме 414 351 руб. 65 коп.;

6) пункт 5 резолютивной части решения в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год на сумму 4 786 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказать.

Обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения в части, принятые определением Арбитражного суда Иркутской области от 31.03.2010, - отменить по вступлении решения в законную силу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.".

На основании части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы, распределяются по аналогичным правилам (часть 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Обществом по платежному поручению N 48 от 16.06.2011 уплачена государственная пошлина в сумме 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

На основании вышеуказанной нормы права, с учетом частичного удовлетворения апелляционной жалобы заявителя, фактически понесенные судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб. подлежат возмещению Инспекцией, как стороны по делу, Обществу.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 27 мая 2011 года по делу N А19-7107/10, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 27 мая 2011 года по делу N А19-7107/10 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленные Обществом с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" требования удовлетворить частично.

Признать незаконным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение N 04-22.1/22859 от 28.12.2009 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N26-16/04223 от 17.03.2010), в части:

1) пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа:

-за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2006-2007 года в общем размере 1 111 руб. 60 коп., в том числе: налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов РФ за 2006 год - 560 руб. 50 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет за 2006 год - 208 руб. 10 коп., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов РФ за 2007 год - 250 руб. 20 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет за 2007 год - 92 руб. 80 коп.;

-за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в общем размере 154 237 руб., в том числе: за июнь 2007 года - 115 руб. 60 коп., за июль 2007 года - 5 809 руб. 80 коп., за август 2007 года - 15 882 руб. 80 коп., за сентябрь 2007 года - 17 886 руб. 40 коп., за октябрь 2007 года - 12 333 руб. 20 коп., за ноябрь 2007 года - 3 768 руб. 80 коп., за май 2008 года - 5 541 руб. 80 коп., за июль 2008 года - 13 430 руб. 60 коп., за август 2008 года - 10 914 руб. 60 коп., за сентябрь 2008 года - 20 692 руб. 20 коп., за октябрь 2008 года - 46 276 руб. 60 коп., за ноябрь 2008 года - 1 584 руб. 60 коп.;

2) пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пеней: по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ, в сумме 11 910 руб. 54 коп., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 4 404 руб. 01 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 398 037 руб. 10 коп.;

3) пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью "Бородинская" уплатить недоимку:

-по налогу на добычу полезных ископаемых за 2006-2008 годы в общем размере 1326 222 руб., в том числе: за июнь 2006 года - 94 659 руб., за июль 2006 года - 155 181 руб., за август 2006 года -150 012 руб., за сентябрь 2006 года - 120 930 руб., за октябрь 2006 года - 21 143 руб., за ноябрь 2006 года - 6 290 руб., за май 2007 года - 3 463 руб., за июнь 2007 года - в размере 3 937 руб., за июль 2007 года - в размере 29 049 руб., за август 2007 года - в размере 79 414 руб., за сентябрь 2007 года - в размере 89 432 руб., за октябрь 2007 года - в размере 61 666 руб., за ноябрь 2007 года - в размере 18 844 руб., за май 2008 года - в размере 27 709 руб., за июль 2008 года в размере 67 153 руб., за август 2008 года - в размере 54 573 руб., за сентябрь 2008 года - в размере 103 461 руб., за октябрь 2008 года - в размере 231 383 руб., за ноябрь 2008 года - в размере 7 923 руб.

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2006 год в сумме 2802 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2006 год в сумме 1 041 руб.;

-по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, за 2007 год в сумме 747 руб.;

-но налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2007 год в сумме 277 руб.;

4) пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" уплатить штрафы в общем размере 155 348 руб. 60 коп.;

5) пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения Обществу с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" уплатить пени в общей сумме 414 351 руб. 65 коп.;

6) пункт 5 резолютивной части решения в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год на сумму 4 786 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказать.

Обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения в части, принятые определением Арбитражного суда Иркутской области от 31.03.2010, -отменить по вступлении решения в законную силу.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб."

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью Артель старателей "Бородинская" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Д.В. Басаев Г.Г. Ячменёв