УСН: очередной шаг на пути к совершенству (Т.О. Евмененко, "БУХ.1С", N 8, август 2007 г.)

УСН: очередной шаг на пути к совершенству

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в Главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" вновь предпринята попытка упорядочить применение упрощенной системы налогообложения. Чего именно коснулись эти изменения, и насколько полно на этот раз законодатель разрешил наиболее сложные вопросы, возникающие как у налоговиков, так и у налогоплательщиков при применении данного специального налогового режима анализирует Т.О. Евмененко, руководитель Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "ДЕ-КОНС"

Условия перехода на УСН и ее применения

Сумма дохода

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация может перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подала заявление о переходе на "упрощенку", доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн рублей. С 1 января 2006 года данная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ ранее.

В свою очередь пункт 4 статьи 346.13 НК РФ разрешает применять УСН только тем ее субъектам, у которых доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превышают 20 млн рублей (с учетом индексации на коэффициент-дефлятор) в течение отчетного (налогового) периода.

Но как исчислить доход при переходе на УСН в случае одновременного применения общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также тем налогоплательщикам, которые одновременно применяют УСН и ЕНВД?

С 1 января 2004 года в соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" расчет и того, и другого критерия необходимо было производить с учетом доходов, полученных от видов деятельности, подпадающих под ЕНВД.

Однако с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в Главы 26.2. и 26.3 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) это условие из пункта 4 статьи 346.12 НК РФ было исключено. Это дало право налогоплательщикам утверждать, что доходы, подпадающие под действие ЕНВД, не должны учитываться ни переходящими на УСН, ни уже работающими на ней.

Тем не менее, финансисты согласились только со второй частью данного утверждения. Так, в своих письмах от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184, от 02.11.2006 N 03-11-05/243 Минфин России указал, что в отношении дохода, рассчитываемого для перехода на УСН "исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не предусмотрено", а для дохода, рассчитываемого как критерий применения УСН, "учитываются только доходы от деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения". При этом, исходя из каких соображений строили свою позицию чиновники, понять абсолютно невозможно. Фактически, ссылаясь на одни и те же нормы налогового законодательства, Минфин России делает разные выводы.

Вместе с тем, арбитражная практика по данному вопросу отличается от мнения финансистов. Так в Постановлении от 31.08.2006 N Ф04-5468/2006(25709-А45-43) по делу N А45-4407/06-49/211 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что у налогового органа отсутствуют законные основания, начиная с 27.08.2005 (дата вступления в силу Закона N 101-ФЗ), включать в сумму дохода переходящей на УСН организации доходы тех видов деятельности, которые подпадают под ЕНВД.

Эта же позиция теперь закреплена и в НК РФ. Закон N 85-ФЗ включил в пункт 4 статьи 346.12 НК РФ положение, согласно которому, начиная с 1 января 2008 года (дата вступления в силу закона) предельная величина доходов, рассчитываемая при переходе на УСН, определяется только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

Рискнем предположить, что налоговики, как всегда, дату начала действия закона рассмотрят в том ракурсе, что законодатель разрешил применять вышеуказанное правило только с 1 января 2008 года, соответственно до этой даты необходимо действовать в рамках разъяснений Минфина России. В таком случае порекомендуем налогоплательщикам отстаивать свои права через суд, тем более что положительный для них прецедент по данному вопросу создан.

Средняя численность работников и остаточная стоимость ОС

Можно констатировать, что одной фразой закрыты, по крайней мере, два важных пробела в главе 26.2 НК РФ.

В принципе, первого пробела в законе и не было. Его создало МНС России. Заключается он в том, что согласно абзацу первому пункта 1 статьи 346.13 НК РФ организация в заявлении о переходе на УСН обязана сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года. Указывать какие иные сведения глава 26.2 НК РФ налогоплательщика не обязывает.

Тем не менее, МНС России своим приказом от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 утвердило форму заявления, в котором организация обязана указать не только свой доход за 9 месяцев текущего года, но и среднюю численность работников, а также остаточную стоимость амортизируемого имущества. Причем последующие изменения данного приказа не изменили обязательств налогоплательщиков.

Второй пробел создал сам законодатель. На какую дату надо определять среднюю численность работников и остаточную стоимость основных средств? В главе 26.2 НК РФ об этом нет ни слова. А налоговики ответили, что соответствие критериям должно рассматриваться на момент подачи заявления (см. письма ФНС России от 24.05.2005 N 22-1-11/941, УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 18-11/3/12017).

Что касается формы заявления, то мы уже неоднократно приводили доводы о том, что она не является обязательной (подробнее читайте в номере 7 за 2003 год, стр. 35). В настоящее время такая позиция подтверждена и арбитражной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа удовлетворяя иск налогоплательщика о признании незаконным уведомления Инспекции МНС РФ по г. Мурманску о невозможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения в связи с тем, что заявление о переходе на УСН составлено в произвольной форме, а также не содержит сведений о численности работников заявителя и стоимости амортизируемого имущества, в Постановлении от 09.11.2004 по делу N А42-5179/04-28 судьи прямо указали, что "положениями главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривается подача налогоплательщиком заявления о переходе на УСН по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

При этом суд правомерно указал на то, что приказ МНС РФ, которым утверждены формы документов, в том числе и форма Заявления о переходе на УСН, носит для налогоплательщиков рекомендательный характер".

Следовательно, указывать два рассматриваемых критерия в заявлении не требуется. Отсюда можно закрыть и второй пробел. А именно - определять среднюю численность работников и стоимость основных средств необходимо на момент перехода на УСН, т.е. на 1 января года применения УСН. Кстати, такой вывод вытекает и из самой статьи 346.12 НК РФ. Ведь она говорит о праве применения УСН. Соответственно, налогоплательщик во время применения УСН должен соответствовать критериям.

Однако, эти доводы актуальны только до 1 января 2008 года. Закон N 85-ФЗ установил правило, согласно которому налогоплательщик в заявлении должен указать не только размер дохода, но и сведения о средней численности работников за 9 месяцев года подачи заявления и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Необходимо обратить внимание, что Закон N 85-ФЗ вступает в силу только с 1 января 2008 года. В связи с этим, в 2007 году при подаче заявления налогоплательщики могут указывать только размер своего дохода за 9 месяцев 2007 года.

Договор простого товарищества

Не так давно этот вопрос уже рассматривался в нашем журнале (статья "Решаем сложные задачи "упрощенки" в номере 2 за 2007 год, стр. 35). И вот законодатель делает налоговикам подарок.

Начиная с 1 января 2008 года, субъекты УСН, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, и не применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, будут лишаться права на применение УСН.

Возникает законный вопрос, разве до 1 января 2008 года такие налогоплательщики в принципе могут применять другой объект налогообложения? Как уже отмечалось в предыдущей публикации, выбора здесь нет. Даже если налогоплательщик по каким-то причинам применяет объект в виде дохода, то наиболее логичное решение данного вопроса - расчет в ходе проверки налоговой базы исходя из доходов минус расходы, а также расчет недоплаченной суммы единого налога с начислением пеней и штрафов.

Но: Законодатель пошел другим путем.

Кстати, для участников договора простого товарищества с нового года предусмотрено еще одно ужесточение налоговых обязательств. Согласно новой редакции пункта 2 и пункта 3 статьи 346.11 НК РФ такие налогоплательщики должны будут уплачивать НДС не только при ввозе товаров на территорию РФ, но и при операциях, произведенных в рамках договора простого товарищества (доверительного управления имуществом).

Субъекты УСН

Не смогут с 1 января 2008 года воспользоваться специальным налоговым режимом иностранные организации, состоящие на налоговом учете на территории РФ. Главой 26.2 НК РФ предусмотрено ограничение для иностранцев, но оно лишь для тех из них, у кого в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ на территории РФ есть филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Однако данное правило в настоящий момент не затрагивает тех субъектов, которые, зарегистрировавшись по местонахождению своей недвижимости, не осуществляют финансово-хозяйственную деятельность. Если они применяют УСН, то автоматически освобождаются от уплаты налога на имущество. Чтобы ликвидировать лазейку, Закон N 85-ФЗ упразднил УСН для всех иностранных организаций.

Незаконченные операции при смене режима

Авансы, полученные до перехода на УСН

Одной из значительных заслуг Закона N 85-ФЗ можно признать включение в НК РФ правил налогообложения операций, переходящих из одной системы налогообложения в другую. В первую очередь законодатель разрешил ряд вопросов, связанных с уплатой НДС.

Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) плательщик НДС обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

При этом пунктом 8 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы налога, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету после их отгрузки.

Вместе с тем, если отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) производится после перехода на УСН, то субъект не может возместить этот НДС в силу того, что он не является плательщиком этого налога.

Рассматривая данную ситуацию, ФНС России в письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988 предложила принимать к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН суммы НДС, но только после перерасчетов с покупателем. Для этого предлагается внести изменения в соответствующий договор и вернуть суммы НДС покупателям.

Именно такое правило теперь закреплено и в НК РФ. Согласно новой редакции пункта 5 статьи 346.25 НК РФ налогоплательщики предъявляют НДС, уплаченный с авансов в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, в случае возврата сумм налога покупателю. Единственное отличие от позиции налоговиков заключается в том, что изменять условия договора налогоплательщику не надо. Достаточно иметь документы, свидетельствующие о возврате сумм налога.

Думаю, что после 1 января 2008 г. к данному вопросу налогоплательщикам надо будет подходить более тщательно. Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ на дату перехода на УСН налогоплательщик должен включить в налоговую базу суммы денежных средств, полученные до перехода на "упрощенку" в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществит уже после перехода на специальный налоговый режим.

Именно такая формулировка закона обязывает, по мнению Минфина России (см. письмо от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41), налогоплательщиков учитывать в налоговой базе по единому налогу и суммы НДС, включенные в цену товара (работы, услуги). Иными словами, сначала налогоплательщик должен уплатить в бюджет НДС, а потом с него же - единый налог.

Вместе с тем, чиновники не берут во внимание положения ряда статей, как части первой, так и части второй НК РФ.

Во-первых, статья 53 НК РФ указывает на то, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Иными словами, налоговая база не может включать в себя активы, не являющиеся объектом налогообложения.

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения при упрощенной системе являются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В свою очередь, доходом для целей налогообложения, как следует из статьи 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Как абсолютно правомерно признал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.05.2006 по делу N А05-17385/05-10, перечисленный налогоплательщиком в бюджет НДС не является для него экономической выгодой, вследствие чего не может признаваться доходом.

К сожалению, Закон N 85-ФЗ не внес уточнений в НК РФ по данному вопросу, что неизбежно приведет к продолжению споров с налоговиками, которые налогоплательщикам придется разрешать опять же через арбитражный суд.

Возврат на общий режим налогообложения

Параллельно с налогом на добавленную стоимость с авансов при переходе на УСН законодатель разрешил вопрос с НДС, не учтенным в составе расходов.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ плательщик единого налога в составе расходов может учесть только тот "входной" НДС, который был предъявлен в цене тех товаров (работ, услуг), которые списаны в состав расходов.

К сожалению, не все поправки, которые предполагалось внести в главу 26.2 НК РФ, прошли все чтения и утверждения. Так не вошли в НК РФ изменения, которые давали бы возможность субъектам УСН списывать покупную стоимость товаров без факта их продажи.

Таким образом, как и раньше, на момент возврата на общую систему налогообложения у налогоплательщиков может остаться неучтенная в расходах стоимость приобретенного товара. Кроме того, расходы могут быть просто не оплачены, что также лишает возможности учесть НДС, входящий в их состав, в расходной части налоговой базы.

Для таких случаев законодатель ввел в статью 346.25 НК РФ новый пункт 6, который предоставляет право налогоплательщикам предъявить вышеуказанный НДС к налоговому вычету при переходе на общий режим налогообложения. В принципе, такой же позиции ранее придерживались и налоговики (см., например, письмо ФНС России от 24.11 2005 N ММ-6-03/988).

Расходы, учитываемые для целей налогообложения

Традиционно законодатель не смог обойти расходную часть налоговой базы по единому налогу, хотя самые ожидаемые изменения мы так и не увидели. Можно сказать, что за исключением дополнительных расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, на практике ничего не изменится.

Дополнительные расходы, связанные с приобретением (реализацией) товара

О существующей проблеме по учету дополнительных расходов, связанных с приобретением (реализацией) товара, и ее решении законодателем мы уже писали в номере 7 (июль) "БУХ.1С" за 2007 год, стр. 31.

Остается добавить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 85-ФЗ положения новой редакции статьи 346.16 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Однако сам данный закон вступает в силу с 1 января 2008 года. Таким образом, бухгалтерам, как всегда, придется до конца года формировать налоговую базу по старым правилам, а при расчете единого налога в целом за 2007 год, который будет производиться соответственно после 1 января 2008 года, применять новый порядок.

На практике это означает, что дополнительные расходы, связанные с приобретением (реализацией) товара, в течение 2007 года необходимо учитывать по мере получения доходов от реализации товаров, а при составлении налоговой декларации за 2007 год - по мере их осуществления.

Минфин России в своем письме от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159 считает возможным применять изменения уже сейчас, а точнее - начиная с 1 января 2007 года.

С учетом положений первой части НК РФ, налогоплательщик, действительно, может воспользоваться этими разъяснениями и списывать данные затраты в текущем году.

Основные средства

Законодатель разрешает с 1 января 2008 года в составе расходов учитывать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Замечательно, что данный вопрос закреплен теперь в НК РФ. Однако чиновники "сдались" (не без помощи арбитражного суда) еще в октябре 2006 года (см., например, письма Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215, от 29.12.2006 N 03-11-04/2/297).

Более важное значение имеет разрешение вопроса, связанного с рассрочкой оплаты основных средств. До настоящего времени финансисты полагали, что расходы на приобретение основных средств можно учесть только после их полной оплаты (письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89).

Согласно части 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы налогоплательщика признаются только после их фактической оплаты. А в подпункте 4 того же пункта 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы учитываются только по оплаченным основным средствам. При этом ни часть 1 пункта 2, ни подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ не указывают на необходимость полной оплаты приобретаемого имущества. Кроме того, каких-либо оговорок, запрещающих принимать в расходы затраты на оплаченную часть, глава 26.2 НК РФ не содержит. Таким образом, можно говорить о неустранимых неясностях данных положений НК РФ, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика. Приведенную позицию подтверждают как некоторые судебные решения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2006 N А56-33095/2005, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А56-33097/2005), так и письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129, который ранее поддерживал данный подход.

После изменений, внесенных Законом N 85-ФЗ, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходы на приобретение (создание) нематериальных активов без всяких дополнительных обоснований отражаются последним числом отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Единый налог

Видимо, данные поправки предназначены для особо непонятливых налогоплательщиков, которые, не взирая на многочисленные проигрыши в арбитражных судах, все равно пытаются суммы единого налога учесть в составе расходов.

При этом такие субъекты УСН забывают, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Единый налог уплачивается налогоплательщиками, применяющими УСН, по результатам предпринимательской деятельности и не может быть отнесен к расходам, произведенным для осуществления такой деятельности.

Таким образом, единый налог не может включаться в состав расходов, учитываемых при налогообложении. То же самое теперь закреплено Законом N 85-ФЗ в подпункте 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники

Тоже не новая статья расходов. Только раньше такие затраты списывались через материальные расходы.

Так, в письме от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49 Минфин России указал, что:

Выдержка из документа

"На основании указанного подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса в состав материальных расходов включаются также расходы по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соблюдением установленных технологических процессов. Поэтому расходы по содержанию контрольно-кассовой техники (по регистрации ККТ в налоговой инспекции, их переосвидетельствованию, техническому обслуживанию и пломбированию и т.п.), осуществляемые в соответствии с законодательством, также учитываются при определении налоговой базы по единому налогу".

С 1 января 2008 года налогоплательщики будут иметь возможность учесть такие затраты как отдельную статью расходов.

Расходы по вывозу твердых бытовых отходов

По мнению Минфина и ФНС России, расходы по вывозу твердых бытовых отходов учесть для целей налогообложения нельзя (см. письма УФНС РФ по г. Москве от 16.09.2005 N 18-11/3/66014, Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1).

Финансисты указывают, что перечень расходов, на которые субъект УСН может уменьшить доходы, является закрытым, а значит, не подлежит расширительному толкованию.

По их мнению, затраты на оплату работ по вывозу технических и бытовых отходов, выполняемых сторонними организациями, этим перечнем прямо не предусмотрены. Не поименован данный вид расходов и в статье 254 НК РФ.

К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу не вполне однозначна.

Большинство судебных актов принято в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2005 по делу N А56-23975/04, ФАС Поволжского округа от 28.06.2005 по делу N А55-18889/2004-6, от 29.03.2006 по делу N А65-25615/05-СА2-9 указано, что расходы на вывоз мусора, являясь затратами на транспортные услуги сторонних организаций, входят в состав материальных расходов, учитываемых в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.10.2004 по делу N Ф09-4049/04-АК, в свою очередь, указал, что реализация товаров через магазин невозможна без уборки мусора. По мнению суда, эти затраты связаны с производственной деятельностью магазина, поэтому можно обоснованно уменьшить доходы на величину этих расходов.

Однако, тот же ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.11.2004 N А49-4871/04-549А/8 указал, что сумма затрат на уборочные мероприятия не входит в расходы фирмы, уменьшающие доходы для определения единого налога.

С 1 января 2008 года налогоплательщики смогут учитывать данные затраты как отдельную статью расходов.

Возврат аванса и товара

Возврат аванса

Законодательные изменения полностью отразили позицию финансистов по этому вопросу.

Так, совсем недавно в письме от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96) Минфин России, опережая Закон N 85-ФЗ, указал, что "При возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов) уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены".

Аналогичное правило теперь содержится в статье 346.17 НК РФ.

Возврат товара

Согласно пункту 5 статьи 346.11, пункту 2 статьи 161 НК РФ субъекты УСН являются налоговыми агентами по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не зарегистрированных на территории РФ в качестве налогоплательщиков. Соответственно, налоговый агент обязан исчислить соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет. При этом статья 346.16 НК РФ позволяет субъекту УСН учитывать перечисленный в бюджет НДС в составе расходов.

А как быть, если договор между субъектом УСН и иностранцем будет расторгнут? Например, если российская сторона уже после оплаты решит вернуть товар, что произойдет с налогами?

По логике вещей налогоплательщик обязан восстановить (отсторнировать) свою расходную часть. При этом он имеет право на возврат денег от продавца и из бюджета. Однако законодатель решил не отдавать полученный НДС. А в качестве компенсации любезно разрешил в статье 170 НК РФ субъектам УСН учесть неполученный налог в составе расходов.

Интересно, что текст этих изменений настолько запутан, что субъект УСН вполне может учесть расходы по НДС дважды: первый раз - на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, второй раз - на основании нового пункта 7 статьи 170 НК РФ. При этом его аргумент о том, что законодатель не требует восстановления расходов, будет абсолютно правомерен.

Т.О. Евмененко,

руководитель Департамента налогообложения

консалтинговой фирмы "ДЕ-КОНС"

"БУХ.1С", N 8, август 2007 г.