Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2011 г. N 09АП-32146/11

г. Москва

27 декабря 2011 г.

Дело N А40-73890/11-91-314

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2011 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "ДОНАВИА" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2011

по делу N А40-73890/11-91-314, принятое судьей Шудашовой Я.Е.

по заявлению ОАО "ДОНАВИА" (ОГРН 1026104023439; адрес: 344009, Ростовская обл., г. Ростов-на-Дону, проспект Шолохова, 272)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030; адрес: 125239, г. Москва, проезд Черепановых, 12/9, стр.1)

о признании недействительным решения в части, требования в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Зубов А.С. по дов. N 120 от 31.05.2011, Воскресенская Н.В. по дов. N 255 от 06.12.2011, Уханов А.В. по дов. N 125 от 31.05.2011

от заинтересованного лица - Нигмадьянова С.Ф. по дов. N 03-02/92 от 30.09.2011, Николаева Э.А. по дов. N 03-02/104 от 12.12.2011

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ДОНАВИА" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 15.03.2011 г.. N 15-11/1256028 в части пунктов 1, 2, 3, 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5.1, 5.2, 5.3 резолютивной части и требования об уплате налога, пени штрафа N 933 от 29.06.2011 г.. в части взыскания соответствующих налогов, пени, штрафных санкций. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением от 17.10.2011 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд решил: Признать недействительными, как не соответствующими требованиям Налогового Кодекса Российской Федерации, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 г.. N 15-11/1256028 в части пунктов 1, 2, 3, 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5.1, 5.2, 5.3 резолютивной части и требование об уплате налога, пени штрафа N 933 от 29.06.2011 г.. Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в части:

- уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 52.554.777 руб.;

- восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС в сумме 39.590.036 руб., соответствующих пени и штрафных санкций;

- предложения удержать неудержанную сумму НДФЛ в размере 48.549 руб., а также начисления и предложения уплатить соответствующей суммы пени и штрафных санкций. В удовлетворении требования ОАО "ДОНАВИА" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании недействительным решения от 15.03.2011 г.. N 15-11/1256028 и требования N 933 от 29.06.2011 г.. в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672.351 руб., соответствующей суммы пени и штрафных санкций; начисления и предложения уплатить транспортный налог в сумме 11.175 руб., соответствующие суммы пени и штрафных санкций отказать.

Не согласившись с принятым решением, стороны обратились с апелляционными жалобами.

В своей апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ОАО "ДОНАВИА" о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 и требования об уплате налога, пени, штрафа N 933 от 29.06.2011 в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, признать недействительным и несоответствующим Налоговому Кодексу Российской Федерации решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 в части пунктов 1, 2, 3, 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5.1 резолютивной части: в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб., соответствующей суммы пени и штрафных санкций; в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 672 351 руб., признать недействительным и несоответствующим Налоговому Кодексу Российской Федерации требование N 933 от 29.06.2011 в части начисления и взыскания вышеуказанных налогов, пени и штрафных санкций.

Свое обращение заявитель мотивирует тем, что судом неправильно применены нормы материального и процессуального права.

В апелляционной жалобе заинтересованное лицо просит решение суда отменить в части признания неправомерным уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций в размере 52 554 777 руб., в части пункта 4.1. решения, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в части пункта 1.2. (в части признания недействительным уменьшения убытков по налогу на прибыль) и пункта 4.1. решения инспекции, указывая на то, что судом дана неправильная оценка доводам налогового органа, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, судом нарушены нормы материального и процессуального права.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя, указывая на необоснованность его доводов.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит апелляционную жалобу оставить без удовлетворения.

Стороны представили письменные пояснения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 22.12.2011 г. представитель налогоплательщика заявил ходатайство в порядке ч.2 ст.49 АПК РФ об отказе от исковых требований в части требований о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 и требования об уплате налога, пени, штрафа N 933 по состоянию на 29.06.2011 в части восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС в сумме 73 146 руб., соответствующих сумм пени, а также штрафа по НДС ввиду его отсутствия.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении требований по эпизоду, связанному с транспортным налогом (п.3. оспариваемого решения инспекции), доначисления соответствующих сумм транспортного налога, пени, штрафа у заявителя не имеется, решение суда в данной части не обжалуется.

Законность и обоснованность принятого решения в обжалуемой части проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Представитель заинтересованного лица не возражала против удовлетворения заявления о частичном отказе от заявленных требований.

В соответствии с ч.2 ст.49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции отказаться от иска полностью или частично.

Арбитражный суд в силу ч.5 ст.49 АПК РФ не принимает отказ от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалах дела документы, установил, что в данном случае частичный отказ от иска не нарушает прав лиц, участвующих в деле, и соответствует требованиям процессуального законодательства, в связи с чем апелляционный суд принимает отказ общества от иска в части.

В силу п.4 ч.1 ст.150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене с прекращением производства по делу в данной части требований.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов, письменных пояснений сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований ОАО "ДОНАВИА" о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 и требования об уплате налога, пени, штрафа N 933 от 29.06.2011 в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, заявленные требования в данной части следует удовлетворить, а также удовлетворить требования в части признания незаконным оспариваемого решения инспекции и в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 672 351 руб., в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, (п.3 ч.1 ст.270 АПК РФ), а в остальной части решение суда следует оставить без изменения.

Как видно из материалов дела, в период с 30.06.2010 г.. по 22.12.2010 г.. налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г., по итогам которой составлен акт проверки N 15-11/1156077 от 29.12.2010 г.. (т.3 л.д.1-54).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, акта проверки и возражений общества (т.3 л.д.58-97), налоговым органом вынесено решение N 15-11/1256028 от 15.03.2011 г.. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2 л.д.1-114), в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль в размере 7 711 921 руб., транспортного налога в размере 2 235 руб., по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в размере 38 620 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); обществу начислены пени по состоянию на 15.03.2011 г.. по налогу на прибыль организаций, по НДС, по транспортному налогу, по НДФЛ в общей сумме 7 248 333 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 38 559 609 руб., по транспортному налогу в размере 11 175 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения), штрафы (пункт 3.2 резолютивной части решения), пени (пункт 3.3 резолютивной части решения), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения), уменьшить убытки, исчисленные в завышенных размерах по налогу на прибыль в сумме 209 428 297 руб. (пункт 5.1 резолютивной части решения), восстановить ранее возмещенный из бюджета НДС в размере 39 590 036 руб. (пункт 5.2 резолютивной части решения), удержать неудержанную сумму НДФЛ в размере 193 101 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате с учетом положений п.4 ст. 226 НК РФ и перечислить в бюджет удержанную из доходов налогоплательщика неудержанную сумму налога (пункт 5.3 резолютивной части решения).

Общество, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой. Вышестоящий налоговый орган решением от 24.06.2011 г.. N СН-4-9/10122@ частично удовлетворил жалобу налогоплательщика.

На основании решения N 15-11/1256028 от 15.03.2011 г.. налоговый орган выставил в адрес заявителя требование N 933 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 29.06.2011 г.. (т.3 л.д. 98-99).

В соответствии с пунктом 1.2. решения N 15-11/1256028 налоговым органом уменьшены убытки за 2008 г.. - 2 658 812 руб., за 2009 г.. - 49 914 984 руб., начислен налог на прибыль в размере 578 549 руб.

Инспекция указывает, что в нарушение норм налогового законодательства налогоплательщиком неправомерно в состав внереализационных расходов включены убытки прошлых лет в 2008 г.. в сумме 2 658 812 руб., в 2009 г.. в сумме 52 807 728 руб. в отношении которых определен конкретный период, к которому они относятся.

Заявитель в обоснование своей позиции указывает, что расходы в сумме 2 511 890,51 руб. были правомерно учтены в 2008 г. на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, поскольку первичные учетные документы на спорные расходы были предъявлены обществу контрагентами в 2008 г. Первичные учетные документы на спорные расходы в сумме 44 096 099,41 руб. предъявлены ОАО "ДОНАВИА" в 2009 г., поэтому указанные расходы были учтены обществом в 2009 г. на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Расходы в сумме 8 711 628,53 руб., относящиеся к 2008 г., были включены в состав расходов по налогу на прибыль за 2009 г. обоснованно, поскольку в соответствии с пп. 1, 2 ст.283 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Убыток общества за 2008 год составил 504 620 147,00 руб., что отражено в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2008 г.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа относительно неправомерности учета заявителем указанных расходов, однако в резолютивной части решения признал недействительным решение в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организации в размере 52 554 777 руб.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованными доводы сторон о том, что решение суда в части данного эпизода содержит противоречия.

По мнению суда апелляционной инстанции, доводы заявителя по данному эпизоду в части расходов по налогу на прибыль являются обоснованными, а требования подлежат удовлетворения в полном объеме, исходя из следующих обстоятельств.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде приравниваются к внереализационным расходам организации.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. В соответствии с положениями указанной нормы расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствие с пп. 3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

Из содержания указанной нормы прав не следует, что налогоплательщик при принятии решения о включении расхода, перечисленного в пп.3 п.7 ст.272 НК РФ, в уменьшение налоговой базы должен руководствоваться исключительно и/или преимущественно условиями заключённых договоров.

В данном случае законодателем налогоплательщику предоставлено право выбора на включение в состав расходов перечисленных видов затрат или по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Как следует из обстоятельств дела и объяснений заявителя, ОАО "ДОНАВИА" приняло решение и включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль затраты в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

В данном случае, первичные документы были выписаны частично за период 2006-2007 г.г. и предъявлены обществу в 2008 году, частично за 2008 год и предъявлены обществу в 2009 году.

Вывод суда первой инстанции о том, что расходы были понесены налогоплательщиком исключительно в 2006 - 2007 гг. противоречит оспариваемому решению налогового органа, фактическим обстоятельствам дела, подтверждённым представленными в дело доказательствами.

Как правильно отмечает заявитель, утверждение суда о периоде несения расходов правомерно лишь в отношении суммы - 2 658 812 рублей, включенных в декларацию за 2008 г..

В тоже время, даже если согласиться с позицией суда относительно необходимости учёта расходов в том периоде, за который выставлен счёт-фактура, то она не применима к расходам за 2008 год в размере 52 807 728 рублей, включённым в налоговую декларацию за 2009 год.

Как видно из решения суда и подтверждено материалами дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка за 2008 - 2009 гг.

Так, в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ N 1574/10 от 15.06.2010 г., где суд оценивал доводы налогового органа относительно признания расходов не в том налоговом периоде, указано что "ссылка общества на отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное инспекцией занижение налоговой базы 2005 года не может оцениваться судами в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2003-29004 г.г.

Налоговые периоды 2003 и 2004 годов не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

В указанной части расходов (52 807 728 рублей) за 2008 год, включённых в налоговую декларацию за 2009 год, налоговый орган имел возможность проверить обоснованность их осуществления, т.к. проверял деятельность общества за два налоговых периода 2008 - 2009 гг.

Следовательно, экономически обоснованные расходы в размере 52 807 728 рублей, понесённые в 2008 году (периоде за который проводилась проверка) и включённые в состав расходов в 2009 году, не могут служить основанием для начисления налога на прибыль лишь по той причине, что они должны были быть отражены в составе расходов в 2008 г.. в отсутствие иных основания для их непринятия в составе расходов.

Таким образом, лишь по указанному основанию начисление налога на прибыль в размере 672 351 рубль, пени и штрафа на указанную сумму налога, а также уменьшение убытка на сумму 49 445 973 рубля (52 807 728 - 3 361 755 (база для исчисления налога в размере 672 351 = 3 361 755 х 20%) является незаконным, т.к. такую же сумму налога общество переплатило в предыдущем периоде (2008 г..), который проверялся одновременно с 2009 г. Иное противоречит правовой позиции ВАС РФ, отражённой в Постановлении Президиума N 1574/10 от 15.0б.2010 г..

Ссылка суда на постановление Президиума ВАС РФ N 4894/08 от 09.09.2008 г.., а также постановлениям ФАС МО N А40-133852/10-129-408 от 16.08.2011 г.., N КА-А40/7700-10 от 28.07.2010 г.., N КА-А40/15142-09 от 20.01.2010 г.., N КА-А40/1737-09 от 17.03.2009 г.. сделана в отсутствие аналогии с настоящим делом, т.к. в вышеуказанных делах, суд рассматривал иные виды расходов (не перечисленные в пп.3 п.7 ст.272 НК РФ), в отношении которых действительно действует совокупность норм ст.54 и п.1 ст.272 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованным доводы налогоплательщика о том, что поскольку документы, служащие основанием для проведения расчётов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги за 200622007г. были предъявлены ОАО "ДОНАВИА" в 2008 году, а за 2008 год были предъявлены ОАО "ДОНАВИА" в 2009 году, включение их в состав расходов в 2008 и 2009 гг. соответствует положениям пп.3 п.7 ст.272 НК РФ.

Кроме того, между ОАО "ДОНАВИА" и Межрегиональной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 рассматривался аналогичный спор по результатам проведения выездной налоговой проверки за 2006 - 2007 гг. и требования ОАО "ДОНАВИА" по аналогичному эпизоду были удовлетворены.

Так, в постановлении ФАС МО N КА-А40/12715-10 от 29.10.2010 г.. отмечено, что заявитель обоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов в 2007 году - периоде когда налогоплательщик получил документы от контрагента, позволяющие отнести затраты на расходы (ст. 272 НК РФ). Получение документов в 2007 г. налоговым органом не оспаривается.

Заявитель в обоснование своих доводов по эпизодам, связанным с налогом на прибыль указал на факт наличия убытка в проверяемых периодах, что предполагает отсутствие налоговой базы для начисления налога на прибыль, т.к. налог не может быть исчислен с убытка.

Так в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2008 год убыток составил - 504 620 147 рублей (строка 120 листа 2 декларации за 2008 год).

Убыток, который был перенесён с 2008 года на 2009 год, составил -504 620 147 рублей (строки 140, 160 приложение N 4 к листу N 2 декларации за 2008 год).

Этот же убыток (504 620 147 рублей) отражён в строках 010 приложения N 4 к листу 02 декларации за 2009 год.

Кроме того, в 2009 году ОАО "ДОНАВИА" был получен убыток в размере 49 914 984 рубля (строка 100 листа 02 декларации за 2009 год).

Таким образом, совокупная сумма налогового убытка за 2008 и 2009 годы составила 554 535 131 рубль (504 620 147 + 49 914 984) (строки 160, 180 приложения N 4 к листу 02 декларации за 2009 год).

Налоговый орган не принял расходы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 3 312 144 рубля.

Убыток который мог бы быть перенесён на 2009 год, если бы общество не включило в состав затрат, расходы не принятые налоговым органом составил бы - 501 308 003 рубля (504 620 147 - 3 312 144).

Поскольку налоговый орган не принял расходы за 2008 год в размере 3 312 144 рубля, он должен был уменьшить убытки за 2008 год на ту же сумму. Таким образом, после непринятия расходов за 2008 год убыток, отражённый в строке 120 листа 2 декларации за 2008 год, составил бы вышеуказанную сумму 501 308 003 рубля.

Налоговый орган не принял расходы по налогу на прибыль за 2009 год в размере 53 276 737 рублей.

Следует признать обоснованными доводы заявителя о том, что даже если по существу доводы налогового органа признать обоснованными, то доначисление налога на прибыль в размере - 672 351 рубль, а также пени и штрафа неправомерно, поскольку обществом за 2008 - 2009 гг. получен убыток, который подлежит уменьшению по решению налогового органа на величину не принятых в составе налога на прибыль затрат: 554 535 131-56 588 881 = 497 946 250 рублей.

Таким образом, требования общества подлежат удовлетворению по данному эпизоду.

По п. 1.4. решения инспекции был уменьшен убыток за 2008 год в размере 653 332 руб., начислен налог на прибыль в размере 93 802 руб., соответствующие суммы пени по налогу, штраф.

По мнению налогового органа, заявителем в нарушение статьи 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете" налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль предприятий путем необоснованного отнесения на расходы стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ) по документам от организаций, не зарегистрированным в ЕГРЮЛ.

В решении суда по указанному эпизоду сказано, что общество не удостоверилось в правоспособности поставщиков и в наличии факта их государственной регистрации в качестве юридических лиц. Также судом приводятся ссылки на судебную практику - Постановление Президиума ВАС РФ N 7588/08 от 18.11.2008 г., Определения ВАС РФ N ВАС-10096/11 от 31.08.2011 г.., N ВАС-10095/11 от 31.08.2011 г.., N ВАС-2113/11 от 11.03.2011 г.., N ВАС-249/11 от 04.02.2011 г.., N ВАС-16708/10 от 28.12.2010 г.., N ВАС-16696/10 от 16.12.2010 г.., N ВАС-2990/10 от 16.03.2010 г.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя о том, что в вышеприведённой судебной практике рассматривались вопросы взаимоотношений налогоплательщика и его контрагента по сделке. В этой связи было признано, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, не зарегистрированного в ЕГРЮЛ, вследствие чего ему было отказано в применении налоговой выгоды ввиду отсутствия должной осмотрительности при выборе контрагента.

Вместе с тем, в настоящем деле в рассматриваемом эпизоде иные фактические обстоятельства. В рамках данного эпизода рассматривается спор об учёте в составе расходов, затрат подтверждённых такими первичными документами как кассовые и товарные чеки и отражённые в авансовых отчётах сотрудниками общества из чего следует, что непосредственно общество не заключало сделок с контрагентами вследствие чего было лишено возможности проверить их правоспособность.

В вышеуказанных делах не рассматривался вопрос о взаимоотношении сотрудника налогоплательщика (физическое лицо) по приобретению в розничной купли-продажи подотчётных ТМЦ и их дальнейшего учета в составе расходов налогоплательщика. Являются обоснованными доводы заявителя о том, что в такой ситуации налогоплательщик не вступает в договорные отношения со своим контрагентом и не имеет возможности проверить его правоспособность.

В данном случае необходимо обратить внимание на специфику приобретаемых товаров и осуществления сделок купли-продажи не обществом, а его сотрудниками (физическими лицами).

Продавцы по таким сделкам контролируются не лицами, приобретающими товар (физические лица), а сотрудниками правоохранительных органов, которые вправе и должны удостовериться в наличии зарегистрированной контрольно-кассовой техники в местах розничной торговли.

Налогоплательщик, равно как и его сотрудники - лица, получившие денежные средства на приобретение ТМЦ по авансовым отчётам, в данном виде сделок (розничная купля-продажа) не имеют физической и юридической возможности контроля за соблюдением налогового законодательства лицами, реализующими товар в системе розничной торговли.

Указанная правовая позиция поддержана и судебной практикой по данной категории споров (учёт в составе расходов, затрат понесённых работниками общества - физическими лицами).

Так, в постановлении ФАС МО N КА-А40/4729/ 11 от 02.06.2011 г.. указано, что "инспекция ссылается на то, что обществом неправомерно включены в состав прочих расходов затраты по найму жилых помещений и на оплату дополнительных услуг, оказанных несуществующими организациями, не внесенными в Единый государственный реестр юридических лиц, с этих доходов у физических лиц не удержан налог на доходы физических лиц. Судами установлено, что в обоснование понесенных расходов по найму жилых помещений и на оплату дополнительных услуг обществом представлены авансовые отчеты, кассовые чеки и счета по оплате гостиничных услуг командированными работниками, приказы о командировках, командировочные удостоверения работников с отметками о нахождении в пунктах назначения, служебные задания и отчет о его выполнении, проездные документы, путевые листы, которые подтверждают факты производственной необходимости служебных командировок, нахождения работников в командировках и оказания услуг организациями. В постановлении указано о том, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что действующее законодательство не возлагает на налогоплательщика и его сотрудников обязанность по проверке достоверности обозначения ИНН в счетах гостиниц и соблюдения законодательства при государственной регистрации гостиниц. Налоговым органом в ходе проверки не исследованы места расположения гостиниц, которые, по мнению инспекции, представили первичные документы с несуществующими ИНН; не представлены доказательства, свидетельствующие о намеренном выборе обществом несуществующих партнеров; не доказано, что в связи с неправильным указанием ИНН в счетах гостиниц работникам общества не были оказаны соответствующие услуги. При этом судами правильно применены ст. 252, 264, 217 НК РФ, в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований к переоценке установленных судами обстоятельств и отмене судебных актов в данной части. Суд кассационной инстанции исходил также из того, что у общества отсутствуют договорные отношения с указанными гостиницами, в связи с чем у него отсутствовала обязанность проверять достоверность указанных в счетах ИНН".

Таким образом, существующая судебная практика по данной категории споров также исходит из того, что ввиду отсутствия договорных отношений между налогоплательщиком и контрагентом, он не имеет возможности проверить его правоспособность, вследствие чего не может быть лишён налоговой выгоды (в т.ч. в виде уменьшения налога на прибыль на реально понесённые затраты) лишь на том основании, что контрагенты работника налогоплательщика по сделке допустили нарушение налогового законодательства (не зарегистрировались в ЕГРЮЛ и пр.).

При исследовании обстоятельств дела установлено, что в проверяемый период 2008-2009 гг ОАО "ДОНАВИА" выдавались суммы в подотчет сотрудникам общества для приобретения товарно-материальных ценностей (форменная одежда, канцелярские товары, бытовая химия, продукты питания для представительских целей и т.п.).

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае налогоплательщик на основании первичных учетных документов (чеки ККМ, товарные чеки, накладные, приходные ордера) правомерно учитывал в составе расходов стоимость товарно-материальных ценностей.

Документы, предоставленные в момент приобретения товара, оформлены в соответствии с п.2.ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Товар приобретался за наличный расчет, в рамках, разрешенных для совершения наличных расчетов операций, что не противоречит действующему законодательству. Товар был оприходован, о чем свидетельствуют приходные ордера, приложенные к авансовым отчетам. В акте выездной налоговой проверки и решении инспекции нет замечаний по оформлению первичных учетных документов.

Таким образом, реальность операций подтверждена заявителем документально. Инспекцией не представлено доказательств того, что налогоплательщик, не оплачивал, не оприходовал товар, указанный в первичных учетных документах.

Таким образом, являются необоснованным выводы суда о том, что стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) по документам от организаций, не зарегистрированным в ЕГРЮЛ, необоснованного отнесена заявителем на расходы.

В соответствии с пунктом 2.1. решения N 15-11/1256028 налоговым органом доначислен НДС в размере 39 516 890 рублей.

Инспекция полагает, что в нарушение подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком неправомерно применены налоговые вычеты по приобретенным услугам, оказываемым непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской федерации по обслуживанию воздушных судов.

По мнению инспекции в нарушение п. 5 статьи 168, пп. 22 п. 2 статьи 149, пп.1 п.2 статьи 170, статьи 171, п. 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком неправомерно отнесен к налоговым вычетам НДС по не подлежащим налогообложению услугам, оказываемым в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, в сумме 39 516 890 руб., в том числе: за 1 квартал 2008 года - 4 581 361 руб., за 2 квартал 2008 года - 5 224 844 руб., за 3 квартал 2008 года - 10 378 658 руб., за 4 квартал 2008 года - 4 429 680 руб., за 1 квартал 2009 года - 2 632 696 руб., за 2 квартал 2009 года - 1 165 881 руб., за 3 квартал 2009 года - 8 121 946 руб., за 4 квартал 2009 года - 2 981 824 руб.

По данному эпизоду суд пришел к выводу о том, что организация, которой выставлены соответствующие счета-фактуры и уплачен в составе цены товара (работы, услуги) НДС, руководствуясь положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ, вправе отражать эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

В суде апелляционной инстанции налоговым органом по данному эпизоду был приведен довод о том, что сумма доначисленного по решению инспекции НДС составила 39 516 890 руб., однако в резолютивной части решения суда указана сумма НДС 39 560 036 руб., а также о том, что штраф по данному эпизоду по НДС не начислялся, в связи с чем неправомерно указание в резолютивной части решения о признании недействительным решения инспекции по данному эпизоду в части штрафа.

Указанные доводы инспекции по рассматриваемому эпизоду были признаны налогоплательщиком обоснованными, т.к. им были допущены ошибки при формировании своих требований по спору, что и послужило основанием для частичного отказа от иска в суде апелляционной инстанции.

Иных доводов по существу требований по данному эпизоду инспекцией не приводилось, выводы суда об удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду инспекцией не оспаривались.

По подпункту 3 решения инспекции обществу начислен транспортный налог за 2008 г. в сумме 11 175 руб., соответствующие пени и штрафы. Суд первой инстанции признал правомерным решение инспекции по данному эпизоду. Налогоплательщиком решение суда в указанной части не обжалуется, возражений не имеется.

По п.4.1. решения N 15-11/1256028 налоговым органом обществу предложено удержать сумму НДФЛ в размере 48 549 рублей. (стр. 92 решения инспекции, л.д. 92 т.2)

По мнению инспекции, налогоплательщик в нарушение статьи 24, пункта 1 статьи 210, статьи 226 НК РФ в облагаемую базу работников не включил сумму дохода, выплаченную в виде суточных за однодневную командировку: за 2008 г.. - 4 250 руб.; за 2009 г.. - 358 800 руб.., в связи с чем обществом не удержано и не перечислено налога на доходы физических лиц за 2008 г.. - 553 руб.; за 2009 г.. - 46 644 руб.

Суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя и признал неправомерным решение инспекции в части предложения удержать неудержанную сумму НДФЛ в размере 48.549 руб., а также начисления и предложения уплатить соответствующей суммы пени и штрафных санкций, исходя из следующего.

Согласно п.5.6.1 коллективного договора ОАО "ДОНАВИА", заключенного на период 2008 и 2009 гг., работникам, направляемым в служебные командировки, суточные выплачиваются (если иное не оговорено условиями индивидуального трудового договора (контракта) с работником) при направлении в местности РФ без ограничения по дням пребывания в размере - 600 рублей в сутки.

Пунктом 3 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Нормы суточных, а также порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не определены.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Обязанность организаций по выплате суточных своим работникам за время нахождения в служебной командировке установлена Трудовым кодексом РФ.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ командировка - это поездка работника по распоряжению руководителя фирмы для выполнения того или иного поручения вне места его постоянной работы. Каких либо ограничений в ТК РФ по срокам направления работников в служебные командировки не установлено.

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Указанной статьей установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным актом.

Размер суточных, установленный Коллективными договорами налогоплательщика и выплаченных работникам в период 2008 и 2009 гг. не превышает размер, установленный абзацем 11 п.3 ст. 217 НК РФ.

В данном же случае работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому суточные являются компенсационной выплатой по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Указанные командировочные расходы подтверждаются служебными заданиями, приказами о направлении работника в командировку, командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами, при этом надлежащее оформление указанных документов налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, являются несостоятельными доводы инспекции о то, что суточные за однодневную командировку являются доходом работника. Данные выплаты согласно вышеприведенным нормам законодательства РФ являются компенсационными выплатами, связанными с исполнением работниками должностных обязанностей, и в пределах установленных норм НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того что, выставленное на основании оспариваемого решения требование об уплате налога, пени штрафа N 933 от 29.06.2011 г.. подлежит признанию недействительным в соответствующей части.

Расходы по госпошлине подлежат распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 49, 62, п.4 ч.1 ст. 150, 110, 176, 266-269, 270, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2011 по делу N А40-73890/11-91-314 изменить.

Принять отказ ОАО "ДОНАВИА" от иска в части требований о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 и требования об уплате налога, пени, штрафа N 933 по состоянию на 29.06.2011 в части восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС в сумме 73 146 руб., соответствующих сумм пени, а также штрафа по НДС в виду его отсутствия.

Решение суда об удовлетворении требований в данной части отменить, производство по делу в указанной части прекратить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ОАО "ДОНАВИА" о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 и требования об уплате налога, пени, штрафа N 933 от 29.06.2011 в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Признать недействительным и несоответствующим Налоговому Кодексу Российской Федерации решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 в части пунктов 1, 2, 3, 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5.1 резолютивной части: в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб., соответствующей суммы пени и штрафных санкций; в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 672 351 руб.

Признать недействительным и несоответствующим Налоговому Кодексу Российской Федерации требование N 933 от 29.06.2011 в части начисления и взыскания вышеуказанных налогов, пени и штрафных санкций.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить ОАО "ДОНАВИА" из федерального бюджета 1 000 руб. госпошлины излишне уплаченной по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько Р.Г. Нагаев