Цыплят по осени считают ("Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.)

Цыплят по осени считают

Данное дело интересно тем, что требования налогоплательщика были удовлетворены, хотя Минфин России изменил свою позицию по спорному вопросу в пользу налоговых органов. У читателей нашего журнала благодаря непосредственному участнику процесса есть возможность проследить все этапы разрешения данного спора и познакомиться с некоторыми нюансами развития событий.

Причина спора

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что при исчислении НДФЛ организация не учла доходы, полученные физическими лицами в виде увеличения номинальной стоимости их долей в уставном капитале. Налоговая инспекция расценила данный факт как нарушение требований ст. 210 НК РФ и доначислила не полностью уплаченный НДФЛ, а также предъявила к взысканию пени и штраф в размере 20% от суммы налога на основании ст. 123 НК РФ. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. В свою очередь, инспекция выдвинула встречные требования о взыскании с организации штрафа в размере 52 000 руб.

/----------------------------------------\               /-----------------------------------------\

|     Позиция налоговой инспекции        |----    -----|             Позиция организации         |

|----------------------------------------|               |-----------------------------------------|

|Доход,  полученный  участниками  в  виде|337 112 рублей |Доля   в   уставном   капитале   общества|

|увеличения  номинальной   стоимости   их|   99 копеек   |является имущественным правом физического|

|долей  в  уставном  капитале   общества,|               |лица и до момента ее реализации не  может|

|подлежит обложению НДФЛ. Налоговый агент|               |рассматриваться как доход  в  натуральной|

|может удержать начисленную сумму НДФЛ из|               |форме, подлежащий налогообложению НДФЛ. В|

|любых  денежных  средств,  выплачиваемых|               |силу ст. 223  НК  РФ  подобный  доход,  а|

|физическому лицу, в т.ч.  из  доходов  в|               |вместе с ним и налоговая  база  по  НДФЛ,|

|виде оплаты  труда.  Организация  должна|               |появляется лишь при продаже  или  уступке|

|удержать  налог  в   момент   подачи   в|               |доли.      В      момент      уведомления|

|налоговые органы заявления о регистрации|               |регистрирующего  органа  об   изменениях,|

|изменений,  внесенных  в   учредительные|               |внесенных   в   учредительные   документы|

|документы  (п. 3  ст. 19    Федерального|               |общества, физические лица - учредители не|

|закона   о   государственной   регистра-|               |получали  дохода  ни  в  денежной,  ни  в|

|ции)*(1). Поскольку НДФЛ удержан не был,|               |натуральной форме. Поэтому оснований  для|

|организация - налоговый агент правомерно|               |начисления  НДФЛ  не  было.   Аналогичное|

|привлечена к  ответственности по ст. 123|               |мнение высказано Минфином России в письме|

|НК РФ.  Ей  также  доначислены  налог  и|               |от 08.01.04 N 04-04-06/5.                |

|пени.                                   |               |                                         |

\----------------------------------------/               \-----------------------------------------/

                                                                              |

                                                         /-----------------------------------------\

                                                         |       Решение в пользу организации      |

                                                         \-----------------------------------------/

Позиция суда

Как следует из анализа норм Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", доля в уставном капитале удостоверяет следующие права участника:

право на получение чистой прибыли пропорционально доле (ст. 28);

право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (п. 4 ст. 23 и ст. 26);

право на часть имущества общества после его ликвидации (абз. 7 п. 1 ст. 8);

права на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и иные полномочия (ст. 8).

Таким образом, первые три группы прав относятся к имущественным. При реализации какого-либо из них владелец доли получает доход. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательство не предусматривает.

Решение об увеличении уставного капитала за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности за предшествующий год. В таком случае прибыль не передается владельцам долей, а остается обособленным имуществом общества. У каждого из участников увеличивается лишь номинальная стоимость его доли. Действительная экономическая выгода у любого владельца доли появится в том случае, когда им будет реализовано имущественное право.

Данный вывод согласуется с положениями ст. 223 НК РФ. В соответствии с ними дата фактического получения дохода, т.е. дата появления объекта обложения НДФЛ, определяется:

для доходов в денежной форме - как день их выплаты (в т.ч. день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц);

для доходов в натуральной форме - как день их передачи.

Таким образом, даже если номинальная стоимость доли в уставном капитале общества возросла, то до тех пор, пока участник ее не реализует, объект налогообложения отсутствует, и у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДФЛ. Значит, у налогового агента нет оснований для удержания налога.

Такое решение принял ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.07.06 по делу N АЗЗ-18719/05-Ф02-3629/06-С1.

Наш комментарий

В письме от 26.01.07 N 03-03-06/1/33 Минфин России в очередной раз дал разъяснение относительно случаев, когда общество с ограниченной ответственностью (ООО) увеличивает свой уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. По мнению финансового ведомства, доход, возникающий в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостями долей участников общества, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях. Датой получения указанного дохода в этом случае признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества.

В письме также отмечено, что сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, может быть учтена при их последующей реализации.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19.12.06 N 03-05-01-04/336, от 26.05.06 N 03-05-01-05/87, от 23.05.06 N 03-05-01-04/131.

Что касается Федеральной налоговой службы России, то она всегда придерживалась такого мнения. В частности, в письме от 15.06.06 N 04-1-03/318 говорится, что налоговые агенты (в данном случае, сама организация) должны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков - физических лиц. Если же такое удержание невозможно, то в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств (например, регистрации увеличения уставного капитала) налоговый агент обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

Примечателен тот факт, что ранее, во времена самостоятельности финансового и налогового ведомств, такого единодушия по данному вопросу (как, впрочем, и по многим другим) у специалистов Минфина России и налоговиков не было. Тогда разъяснения финансового ведомства в большинстве своем следовали нормам закона.

Так, вопрос налогообложения доходов, которые возникают у участников ООО в результате увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, рассматривался в письме Минфина России от 08.01.04 N 04-04-06/5. Чиновники финансового ведомства пришли к выводу, что обязанность по уплате НДФЛ с дохода в виде разницы между новой стоимостью и первоначальной стоимостью долей участников возникает после реализации (продажи) этих долей. Исходили они из п. 1 ст. 223 НК РФ, в соответствии с которым дата фактического получения дохода определяется днем его выплаты. Именно на это письмо и ссылалась организация в рассматриваемом нами споре.

На сегодняшний день, как уже было отмечено, позиция Минфина России эволюционировала, и теперь она полностью совпадает с мнением налоговой службы. Арбитражной практики по данному вопросу совсем немного, вместе с тем судебные прецеденты в пользу организаций есть.

М.О. Барабанов,

руководитель ООО "Бюро налоговоправовых экспертиз" (г. Красноярск),

член экспертного Совета Палаты налоговых консультантов (г. Москва),

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

При получении акта проверки организация не согласилась с выводами проверяющих о необходимости исчисления и удержания налога на доходы владельцев долей по ставке 13%. Она направила в налоговую инспекцию возражения, аргументировав их тем, что чистая прибыль, распределяемая между участниками, фактически является дивидендами. Значит, налогообложение этих доходов в 2004 г. должно было производиться по ставке 6%, то есть в соответствии с п. 4 ст. 224 НК РФ. Кроме того, было указано, что пени следовало начислять не со дня подачи Протокола собрания участников в регистрирующий орган, а с даты государственной регистрации изменений в Устав, так как внесенные Протоколом изменения приобретают силу для третьих лиц только с этого момента.

Одновременно с этим организация обратилась в Минфин России с запросом относительно ставки НДФЛ, применяемой при налогообложении спорных доходов.

Рассмотрев возражения организации, налоговый орган не признал, что для целей налогообложения увеличение номинальной стоимости долей участников общества является дивидендами. В качестве обоснования своей позиции налоговики использовали тот факт, что в соответствии с Протоколом внеочередного общего собрания участников прирост уставного капитала делился между ними не пропорционально принадлежащим им долям, а с учетом вклада каждого в развитие организации. В результате зачет нераспределенной прибыли, направленной на увеличение уставного капитала, был произведен только в пользу 8 участников, в то время как общее количество владельцев долей составляло 11 человек. По мнению налоговой инспекции, такое распределение чистой прибыли не соответствует определению дивиденды". Следовательно, указанные доходы, согласно п. 1 ст. 224 НК РФ, должны облагаться налогом по ставке 13%.

Надо заметить, что организация обратилась к автору этих строк уже после того, как было принято решение налогового органа. При этом она не сомневалась в своей правоте относительно того, что спорные доходы есть не что иное, как дивиденды.

Автор не разделял позиции организации. Тем не менее было принято решение доначисленную сумму НДФЛ, пени и штраф оспаривать в судебном порядке, но по другим основаниям.

Надо заметить, что еще до того, как арбитражный суд принял свое решение, организация получила ответ Минфина России на свой запрос (письмо от 19.10.05 N 03-05-01-04/320). Из него следовало, что доходы физических лиц в виде разницы между первоначальной стоимостью и новой стоимостью долей в уставном капитале подлежат налогообложению по ставке 13%. Аргументировано это было тем, что увеличение стоимости долей произведено за счет распределения прибыли не пропорционально долям участников в уставном капитале общества. То есть первоначальную позицию организации, изложенную в возражениях по акту выездной налоговой проверки, Минфин России не поддержал. Оставалось только надеяться на благоприятный исход дела в суде.

Арбитражный суд Красноярского края в своем решении от 14.11.05 по делу N АЗЗ-18719/2005 признал требования, заявленные организацией, обоснованными, а в удовлетворении встречного иска налоговой инспекции отказал. По его мнению, до момента реализации доли, номинальная стоимость которой возросла вследствие увеличения уставного капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, а следовательно, не возникает обязанности по исчислению и уплате НДФЛ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговая инспекция подала апелляционную жалобу. В ней указывалось, что в рассматриваемой ситуации у участников общества возникает объект обложения НДФЛ. Следовательно, организация обязана удержать налог и перечислить его в бюджет в момент подачи заявления о регистрации изменений, внесенных в устав.

Апелляционная инстанция Арбитражного суда Красноярского края постановлением от 12.04.06 оставила решение суда первой инстанции без изменения. Но вместе с тем она фактически поддержала позицию налоговой инспекции, указав на то, что вывод суда первой инстанции об отсутствии объекта налогообложения является ошибочным.

Более того, апелляционный суд однозначно указал, что увеличение доли в уставном капитале за счет имущества (нераспределенной прибыли) общества является доходом физических лиц, полученным в натуральной форме.

Особенности определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлены ст. 211 НК РФ. Однако данная статья не содержит какого-либо исчерпывающего перечня доходов этого вида. В качестве примера в п. 2 ст. 211 НК РФ законодатель перечислил несколько случаев. В частности, согласно подп. 1 п. 2 этой статьи налогоплательщик получает доход в натуральной форме, если приобретенные им товары (работы, услуги) или имущественные права полностью или частично оплачивает организация или индивидуальный предприниматель. Например, это относится к коммунальным услугам, питанию, отдыху, обучению в интересах налогоплательщика. Таким образом, законодатель не исключает возможности получения дохода в натуральной форме в виде имущественного права.

В результате распределения прибыли в счет увеличения уставного капитала общества номинальная стоимость долей восьми из одиннадцати участников возросла. При этом суд апелляционной инстанции учел, что увеличенная доля определена для каждого участника в денежном выражении.

Иными словами, имущественные права, полученные физическими лицами, персонифицированы (то есть определены применительно к конкретным налогоплательщикам) и имеют стоимостную оценку. Кроме того, с момента регистрации соответствующих изменений указанные участники общества получили право на реализацию своей возросшей доли, а также право на получение дивидендов в соответствии с увеличенной номинальной стоимостью доли.

Вместе с тем на тот момент, когда физические лица получили доход в натуральной форме (в виде увеличения стоимости доли в уставном капитале общества), организация как налоговый агент не производила никаких денежных выплат. Следовательно, у нее не было возможности удержать налог. То обстоятельство, что фактически сумма НДФЛ налоговым агентом не удержана, было отражено в оспоренном решении налоговой инспекции. Поэтому апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции об отсутствии оснований для доначисления налоговому агенту налога, пени, а также для привлечения его к ответственности. Однако она исходила из принципа недопустимости взыскания не удержанного налога за счет средств налоговых агентов.

Оценивая правомерность наложения штрафа, апелляционная инстанция руководствовалась тем, что спорный доход является доходом в натуральной форме. Однако она отметила, что прежде чем привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, налоговая инспекция должна доказать, что организация имела возможность удержать налог.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ удержание налога признается невозможным, если, в частности, заведомо известно, что период, в течение которого сумма начисленного налога может быть удержана, превысит 12 месяцев.

В нашем случае налоговая инспекция утверждала, что организация не выполнила свою обязанность по удержанию налога в июне 2004 г. К такому заключению она пришла по результатам налоговой проверки, проведенной в июне 2005 г. Причем в акте проверки и в решении налогового органа не были отражены обстоятельства, свидетельствующие о том, что у организации была возможность удержать налог с сумм оплаты труда каждого налогоплательщика. В том числе не было указано, когда и в каком размере выплачивались денежные средства участникам общества. Не было представлено и доказательств того, что организация могла удержать сумму налога в течение 12 месяцев. Другими словами, наличие состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в действиях организации налоговым органом доказано не было.

Итак, апелляционная инстанция Арбитражного суда Красноярского края вынесла свое постановление, и получилось, что победа организации фактически обернулась проигрышем. Ведь у каждого из участников возникла необходимость представить в налоговый орган по месту жительства декларацию о доходах за 2004 г. и уплатить соответствующую сумму налога с учетом пени. Кроме того, если кто-либо ранее не подал такую декларацию по другим основаниям, ему грозил значительный штраф по ст. 119 НК РФ.

Вместе с тем у организации не было никаких оснований для обжалования постановления апелляционной инстанции. Ведь формально решение было принято в ее пользу. Однако жалоба в кассационную инстанцию все-таки была подана. И сделала это, как ни странно, налоговая инспекция, вероятно, не осознав, что фактически спор в апелляции был выигран ею.

Рассмотрев жалобу налогового органа, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.07.06 по делу N АЗЗ-18719/05-Ф02-3629/06-С1 оставил ее без удовлетворения. И что особенно важно, оценивая существо спора, суд полностью поддержал позицию суда первой инстанции, а не апелляции. Перспектива разрешения подобных споров в будущем, по крайней мере арбитражными судами Восточно-Сибирского округа, представляется благоприятной для налогоплательщиков. Но при этом следует иметь в виду, что, если гражданско-правовой инструмент, примененный в рассмотренном случае, будет использован исключительно в целях извлечения налоговой выгоды, он вполне может быть признан неправомерным, а полученная выгода необоснованной.

В заключение отметим, что, несмотря на положительное решение суда по данному делу, вопрос, касающийся налогообложения доходов участников ООО (равно как и акционерных обществ) при увеличении номинальной стоимости их долей в уставном капитале за счет прибыли общества, и по сей день остается дискуссионным. Судебная практика разрешения налоговых споров не является прецедентной. ВАС РФ по данной проблеме еще не высказался, а многочисленные разъяснения контролирующих органов свидетельствуют о повышенном внимании к подобным доходам.

"Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".