Обзор судебной практики "Административный порядок взыскания недоимок по налогам, пеней и налоговых санкций" (А.А. Ялбулганов, В.А. Кинсбурская, "Арбитражное правосудие в России", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.)

Обзор судебной практики "Административный порядок взыскания недоимок по налогам, пеней и налоговых санкций"

Налоговый кодекс РФ*(1) в действующей редакции предусматривает два различных порядка взыскания недоимки по налогу (сбору), пеней и штрафа - административный и судебный.

Последние существенные изменения, касающиеся процедуры взыскания недоимок, пеней и штрафов, вступили в силу с 1 января 2007 г.*(2) Таким образом, на сегодняшний день с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), являющегося организацией или индивидуальным предпринимателем, взыскание недоимки, пеней и штрафа производится по общему правилу в административном (бесспорном) порядке - на основании решения налогового органа.

С момента принятия последних изменений в Налоговый кодекс РФ в юридической литературе опубликован ряд работ о порядке взыскания налоговой санкции. Однако и теоретикам налогового права, и практикам (налоговым органам и судьям) до сих пор не удалось прийти к единому мнению по значительному кругу вопросов, во многом по причине непродолжительного срока действия последних изменений. Несмотря на постоянное реформирование налогового законодательства проблемных ситуаций остается немало. Именно поэтому в данной работе, в первую очередь, рассматриваются спорные вопросы процедуры взыскания налоговой санкции - на основе действующего массива нормативных актов и с учетом существующей судебно-арбитражной практики.

Остановимся на административном порядке взыскания налоговой санкции. Исходя из положений части первой НК РФ и принятых на его основе подзаконных нормативных правовых актов административный порядок взыскания недоимки, пеней и штрафа с организаций и индивидуальных предпринимателей можно представить как систему последовательных обязательных действий налоговых органов, направленных на взыскание соответствующих сумм с должника.

Сначала взыскание должно быть обращено на безналичные денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 46 НК РФ) и лишь при невозможности осуществления взыскания за счет этих средств может быть осуществлено за счет иного имущества организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 47 НК РФ). Несоблюдение данной процедуры взыскания является основанием для признания недействительными актов налоговых органов о взыскании недостающих сумм за счет иного имущества должника - организации или индивидуального предпринимателя*(3).

Взыскание недоимок, пеней и штрафов с организаций или индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится лишь в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание указанных сумм, наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком, а также в случаях, указанных в п. 2 ст. 45 НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого с виновного лица взыскивается соответствующая денежная санкция (штраф), подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение решения к исполнению возлагается на вынесшую его налоговую инспекцию. При этом, если решение о привлечении к налоговой ответственности обжаловалось в апелляционном порядке в вышестоящей налоговой инспекции, то принятое соответствующее решение в течение 3 дней со дня его вступления в силу направляется в налоговую инспекцию, вынесшую первоначальное решение.

На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности виновному лицу (налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту) направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа (п. 3 ст. 101.3 НК РФ). Именно с момента направления виновному лицу указанного требования начинается процедура взыскания налоговой санкции.

Требование об уплате недоимки по налогу (сбору), пеней и штрафа должно содержать*(4):

- подробные сведения об основаниях взимания налога (сбора), пеней и штрафа со ссылкой на положения законодательства о налогах и сборах, устанавливающие обязанность налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) уплатить налог (сбор), пени и штраф;

- реквизиты решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- сведения о сумме задолженности по налогу (сбору), размере пеней и штрафа, выявленных на момент направления требования;

- сведения о сроке исполнения требования;

- сведения о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (сбора), пеней и штрафа и мерах по принудительному взысканию налога (сбора), пеней и штрафа, которые будут применены в случае неисполнения требования до установленного срока.

Отсутствие обязательных реквизитов в требовании об уплате недоимки, пеней и штрафа может послужить поводом для оспаривания его налогоплательщиком или иным налогообязанным лицом. При этом необходимо учитывать, что несоответствие указанного требования по форме и содержанию положениям НК РФ само по себе еще не является безусловным основанием для признания его недействительным. Иными словами, рассматривая жалобу налогоплательщика, вышестоящая налоговая инспекция или суд должны оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность требования, направленного налогоплательщику. Недействительным требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа признается только в том случае, если допущенные при его составлении нарушения являются существенными*(5). Формальных оснований недостаточно для того, чтобы указанное требование было признано недействительным*(6).

Требование об уплате недоимки, пеней и штрафа направляется налогоплательщику той налоговой инспекцией, в которой он состоит на учете, в течение 10 дней со дня вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ). Требование может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Вручение требования главному бухгалтеру организации также признается надлежащим способом вручения данного документа налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту)*(7).

Если недоимщик и его представители уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня его направления (п. 6 ст. 69 НК РФ). При рассмотрении споров судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения недоимщиком (его представителями) соответствующего требования об уплате, направленного заказным письмом*(8).

Как правило, требование об уплате недоимки, пеней и штрафа должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней со дня его получения, если более продолжительный срок для исполнения требования не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). Если у налогоплательщика возникают обоснованные сомнения в части правильности начисления налоговой инспекцией соответствующих сумм пеней, возможно проведение сверки расчетов начисленных пеней до наступления срока уплаты, указанного в требовании. Иными словами, налогоплательщик вправе предъявить претензии налоговой инспекции только до истечения срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней и штрафа. По истечении этого срока никакие претензии налоговой инспекцией не принимаются. Нежелание налогоплательщика добровольно исполнить требование со ссылкой на неверность расчета пеней, если соответствующее заявление подано в налоговую инспекцию по истечении установленного срока, рассматривается как неисполнение требования в срок - со всеми вытекающими из этого последствиями в виде принятия обеспечительных мер и принудительного взыскания соответствующих сумм. Также необходимо учитывать, что в соответствии с положениями НК РФ срок для исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа является пресекательным и восстановлению не подлежит.

Если после направления требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась, налоговая инспекция обязана отозвать первоначальное требование и направить уточненное. В таком случае срок для исполнения требования начинается со дня, следующего за днем направления уточненного требования.

При этом возникает вполне закономерный вопрос: как быть, если к моменту отзыва первоначального требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа и направления уточненного требования первоначальное требование уже было исполнено налогоплательщиком? Представляется, что в этой ситуации налоговая инспекция должна осуществить перерасчет требуемых к уплате сумм. По результатам перерасчета инспекции придется вернуть налогоплательщику излишне уплаченные суммы либо, напротив, налогоплательщику доплатить недостающую сумму.

На основании выставленного налоговой инспекцией требования налогоплательщик (иное налогообязанное лицо) обязан уплатить соответствующую сумму налога (сбора), пеней и штрафа. Неисполнение в установленный срок указанного требования является основанием для применения налоговой инспекцией обеспечительных мер и мер принудительного взыскания налога (сбора), пеней и штрафа. Однако нарушение прав налогоплательщика при направлении требования об уплате является основанием для признания незаконными всех последующих решений и действий налоговой инспекции по принудительному взысканию указанных сумм*(9).

Как уже указывалось, взыскание недоимки, пеней и штрафа с организации или индивидуального предпринимателя осуществляется прежде всего за счет безналичных денежных средств. Согласной п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок соответствующих сумм, выставленных на основании требования налогового органа, обязанность по уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Решение о взыскании за счет безналичных денежных средств может быть принято только после истечения срока исполнения требования об уплате денежных налога (сбора), пеней и штрафа. Если решение принято до истечения указанного срока, оно признается недействительным на основании ст. 13 ГК РФ как акт ненормативного характера, нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица (в данном случае - право собственности на денежные средства).

Полномочия налоговых органов по вынесению решений о взыскании в бесспорном порядке недоимок по налогам (сборам), пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в банках также ограничены пресекательным сроком. Согласно абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ соответствующее решение должно быть вынесено не позднее чем через 2 месяца по истечении срока исполнения требования об уплате налога (сбора). Решение о взыскании, принятое по окончании указанного двухмесячного срока, считается недействительным и исполнению банком не подлежит (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ). В таком случае неуплаченные суммы взыскиваются только в судебном порядке, а именно: налоговая инспекция в течение 6 месяцев по истечении срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней и штрафа может обратиться в суд с иском о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя причитающихся к уплате сумм. Пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом по правилам, установленным АПК РФ*(11). В указанный шестимесячный срок включаются и два месяца на взыскание недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.

В то же время по общему правилу принудительное взыскание недоимки, пеней и штрафа с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в административном порядке. В связи с этим иск налоговой инспекции о взыскании, поданный до истечения двухмесячного срока на бесспорное списание указанных сумм со счета в банке, может быть принят судом к рассмотрению только в случае представления доказательств наличия неразрешенных разногласий с налогоплательщиком по поводу обоснованности соответствующих требований. В такой ситуации у суда не имеется оснований откладывать принятие указанного спора к рассмотрению до момента истечения двухмесячного срока на бесспорное списание сумм недоимки, пеней и штрафа со счетов налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банке*(12).

Решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах в банке в обязательном порядке должно быть доведено налоговым органом до сведения налогоплательщика в течение 6 дней после его вынесения. В случае невозможности вручения налогоплательщику под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате получения, такое решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня направления. При этом соответствующая налоговая процедура (так же, как и в случае с направлением требования об уплате недоимки, пеней и штрафа) признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком соответствующего документа, направленного заказным письмом.

В течение месяца со дня принятия решения о взыскании налоговая инспекция направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), инкассовое поручение на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов организации или индивидуального предпринимателя (п. 4 ст. 46 НК РФ). Одновременно с инкассовым поручением в банк, в котором открыты счета налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя, налоговым органом, как правило, направляется решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Инкассовое поручение (распоряжение) в соответствии с банковским законодательством Российской Федерации представляет собой разновидность платежных документов, на основании которых осуществляются расчеты по инкассо. Использование данного платежного документа указывает на бесспорный характер процедуры взыскания, предусмотренной в ст. 46 НК РФ. В соответствии с п. 8.2 положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П (в ред. от 11 июня 2004 г. N 1442-У) "О безналичных расчетах в Российской Федерации"*(13) расчеты по инкассо могут осуществляться на основании инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика, т.е. в бесспорном порядке.

Инкассовое поручение налогового органа должно содержать указание на те счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), с которых производится перечисление недоимки, пеней и штрафа, и сумму, подлежащую перечислению. При отсутствии в инкассовом поручении какого-либо из необходимых реквизитов, неправильном заполнении полей инкассового поручения либо приложенных к нему документов исполняющий банк обязан немедленно известить об этом налоговый орган. В случае неустранения указанных недостатков банк вправе возвратить без исполнения инкассовое поручение и все документы, приложенные к нему, налоговому органу (п. 1 ст. 875 ГК РФ).

При анализе процедуры взыскания недоимки, пеней и штрафа за счет безналичных денежных средств необходимо учитывать понятие счета, используемое в налоговом законодательстве. В соответствии с абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ под счетами для целей налогообложения понимаются расчетные (текущие) счета и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей.

Из текстуального анализа данного определения можно вывести следующие необходимые элементы понятия "счет" как категории налогового права:

1) под счетами понимаются счета в кредитных организациях, т.е. в банках и небанковских кредитных организациях, имеющих лицензию ЦБ РФ. Следовательно, счета, например, открываемые клиентам профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками, не могут рассматриваться как счета для целей налогового законодательства;

2) основанием для открытия счета является договор банковского счета, в соответствии с которым банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять его распоряжения о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Депозитные счета, открываемые на основании договора банковского вклада, и ссудные счета, открываемые на основании кредитного договора, счетами для целей налогообложения не признаются;

3) счета открываются организациями или индивидуальными предпринимателями. То есть в качестве счетов для целей налогообложения не рассматриваются счета физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

4) денежные средства на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей должны при надлежать указанным организациям или индивидуальным предпринимателям. Счетом организации или индивидуального предпринимателя для целей налогообложения не может быть признан счет, открытый на их имя, если на этом счету в соответствии с его правовым режимом не могут находиться принадлежащие организации или индивидуальному предпринимателю денежные средства. Такими счетами являются, например, брокерские счета*(14);

5) режим счета должен предусматривать возможность зачисления и расходования денежных средств организации и индивидуального предпринимателя. Данный элемент правового содержания понятия "счет" по Налоговому кодексу РФ при зван, прежде всего, акцентировать свободу воли (волеизъявления) клиента и исключительно частно-правовой характер отношений между клиентом и банком. Именно отсутствие свободы воли (волеизъявления) клиента при открытии счета и использовании средств на нем, связанное с наделением кредитных организаций рядом публичных функций, может являться основанием для исключения этих счетов из объема понятия "счет", определенного в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ.

С учетом понятия "счет", используемого в налоговом законодательстве, взыскание сумм недоимки и пеней может производиться только с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ). Взыскание недоимки и пеней с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи валюты (абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ).

Взыскание недоимки и пеней не может производиться с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия соответствующего депозитного договора. В такой ситуации налоговая инспекция вправе поручить банку перечислить по истечении срока действия депозитного договора денежные средства с депозитного на расчетный (текущий) счет организации или индивидуального предпринимателя, если к этому времени не будет исполнено направленное в банк инкассовое поручение (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ). Иными словами, перечисление недостающих сумм с депозитного на расчетный (текущий) счет может считаться правомерным лишь при одновременном наличии двух условий:

- истечении срока действия депозитного договора. При этом вклад (депозит) организации или индивидуального предпринимателя в банке должен быть срочным, а не до востребования. Такое условие прямо не закреплено в абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ, однако представляется, что действие данной нормы не должно распространяться на вклады, внесенные на условиях их выдачи по первому требованию (вклад до востребования), а не на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад);

- неисполнении банком к указанному моменту инкассового поручения налоговой инспекции на списание и перечисление в соответствующий бюджет необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

Таким образом, инкассовое поручение направляется налоговой инспекцией в любой банк, где открыты расчетные счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, причем налоговая инспекция вправе выставить инкассовые поручения абсолютно на все расчетные счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). В случае открытия налогоплательщику нового расчетного счета налоговая инспекция вправе выставить повторное инкассовое поручение в тот же самый банк*(15).

Какая-либо последовательность в направлении инкассовых поручений на расчетные счета налогоплательщика не установлена. Однако в случае выставления налоговой инспекцией инкассовых поручений на несколько счетов налогоплательщика общая сумма инкассовых поручений должна соответствовать сумме его задолженности, указанной в требовании об уплате недоимки, пеней и штрафа, с учетом сумм, уплаченных налогоплательщиком по этому требованию*(16).

В соответствии с приложением 16 к положению ЦБ РФ "О безналичных расчетах в Российской Федерации" в инкассовом поручении проставляется один лицевой счет плательщика в кредитной организации. Отсюда можно сделать вывод о том, что на каждый счет налогоплательщика (даже в одном банке) налоговой инспекцией должно быть выставлено отдельное инкассовое поручение.

Инкассовое поручение налоговой инспекции в соответствии с п. 4 ст. 46 НК РФ подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ*(17). Безусловность исполнения в данном случае означает, что при списании и перечислении денежных средств со счета своего клиента (организации или индивидуального предпринимателя) банк не учитывает его возражений.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя либо отсутствии информации о таких счетах налоговая инспекция вправе взыскать недоимку, а также пени и штраф за счет иного его имущества (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Под имуществом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Однако понятие "имущество", данное в ст. 38 Кодекса, используется для определения объекта налогообложения. Взыскание же недоимки по налогу (сбору), пеней и штрафов за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя производится в соответствии со ст. 47 НК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве)*(18).

Указанные законы не ограничивают права налоговых органов по взысканию задолженности за счет имущественных прав организации или индивидуального предпринимателя.

В связи с этим, по нашему мнению, налоговый орган вправе обратить взыскание налога (сбора), пеней и штрафа за счет всего имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя (в том числе и за счет имущественных прав), но только в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа, а также с учетом сумм на банковских счетах, в отношении которых уже произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Решение о взыскании за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя должно быть принято налоговой инспекцией в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). Последствия нарушения налоговым органом данного срока в НК РФ не определены. Представляется, что при пропуске указанного срока взыскание недоимки, пеней и штрафа за счет иного имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - может производиться только в судебном порядке путем подачи налоговой инспекцией искового заявления в арбитражный суд.

В течение трех дней с момента вынесения решения о взыскании недоимки, пеней и штрафа за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя налоговая инспекция направляет соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Законом об исполнительном производстве, с учетом особенностей, изложенных в ст. 47 НК РФ. Судебный пристав-исполнитель в течение трех дней выносит постановление о возбуждении исполнительного производства, в котором устанавливает срок добровольной уплаты сумм задолженности (не более пяти дней с момента возбуждения исполнительного производства), и уведомляет должника о принудительном исполнении указанных требований по истечении установленного срока с взысканием исполнительского сбора*(19) и всех расходов по совершению исполнительных действий (п. 3 ст. 9 Закона об исполнительном производстве). В течение срока добровольного исполнения требований налоговой инспекции судебный пристав-исполнитель не вправе совершать действия по принудительному исполнению*(20).

При необходимости судебный пристав-исполнитель по заявлению налоговой инспекции производит опись имущества должника и налагает на него арест, о чем указывает в постановлении о возбуждении исполнительного производства.

Копия постановления о возбуждении исполнительного производства не позднее следующего дня после его вынесения направляется в налоговую инспекцию и должнику (под расписку или заказным письмом). Копия, посланная должнику заказным письмом, считается полученной по истечении шести дней после отправления независимо от фактического получения налогоплательщиком. Несоблюдение судебным приставом-исполнителем сроков уведомления о возбуждении исполнительного производства не снимает с должника обязанность по исполнению требований налоговой инспекции*(21).

С целью защиты прав налогоплательщика по предотвращению излишнего взыскания недоимки, пеней и штрафа после получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства налоговая инспекция должна вынести решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов налогоплательщика в банках (приостановить действие инкассового поручения, выставленного к счету налогоплательщика) и в тот же день направить его в соответствующий банк*(22). Решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника в банках принимается налоговой инспекцией в отношении сумм задолженности, указанных в постановлении о взыскании налога (сбора), пеней и штрафа за счет иного имущества, по которому судебным приставом-исполнителем возбуждено исполнительное производство. Одновременно налоговая инспекция принимает решение о приостановлении расходных операций по тем счетам должника, по которым это не было сделано ранее, и уведомляет его об этом в установленном порядке. Он также предупреждается о необходимости перечислить недостающие суммы, указанные в постановлении судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства, на депозитный счет службы судебных приставов - в случае поступления денежных средств на счета должника и направления им в банк соответствующего платежного поручения.

Действующим налоговым законодательством не предусмотрена процедура отзыва налоговыми органами инкассовых поручений, выставленных к счетам налогоплательщика*(23). С учетом этого неисполнение банком решения налоговой инспекции о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов налогоплательщика может повлечь за собой излишнее взыскание с него налога (сбора), пеней и штрафов. В такой ситуации налоговая инспекция обязана обратиться в суд для возложения ответственности за излишнее взыскание на соответствующую кредитную организацию*(24).

Если в определенный в постановлении о возбуждении исполнительного производства срок (пять дней) суммы недоимки, пеней и штрафа не будут уплачены налогоплательщиком - организацией или индивидуальным предпринимателем, судебный пристав-исполнитель приступит к принудительному исполнению. Исполнительные действия должны быть совершены, а требования, содержащиеся в постановлении налогового органа, исполнены им в течение двух месяцев со дня поступления указанного постановления (п. 4 ст. 47 НК РФ).

Обращение взыскания на имущество налогоплательщика состоит из ареста (описи) имущества, его изъятия и принудительной реализации.

В соответствии с п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание налога (сбора), пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - производится последовательно в отношении:

1) наличных денежных средств и средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;

2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

5) имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на него, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с положениями Закона об исполнительном производстве взыскание, в первую очередь, обращается на денежные средства должника в рублях и иностранной валюте (в частности находящиеся в банках и иных кредитных организациях). Обнаруженные у должника наличные денежные средства сразу же изымаются, а на средства, которые находятся на счетах в банках и иных кредитных организациях, судебным приставом-исполнителем налагается арест.

Если у должника отсутствуют денежные средства, достаточные для удовлетворения требований налогового органа, взыскание обращается на иное принадлежащее ему имущество, за исключением того, на которое в соответствии с законом оно не может быть обращено. Причем должник вправе указать те виды имущества или предметы, на которые взыскание следует обратить в первую очередь. Взыскание на имущество должника обращается в размере и объеме, необходимых для исполнения требования налоговой инспекции с учетом взыскания исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий.

Следует иметь в виду, что в подп. 2 п. 4 ст. 47 НК РФ указан примерный перечень имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции. Вопрос о том, является ли имущество, на которое обращается взыскание, не участвующим непосредственно в производстве продукции, необходимо устанавливать отдельно в отношении каждого налогоплательщика. Например, для транспортных организаций, осуществляющих пассажирские перевозки легковыми автомобилями, такой транспорт является оборудованием, поэтому взыскание может быть обращено на него только в четвертую очередь. Аналогично должен решаться вопрос в отношении правового режима ценных бумаг, принадлежащих организации - профессиональному участнику рынка ценных бумаг, и т.п.

Решая вопрос о возможности обращения взыскания на имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на него, необходимо учитывать, что такое взыскание правомерно лишь в том случае, если соответствующие договоры расторгнуты или в установленном порядке признаны недействительными. В соответствии с положениями гл. 9 и 29 ГК РФ, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога (сбора), пеней и штрафов на конкретное имущество сама по себе не является достаточным основанием для расторжения или признания недействительным договора, по которому данное имущество передано третьему лицу*(25).

Необходимо особо отметить, что взыскание недоимки, пеней и штрафа за счет имущества должника-гражданина не может быть обращено на имущество, предназначенное для повседневного личного пользования гражданина или членов его семьи (ст. 446 ГПК РФ), а также на отдельные виды доходов, указанные в ст. 69 Закона об исполнительном производстве.

Взысканная судебным приставом-исполнителем денежная сумма распределяется в порядке, установленном ст. 77, 78 Закона об исполнительном производстве с учетом постановления Конституционного Суда РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П*(26).

В случае неисполнения в установленный срок без уважительных причин постановления о возбуждении исполнительного производства судебный пристав-исполнитель выносит постановление, по которому взыскивается исполнительский сбор в размере 7% от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника (п. 1 ст. 81 Закона об исполнительном производстве). Постановление о взыскании исполнительского сбора выносится только при первом поступлении постановления налоговой инспекции судебному приставу-исполнителю. Последующие предъявления к исполнению постановления налоговой инспекции исполнительским сбором не облагаются (п. 2 ст. 81 Закона об исполнительном производстве).

Важно учитывать, что сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения, применяемым в связи с несоблюдением должником законных требований государства. Конституционный Суд РФ в постановлении от 30 июля 2001 г. N 13-П указал, что данная мера является не правовосстановительной санкцией, обеспечивающей исполнение должником обязанности по возмещению расходов на совершение исполнительных действий в порядке принудительного исполнения постановления налогового органа (как при взыскании расходов по совершению исполнительных действий). Это штрафная санкция*(27), возлагающая на должника обязанность произвести определенную дополнительную выплату в силу его публично-правовой ответственности за совершенное правонарушение в процессе исполнительного производства. По сути, Закон об исполнительном производстве ввел специальную норму об административной ответственности за нарушение законодательства об исполнительном производстве.

По смыслу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ введение ответственности за правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, исходя из общих правовых принципов должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. Установленный в п. 1 ст. 81 Закона об исполнительном производстве размер взыскания представляет собой лишь допустимый максимум, верхнюю границу. В зависимости от характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств размер взыскания может быть снижен судебным приставом-исполнителем*(28). В противном случае несоизмеримо большой штраф превратится из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерно го ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что недопустимо в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1-3 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Исполнительский сбор взыскивается с должника на основании п. 1 ст. 81 Закона об исполнительном производстве в том случае, если требование исполнительного документа не исполнено в установленный срок без уважительных причин. Из этого следует, что при наличии уважительных причин неисполнения требования исполнительного документа должник не может быть подвергнут взысканию. Однако в Законе не указано, какие именно причины следует считать уважительными или, наоборот, неуважительными*(29), в нем отсутствуют четкие критерии и формально определенные основания ответственности и условий, при которых наложение взыскания исполнительского сбора может быть применено как мера ответственности за нарушение сроков исполнения требований исполнительного документа. Подобная неопределенность позволяет произвольно толковать и применять указанную норму, что ведет к нарушению общеправовых принципов юридической ответственности и равенства, гарантий государственной защиты прав и свобод, незаконному ограничению конституционного права собственности. Это противоречит положениям ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 3 ст. 35, ч. 1 ст. 45, ч. 1 и 2 ст. 46, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Судебный пристав-исполнитель обязан обеспечить налогоплательщику возможность подтвердить проявленные заботливость и осмотрительность для надлежащего исполнения обязанности согласно п. 3 ст. 9 и п. 1 ст. 81 Закона об исполнительном производстве в случае возникновения чрезвычайных и объективно непредотвратимых обстоятельств, находящихся вне его контроля, по причине которых нарушен срок исполнения требования налогового органа.

Отметим еще один важный вопрос. Согласно ст. 77 Закона об исполнительном производстве из денежной суммы, взысканной судебным приставом-исполнителем с должника, оплачивается исполнительский сбор, погашаются штрафы, наложенные в процессе исполнения постановления налогового органа, возмещаются расходы по совершению исполнительных действий и лишь оставшаяся денежная сумма используется для удовлетворения требований налогового органа. В то же время взыскание исполнительского сбора в первоочередном порядке в случае недостаточности денежных средств, взысканных с недоимщика, не позволяет исполнить обязательное для судебного пристава-исполнителя постановление налогового органа и удовлетворить его требования в полном объеме. При этом нарушенные права налогового органа и, следовательно, государства или муниципального образования как получателей денежных средств, поступающих от уплаты налога (сбора), пеней и штрафов, оказываются незащищенными, что противоречит требованиям Конституции РФ.

Важно отметить, что Конституционный Суд РФ в постановлении от 30 июля 2001 г. N 13-П признал несоответствие Основному Закону государства положения п. 1 ст. 77 Закона об исполнительном производстве, на основании которого исполнительский сбор из взысканной судебным приставом-исполнителем с должника денежной суммы оплачивается в первую, а требования взыскателя - в последнюю очередь.

Таким образом, исполнительский сбор удерживается с должника только после полного удовлетворения требований налогового органа*(30). При этом сумма исполнительского сбора исчисляется пропорционально сумме, фактически взысканной судебным приставом-исполнителем с должника до окончания соответствующего исполнительного производства*(31). Именно такой вывод следует из толкования положения п. 1 ст. 77 Закона об исполнительном производстве. Исчисление исполнительского сбора от взыскиваемой, а не от фактически взысканной судебным приставом-исполнителем суммы повлечет за собой нарушение баланса публично-правовых интересов (которые представляет Служба судебных приставов-исполнителей) и частноправовых (интересы взыскателя и должника)*(32).

При невозможности исполнения или частичном исполнении требований налогового органа судебный пристав-исполнитель оформляет акт о невозможности взыскания по неисполненным требованиям, постановление о возвращении исполнительного документа и постановление об окончании исполнительного производства*(33). При наличии информации о местонахождении недоимщика или его имущества налоговый орган повторно направляет соответствующее постановление в службу судебных приставов. В случае отсутствия у должника - организации или индивидуального предпринимателя - имущества или дохода, на которые может быть обращено взыскание, налоговый орган обращается в арбитражный суд. При этом он заявляет о признании должника несостоятельным (банкротом) в соответствии с Положением о порядке предъявления требований по обязательствам перед Российской Федерацией в делах о банкротстве и в процедурах банкротства*(34).

Основания для признания должника несостоятельным (банкротом), порядок и условия проведения процедур банкротства и иные отношения, возникающие при неспособности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов, установлены Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Не касаясь самой процедуры банкротства как не имеющей отношения к административному порядку взыскания налоговой санкции отметим лишь, что действие данного Закона распространяется на все юридические лица, за исключением казенных предприятии, учреждений, политических партий и религиозных организаций. Иными словами, возбуждение процедуры банкротства возможно в отношении всех коммерческих организаций, кроме казенных предприятий, т.е. государственных или муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления. Данное положение Закона объясняется тем, что при недостаточности у казенных предприятий имущества для расчетов с кредиторами собственник этого имущества (Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование) несет субсидиарную ответственность по долгам казенного предприятия (п. 5 ст. 115 ГК РФ).

Если взыскать недоимку по налогу (сбору), пеням и штрафу с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя - не удалось и в процедуре банкротства, указанные суммы признаются безнадежными к взысканию и списываются по правилам, установленным органами соответствующего уровня: Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам; исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации - по региональным налогам; местными администрациями - по местным налогам (ст. 59 НК РФ).

Таким образом, на сегодняшний день административный порядок взыскания налоговых платежей и санкций является многоэтапной и весьма сложной процедурой. По значительному кругу вопросов и в законодательстве, и в подзаконных актах до сих пор имеются пробелы и противоречия. Не отличается единообразием и судебно-арбитражная практика. Налоговым отношениям, как известно, в принципе имманентно присущ дух противоречия - естественное действие закона единства и борьбы противоположностей внутри налоговой системы. Конфликтные ситуации возникают еще и потому, что недоимки, пени и штрафы при административной процедуре взыскиваются без участия суда и, по большому счету, без учета возражений налогоплательщика.

Внесенные в Налоговый кодекс РФ изменения в основном устранили подавляющее количество проблем, но нужно признать, что нормативный блок, касающийся административного порядка взыскания налоговых платежей и санкций, еще требует совершенствования.

А.А. Ялбулганов,

доктор юрид. наук, профессор кафедры финансового права

Государственного университета - Высшей школы экономики

В.А. Кинсбурская,

соискатель кафедры финансового права

Государственного университета - Высшей школы экономики

"Арбитражное правосудие в России", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговый кодекс РФ, часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(2) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // Российская газета. 2006. 29 июля.

*(3) Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12 марта 2003 г. N Ф08-661/2003-238А; ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2003 г. N А66-6074-02; ФАС Московского округа от 12 мая 2003 г. N КА-А40/2736-03.

*(4) См.: Приложения 1 и 2 к приказу ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" // Российская газета. 2006. 22 декабря.

*(5) Постановления ФАС Поволжского округа от 21 июня 2006 г. N А55-9571/05-22; ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2006 г. N Ф08-2622/2006-1108А.

*(6) Постановления ФАС Поволжского округа от 20 апреля 2006 г. N А12-28779/2005-С29; ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2006 г. N А79-7258/2005; ФАС Дальневосточного округа от 25 мая 2006 г. N Ф03-А37/06-2/1495.

*(7) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 августа 2006 г. N А43-5201/2006-30-170.

*(8) См. пункт 18 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

*(9) Постановления ФАС Поволжского округа от 20 июля 2006 г. N А55-29199/05-3; ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. N А58-1474/06-Ф02-5157/06-С1.

*(10) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2002 г. N 2809, от 26 февраля 2003 г. N А66-6329-02; ФАС Московского округа от 25 апреля 2003 г. N КА-А40/2274-03.

*(11) Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ (в ред. от 27 декабря 2005 г. N 197-ФЗ) // Российская газета. 2002. 27 июля.

*(12) См. пункт 11 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

*(13) Вестник Банка России. 2002. N 74.

*(14) См.: Положение о требованиях к разделению денежных средств брокера и денежных средств его клиентов и обеспечению прав клиентов при использовании денежных средств клиентов в собственных интересах брокера (утв. постановлением ФКЦБ РФ от 13 августа 2003 г. N 03-39/пс) // Российская газета. 2003. 2 октября.

*(15) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 мая 2005 г. N Ф03-А59/05-2/796.

*(16) Письмо Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-02-07/1-144.

*(17) Гражданский кодекс РФ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ (в ред. от 26 января 2007 г. N 5-ФЗ, с изм. от 18 декабря 2006 г. N 231-ФЗ) // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410.

*(18) Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в ред. от 26 июня 2007 г. N 118-ФЗ).

*(19) Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2006 г. N А43-23412/2005-26-707; ФАС Московского округа от 16 ноября 2006 г. N КА-А40/10980-06; ФАС Поволжского округа от 20 февраля 2007 г. N А12-14685/06; ФАС Дальневосточного округа от 10 апреля 2007 г. N Ф03-А24/07-1/229 и от 10 апреля 2007 г. N Ф03-А24/07-1/230.

*(20) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2005 г. N А43-33413/2004-26-1238.

*(21) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 г. N А56-17870/04.

*(22) Пункт 12.10 положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" и п. 3.2 Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации (утв. совместным приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. N 289/БГ-3-29/619).

*(23) Постановление Президиума ВАС РФ от 19 июля 2005 г. N 853/05; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 ноября 2004 г. N А29-2489/2004а.

*(24) Письмо ФНС России от 10 мая 2006 г. N 19-5-04/000008@ "По вопросу исполнения банком инкассовых поручений, выставляемых на счета налогоплательщиков по решениям налоговых органов".

*(25) Пункт 14 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(26) Постановление КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального закона Об исполнительном производстве" в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой открытого акционерного общества "Разрез "Изыхский"".

*(27) Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 марта 2004 г. N А82-182/2003-Г/3; от 18 октября 2004 г. N А43-7340/2004-26-282; ФАС Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2004 г. N Ф04-5604/2004(А67-3637-3).

*(28) Постановления ФАС Уральского округа от 27 сентября 2006 г. N Ф09-8608/06-С6; ФАС Дальневосточного округа от 5 февраля 2007 г. N Ф03-А51/06-1/5323; ФАС Волго-Вятского округа от 21 февраля 2007 г. N А11-5879/2006-К2-21/417, от 26 февраля 2007 г. N А11-4590/2006-K2-25/382 и от 26 февраля 2007 г. N А11-4829/2006-К2-23/372.

*(29) В судебно-арбитражной практике к уважительным причинам неисполнения относят: чрезвычайные, объективно непредвиденные обстоятельства (постановление ФАС Поволжского округа от 23 марта 2004 г. N А12-8589/03-С12); непредвиденные, непреодолимые препятствия, находящиеся вне контроля должника, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения требований исполнительного документа (постановление ФАС Поволжского округа от 11 апреля 2006 г. N А06-1981У/3-14/05); а также неясность судебного решения (постановление ФАС Центрального округа от 22 февраля 2007 г. N А68-3010/06-222/10-3046/06-223/10).

*(30) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами-исполнителями судебных актов арбитражных судов" (п. 30); постановления ФАС Дальневосточного округа от 22 сентября 2004 г. N Ф03-А51/04-2/2168; ФАС Волго-Вятского округа от 30 мая 2007 г. N А28-146/2006-38/6-15.

*(31) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2004 г. N А66-22-04; ФАС Поволжского округа от 27 марта 2007 г. N А49-5557/2006-267/ИП/7.

*(32) Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2003 г. N КА-А40/7913-03.

*(33) Постановления ФАС Московского округа от 13 июня 2006 г. N КА-А41/4966-06-п; ФАС Дальневосточного округа от 7 ноября 2006 г. N Ф03-А51/06-1/3789.

*(34) Положение о порядке предъявления требований по обязательствам перед Российской Федерацией в делах о банкротстве и в процедурах банкротства (утв. постановлением Правительства РФ от 29 мая 2004 г. N 257, в ред. постановления Правительства РФ от 22 мая 2006 г. N 301).