Схемы, которые работают в недвижимости (В.В. Ткаченко, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

Схемы, которые работают в недвижимости

Предпринимательская деятельность в сфере недвижимости стала прибыльным занятием в России в последней пятилетке XX века. Рынок недвижимости в любом государстве претерпевал взлеты, падения, стагнации и влиял на общеэкономическую ситуацию в стране. Тому подтверждение - и нынешняя ситуация ипотечного кредитования в США, которая влияет на положение на фондовых рынках и макроэкономику. Однако, в отличие от развитых стран с довольно стабильной кредитной ставкой и законопослушностью субъектов правоприменения, в России девелоперские и иные услуги в сфере недвижимости подвергались испытанию. Точнее, подвергались испытанию те, кто старался добросовестно работать в сфере недвижимости, так как обязательно находились те, кто этой добросовестностью злоупотреблял.

Россия неоднократно становилась свидетельницей такого злоупотребления со стороны застройщиков многоквартирных жилых домов, жильцы которых до сих пор дожидаются заветных квадратных метров. Но, как оказалось, проблема была не столько в психологическом манипулировании и/или обычном мошенничестве в сфере недвижимости, сколько в злоупотреблении законодательством различных отраслей права субъектами этой деятельности. Тем не менее больше всего злоупотреблений было налоговым законодательством, и особо острой эта проблема стала после вступления в силу первой и второй частей Налогового кодекса, которые во многом тогда да и сейчас вступают в коллизию с Гражданским кодексом.

Этими коллизиями пользовались в разных отраслях предпринимательской деятельности и придумывали различные схемы ухода от налогообложения. Сфера недвижимости более всего способствовала такого рода схемам, поскольку стороной правоотношений чаще всего было физическое лицо, несмотря на то, что в этом был и свой минус, потому что необходимо было посвящать постороннего гражданина в курс дела или доказывать ему безопасность осуществляемой сделки. Однако риск оправдывался и компаниям в сфере недвижимости удавалось, да и, пожалуй, удается, получать огромные доходы с семью-восьмью нулями в обход законодательства.

Поэтому не удивительно, что сегодня над рынком недвижимости заблестел меч справедливого правосудия. Речь идет о недавно вынесенном решении арбитражного суда первой инстанции г. Москвы по делу одного довольно известного агентства недвижимости (далее - агентство недвижимости, ЗАО). Очень прискорбно, что сегодня, уже после вынесения решения судом, многие комментаторы данного дела начинают описывать не правовую ситуацию, которая возникла при разрешении этого спора (которая сама по себе уникальна), а психологический синдром рынка недвижимости. Поэтому можно услышать слова о том, что "налоговики добрались до недвижимости", "недвижимость нуждается в изменении механизма деятельности", "заказ государства", "ЮКОС, МИАН... Кто следующий?" и т.д.

Однако факты говорят сами за себя, агентство недвижимости использовало схему ухода от налогов с применением вексельных обязательств и уступки права требования. Для разрешения таких ситуаций и объективного исследования вопроса и его уяснения необходимо изучить все аспекты этого дела. В данном случае не предполагается рассматривать исторический или инвестиционный облик агентства и его деятельность, но, углубившись в материалы арбитражного дела, исследовать позиции сторон, суда и предположить, каковы правовые последствия данного дела для правоприменительной практики и перспективы этого дела в следующих инстанциях арбитражного суда.

Суть дела и позиция агентства

ЗАО осуществляло деятельность по привлечению инвестиций в долевое строительство и использовало, как оно считало, для этих целей законный институт вексельного права и институт перемены лиц в обязательстве.

Для проведения своей деятельности агентство создало ряд организаций, которые при поверхностном изучении являлись аффилированными и взаимозависимыми. Таковыми были: ООО "Бюро", ООО "Проект", ООО "ВЛ", ООО "Жилищная компания", ООО "Контракт", ООО "Веда", ООО "Комплекс", ООО "Альянс", ООО "Холдинг" и ряд других. Позже ЗАО, став управляющей компанией, создало Группу компаний, занимающихся деятельность по отраслям: ЗАО-Девелопмент, ЗАО-агентство недвижимости, ЗАО-Сервис, ЗАО-Инфо. Все эти компании были тем или иным образом учреждены одной из перечисленных организаций либо физическими лицами, которые являлись аффилированными по отношению к этим компаниям. Отношения между компаниями строились на вексельных обязательствах и чаще всего прекращались зачетом, что, как считало ЗАО, не противоречит Гражданскому кодексу.

Фактически (через созданные организации) агентство недвижимости инвестировало строительство на многих известных площадках Москвы и Московской области и выступало "уполномоченной компанией" для лиц, желающих приобрести в собственность недвижимость.

Для этой цели ЗАО в соответствии со статьей 8 Гражданского кодекса (основание возникновения гражданских прав) и статьей 421 Гражданского кодекса (свобода договора) заключало с заинтересованными лицами договоры инвестирования на строительство недвижимого имущества, целью которых являлось получение лицами в собственность недвижимости в новостройках московского региона. Расчеты за приобретаемую недвижимость и / или право на нее между сторонами производились путем передачи физическими лицами в качестве оплаты векселей зависимого от агентства недвижимости ООО "Бюро", обосновывая это ссылками на гражданское и налоговое законодательство. Таким образом, для совершения сделки агентство недвижимости требовало приобрести векселя ООО "Бюро" путем внесения денежных средств в банк и заключения Договора купли-продажи векселя.

После приобретения векселей векселедержатель передавал их ЗАО в качестве взноса по договору инвестирования. Затем агентство расторгало договор инвестирования и заключало с лицами, желающими приобрести недвижимость, договор уступки приобретенного у ООО "Бюро" права на получение недвижимости. Тем самым налогооблагаемая база агентства была минимизирована. Агентство полагало, что так как уступка права требования на приобретение недвижимого имущества не является товаром, работами или услугами (п. 1 ст. 146 НК РФ), то и платить НДС с такой сделки не нужно.

Другие зависимые от ЗАО компании осуществляли свою деятельность в рамках иных взаимоотношений. Так, ООО "Веда" осуществляло инвестирование в недвижимость за счет заемных средств, полученных от агентства. Интересным здесь являлось то, что процентная ставка по договору займа составляла 0,1 процента.

Агентство недвижимости доказывало в суде, что вся его деятельность не противоречит законодательству. Оно также обращало внимание суда на то, что налоговый орган при проведении проверки вышел за трехлетний срок проведения проверки, поэтому 2002 год не мог охватываться проверкой налогового органа.

Тем не менее в течение рассмотрения дела в арбитражном суде позиция агентства недвижимости не всегда была однозначной. Так, соглашаясь с некоторыми неоспоримыми доводами суда, ЗАО признало правомерным применение к некоторым его действиям пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса, т.е. грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода и повлекли занижение налоговой базы.

Таким образом, деятельность ЗАО в отношениях сторон с применением вексельных обязательств выглядела следующим образом (см. Схему 1):

Схема 1

        /--------------\ Договор купли-продажи векселя

        |  ООО "Бюро"  |-----------------------------\

        \--------------/                             

        Первоначаль-                      /-------------------\

        ный  договор |                     |Лица, приобретающие|

        инвестирова- |                     |   недвижимость    |

        ния;  зачет; |                     \-------------------/

        возможно,    |                               

        иные взаимо- |                             |  |

        отношения                                 |  |

        /-------------\   Договор инвестирования   |  |

        |     ЗАО     |-------------Х-------------/  |

        \--------------------------------------------/

                        Договор уступки права требования

Позиция налогового органа

УФНС России по г. Москве была проведена выездная проверка по вопросам соблюдения агентством недвижимости законодательства о налогах и сборах за период 2002-2003 гг. и вынесено Решение N 17-34/8 от 21.08.2006 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". Налоговый орган доначислил налоги, которые агентство не уплатило, применяя различные схемы оптимизации. УФНС установила, что агентством недвижимости создана схема ухода от налогообложения, заключающаяся в следующем:

1) учреждение зависимых организаций, формально владеющих правами на получение недвижимости, которые одновременно являлись контрагентами ЗАО;

2) должностными лицами и (или) учредителями (участниками) зависимых организаций числились одни и те же физические лица, которые в свою очередь являлись должностными лицами ЗАО; фактически владельцем всех компаний, участвующих в схеме, был С, являющийся в проверяемом периоде генеральным директором агентства;

3) зависимость лиц, участвующих в сделках, их подконтрольность агентству;

4) счета зависимых организаций открыты в одних и тех же кредитных учреждениях;

5) в расчетах между ЗАО и его зависимыми организациями в основном использовались зачеты взаимных требований, расчеты собственными векселями и векселями зависимых организаций;

6) контроль над операциями по переуступке прав требования на получение недвижимости осуществлялся ЗАО на всех этапах реализации путем участия в сделках как от своего имени, так и в качестве агента;

7) отсутствие наличия в действиях ЗАО разумных экономических или иных причин (деловой цели); единственно возможная прибыль должна была возникать только от получения процентов по договору займа с ООО "Веда";

8) отсутствие в бухгалтерском учете налогоплательщика учета капитальных вложений (инвестиций) по каждому соинвестору и по каждому объекту строительства, что делает невозможным определение экономии инвестора;

9) полученные по договорам уступки прав требования денежные средства перечислялись уже после того, как агентство недвижимости проинвестировало строительство и привлеченные средства других участников направлялись фактически на покрытие собственного источника финансирования. Такие сделки должны облагаться НДС со всего оборота как передача (реализация) имущественных прав, так как инвестор фактически передает новым участникам инвестирования свои имущественные права, а в этом случае уступка прав по сути приравнивается к перепродаже товаров;

10) в течение 2002-2003 годов ЗАО оформлялись расходные кассовые ордера, на основании которых из кассы якобы осуществлялся возврат денежных средств физическим лицам, обращавшимся в агентство;

11) воспрепятствование нормальному ходу контрольных мероприятий УФНС;

12) отсутствие в месте указания юридического адреса и договорных правоотношений на данный адрес.

По мнению налогового органа, с целью реализации схемы по уходу от налогообложения ЗАО были созданы зависимые от него организации ООО "Бюро" и ООО "Веда". Финансовым директором агентства и одновременно генеральным директором ООО "Бюро" являлось одно и то же лицо - К.

В качестве обязательного условия для приобретения квартир заявитель ставил за условие необходимость покупки векселей ООО "Бюро", номинальная стоимость которых была эквивалентна сумме внесенных за них денежных средств. Первоначально покупатели недвижимости никаких операций по купле-продаже ценных бумаг (векселей) не планировали. Полученные от покупателей векселя ООО "Бюро" принимались ЗАО к учету по цене значительно ниже номинала.

Агентством недвижимости с целью уклонения от уплаты налогов наряду с ООО "Бюро" было создано ООО "Веда".

Формально права на получение в собственность недвижимости по некоторым адресам принадлежали ООО "Веда". Основаниями возникновения права собственности явились договоры инвестирования, заключенные с несколькими организациями.

УФНС в ходе проверки было установлено, что поскольку никакой самостоятельной деятельности (не связанной с деятельностью ЗАО) ООО "Веда" не осуществляло, у него не имелось и не могло иметься ни имущества, ни каких-либо иных собственных средств, необходимых для осуществления инвестирования в строительство указанных объектов.

Фактически денежные средства, инвестированные в строительство, принадлежали заявителю, которое инвестировало их не напрямую, а через расчетный счет подконтрольного ему ООО "Веда" для формального возникновения права собственности именно у данной организации. Операции по движению денежных средств от агентства к ООО "Веда" оформлялись договорами займа, процентная ставка за пользование заемными средствами по которым составляла 0,1 процента годовых, при том, что займы выдавались на срок от года и более, что, по мнению УФНС, занижено в 150 раз по сравнению со средневзвешенной ставкой по рублевым кредитам юридических лиц за соответствующие периоды.

УФНС также настаивало на том, что в соответствии с представленной отчетностью в инспекции ФНС ("нулевая" отчетность) можно сделать вывод, что в данном случае взаимно согласованные действия юридических лиц, зависимых от агентства, были направлены на создание схемы ухода от налогообложения посредством осуществления между собой проводок вне какой-либо связи с реальными денежными расчетами.

УФНС предъявило требования также к ЗАО о необоснованности расходов телефонной интернет-связи, на периодические издания и затраты на пластиковые карточки.

Позиция суда

Арбитражный суд первой инстанции по делу ЗАО N А-40-64068/06-115-389 признал доводы налогового органа и доначисление им налогов обоснованными и документально подтвержденными. Однако признал недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу, решение УФНС N 17-34/8 от 21.08.2006 г. в части непринятия затрат по мобильной (за исключением международного роуминга), пейджинговой связи и Интернету, по подписке периодических печатных изданий и доначисления в связи с этим налогов, штрафа, пени, в части непринятия к вычету налога на добавленную стоимость по пластиковым карточкам, а также в части восстановления 400 000 руб. налога на операции с ценными бумагами за 2003 г.

Суд пришел к выводу о том, что агентство недвижимости обосновывает совершение тех или иных значимых действий формальным соответствием закону и фактически злоупотребляет законодательством. Однако по существу в данном случае имеет место ситуация, когда ряд действий заявителя и взаимозависимых с ним лиц лишь формально (по форме) соответствует закону, тогда как в своей совокупности они приводят к неуплате налогов и получению необоснованной налоговой выгоды. В частности, суд, ссылаясь на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, признал необоснованной налоговую выгоду ЗАО, т.к. УФНС доказано, что деятельность ЗАО, его взаимозависимых и аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, в том числе преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Суд, исследовав материалы дела, сделал выводы, что у агентства имелись особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, которые не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53).

Суд также признал и установленные факты посчитал подтвержденными относительно неполучения физическими лицами денежных средств, что свидетельствует об умышленном неотражении данных сумм в составе внереализационных доходов. Это привело к неполной уплате налога на прибыль, а также неуплате суммы НДС и, следовательно, к нарушению агентством статей 250 (внереализационные доходы) и 162 (особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)) Налогового кодекса, являющихся нормами налогового законодательства, которые в свою очередь сопряжены с нормами других отраслей права.

Суд, основываясь на Налоговом кодексе, установил, что ЗАО являлось правообладателем недвижимости по ряду адресов, которые в дальнейшем были реализованы не по договорам инвестирования, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, а по договорам уступки прав требования, то есть обществом реализовывались имущественные права, являющиеся объектом налога на добавленную стоимость. Более того, агентство осуществляло уступку права требования при продаже недвижимости на основании заключенных договоров, в которых не было предусмотрено выделение НДС со стоимости уступки права требования, тогда как в соответствии с пунктами 4 статьи 164 Налогового кодекса передача имущественных прав облагалась по ставке 20 процентов в период 2002-2003 годов.

Опровергая доводы ЗАО о том, что уступка права требования не облагается НДС, арбитражный суд ссылался на Налоговый кодекс и судебную практику.

Так, ссылаясь на пункты 2 и 3 статьи 38 Налогового кодекса, суд указал, что имущественные права не являются товарами для целей налогообложения. Однако исходя из пункта 5 статьи 38 и статьи 39 Налогового кодекса следует, что передача имущественных прав относится к оказанию (реализации) услуг. Данный вывод подтверждается, в частности, нормами главы 21 Налогового кодекса, которая содержит предусмотренные законодателем императивы, определяющие особенности налогообложения передачи различных видов имущественных прав. Обобщив практику судов и законодательство различных отраслей, арбитражный суд указал, что законодатель в статье 148 Налогового кодекса прямо называет имущественные права реализацией работ (услуг).

Далее суд излагает позицию о применении норм во времени и в конечном счете указывает, что уступка права требования, являясь имущественным правом, вытекая из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по которым подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Судом установлено, что налоговый орган, привлекая ЗАО к налоговой ответственности за совершение в 2002 году налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, то есть в период, выходящий за рамки установленного в статье 113 Налогового кодекса срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, не нарушил налогового законодательства.

Суд руководствовался постановлением КС РФ от 14.07.2005 г. N 9-П, в котором указано, что в соответствии с частью 1 статьи 87 Налогового кодекса налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

При этом трехлетний срок давности, установленный статьей 113 Налогового кодекса, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстает от факта его обнаружения.

Арбитражный суд указал, что положения статьи 113 Налогового кодекса не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ и ч. 1 ст. 87 НК РФ).

Ссылаясь на выводы Конституционного Суда и оспаривая доводы агентства недвижимости, суд указал, что при привлечении ЗАО к налоговой проверке инспекция не вышла за срок проведения проверки 2002 г. и правомерно привлекла ЗАО к налоговой ответственности заданный налоговый период.

Конституционный Суд указал на необходимость учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующее нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что в данном случае имело место не неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности денежных средств, а умышленное неотражение этих данных. В свою очередь это повлекло именно неуплату соответствующих налогов и, как следствие, - правомерное привлечение к ответственности по части 3 статьи 122 Налогового кодекса и, соответственно, начислению пени.

Арбитражный суд также пришел к выводу о правомерности доначисления агентству недвижимости штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление в установленные сроки всех необходимых документов по требованию налогового органа. При этом факт несвоевременного представления документов в количестве 16 133 штук заявителем в суде опровергнут не был.

Что касается телефонных переговоров и периодических изданий, то по этому вопросу ЗАО удалось доказать суду правомерность таких затрат с включением их в расход, за исключением международных переговоров. Такой же вывод суд сделал по поводу использования пластиковых карточек на предоставление скидок и признал таковые расходами.

Комментарии и рекомендации

Думается, что даже при кратком резюмировании позиций сторон ни у кого не возникнет сомнений в том, что агентство применяло схему ухода от налогообложения. Схема не столь сложная для данного вида правоотношений. Скорее всего, в тех или иных формах она используется поныне не только названной организацией, но и другими агентствами и фирмами. При ближайшем рассмотрении этой схемы и ее оценки можно сделать вывод, что она не настолько безупречна, как это может показаться изначально. Создавая ее, стороны не увидели многих норм, которые касались данного вопроса, в том числе в налоговом законодательстве. Тем не менее задача этой части статьи состоит не в рекомендациях по усовершенствованию схемы ухода от налогообложения, а в демонстрации такого плохо прикрытого злоупотребления правом, которое встречается на рынке недвижимости повсеместно.

Именно злоупотребление правом (или иначе - "шикана") стало основным доводом суда при разрешении данного вопроса. Это и уникально, и не случайно. Уникально потому, что "шикана" не так часто используется арбитражными судами РФ в качестве довода в обоснование своей позиции, как это делается в Европе (особенно в Германии, где такая процедура более четко прописана в Гражданском кодексе) и США. При разрешении многих споров в России, в которых формально исполнялось законодательство, а фактически нарушалось, суды опирались на формальную сторону вопроса. Может быть, изменение ситуации стало возможным после выхода постановления КС РФ от 14.07.2005 г. и постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 г. N 53. Сейчас понятие "злоупотребление правом" закреплено в статье 10 Гражданского кодекса и коррелируете рядом статей других частей Гражданского и иных кодексов, а также с Конституцией РФ.

Во всяком случае думается, что ЗАО, впрочем, как и многие другие налогоплательщики, использующие схемы, рассчитывает на спасительную норму статьи 113 Налогового кодекса о трехлетнем сроке давности налоговых проверок. И это первый факт злоупотребления правом, который Конституционный суд прямо назвал в данном постановлении в пункте 5.2. Как правильно указал уже арбитражный суд при рассмотрении описываемого дела, ссылаясь на пункт 1 статьи 287 и пункт 4 статьи 289 Налогового кодекса, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются плательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. С учетом того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, срок уплаты налога на прибыль по итогам деятельности ЗАО в 2002 году истекал 28 марта 2003. Таким образом, суд правомерно пришел к выводу, что вменяемое агентству правонарушение в виде неполной уплаты налога на прибыль по итогам деятельности в 2002 году было совершено налогоплательщиком в марте 2003 года, а поэтому срок давности привлечения к ответственности истекал не ранее 01.04.2006 года.

Другим фактом злоупотребления налогового законодательства является то, что агентство, ссылаясь на свободу договора и основные принципы гражданского права, само же их нарушало, понуждая лиц, которые желали инвестировать деньги в недвижимость, приобретать векселя какого-то неизвестного для них общества (подтверждением этого служат показания более 30 свидетелей). "Шикана" была и в том, что агентство недвижимости не только сознательно не отражало в бухгалтерском учете денежные средства, но и сознательно интерпретировало положения Налогового кодекса об уступке права в своих целях. Впрочем, здесь вопрос о злоупотреблении уже переходит в рамки и гражданского законодательства, и налогового законодательства об НДС и прибыли.

Безусловно и то, что решение арбитражного суда не основывалось только на констатации злоупотребления агентством недвижимости законодательством РФ о налогах и сборах. Как следует из материалов дела, доказательная база УФНС была не только весомой (60 томов дела), но и детально подтвержденной. Стоит отдать должное налоговой службе, которая провела столь тщательную проверку, т.к. очень часто позиция налогового органа, даже в тех делах, в которых явно видно злоупотребление правом и использование схем, не подтверждается документально или основана на домыслах и мнениях налогового органа. Положительным моментом для налоговой инспекции стал тот факт, что с некоторыми позициями налогового органа и суда ЗАО согласилось. Последнее, кстати, может сыграть отрицательную роль уже в апелляционной инстанции при доказывании своей позиции, если агентство недвижимости сочтет нужным подать апелляционную жалобу.

Деятельность агентства и создание подобной схемы, как уже говорилось, было рискованным мероприятием, т.к. имело отношения с физическими лицами. Более того, пренебрегая осторожностью, которую следовало бы соблюдать, ЗАО возвращало денежные суммы из кассы тем лицам, которые приобрели квартиры и получили имущественные налоговые вычеты на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса, тем самым не только создавая схему собственного ухода от налогообложения, но и косвенно изымая денежные средства из бюджета.

Тем не менее невозможно согласиться с доводами суда, а позицию ЗАО признать правомерной в том, что закон от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ принят вопреки пункту 1 статьи 5 Налогового кодекса. Речь идет об изменениях, внесенных этим законом (п. 2 ст. 1 закона N 57-ФЗ) в подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. Дело в том, что согласно части 2 статьи 16 закона N 57-ФЗ новые нормы регулируют налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Это действительно противоречит не только статье 5 Налогового кодекса, но и статье 57 Конституции. И, несмотря на то, что в отношении этой нормы Конституционный Суд уже высказывался дважды не в пользу неконституционности (определение от 12.05.2005 г. N 183-О и определение от 21.12.2004 г.), стоит обратить внимание и указать на то, что она (данная норма) противоречит конституционным принципам и принципам правового государства.

Вопреки сказанному положение ЗАО не изменяется, даже если указанный закон обладал бы немедленным действием (с учетом положений п. 1 ст. 5 НК РФ). В этом случае он вступил бы в силу не ранее 1 июля 2002 г. (опубликован в "Российской газете" 30.06.2002 г.). Но это не дает права использования схемы агентством недвижимости до 1 июля 2002 г. Более того, позиция суда была правильной в отношении указания на то, что независимо от вступления в действие нормы закона N 57-ФЗ уступка права в данном виде носит инвестиционный характер. Суд отметил, что в утвержденном Судебной коллегией по гражданским делам Верховного Суда РФ "Обобщении практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов" ("Бюллетень Верховного Суда РФ", N 2, 2003) инвестиционный договор (в том числе и с заключением договора уступки прав требования на квартиру), в оплату которого и вносились векселя, рассматривается как договор купли-продажи квартиры, поскольку конечным результатом данной сделки является приобретение физическим лицом квартиры в собственность, что не дает абсолютно никакого права не уплачивать НДС.

В заключение хочется отметить, что данное дело показательно, и не только в качестве "публичной порки" (о чем пишут многие периодические издания), как дело, в котором судебная практика справедливо использует принципы, закрепленные в Конституции. Закон, требуя от налогового органа жесткой и четкой доказательственной базы виновности налогоплательщика, соблюдения сроков налоговой проверки и давности привлечения налогоплательщика к ответственности (см. также Постановление Европейского суда по правам человека от 22.06.2000 г. по делу Коэм и другие против Бельгии), в то же время настаивает на исполнении налогового законодательства, добросовестности и правомерных действий, в том числе в случаях предоставления запрашиваемых при налоговой проверке документов. Все это вытекает из принципа публичных налоговых обязательств налогоплательщика, основанного на Конституции.

Думается, что в случае движения дела ЗАО на стадиях апелляции и кассации не должно быть каких-либо принципиальных отличий от уже принятого решения, так как оно принято с учетом исследования и оценки доказательств согласно статьям 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса, основано на законе и опирается на принцип недопустимости "шиканы". Возможно, Высший Арбитражный Суд займет особую позицию, но только в случае, если агентство соберет какие-то веские доказательства того, что данная схема или отношения контрагентов (как, видимо, считает агентство недвижимости) являются обычной хозяйственной деятельностью правоприменителей на территории России.

В.В. Ткаченко,

главный юрист Группы компаний "Градиент Альфа"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.