Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.04.2007 N 03-11-04/2/112 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 27.04.2007 N 03-11-04/2/112

Организации, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеют право учесть в составе расходов материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на сырье и материалы, комплектующие, топливо, воду и энергию всех видов, работы и услуги производственного характера и др. В действующей редакции НК РФ в ст. 346.17 прописан порядок признания доходов и расходов. По общему правилу расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы признаются с учетом следующих особенностей:

- в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Иными словами, необходимо выполнить несколько условий одновременно, чтобы материальные затраты можно было принять в расходы при налогообложении: они должны быть оприходованы, оплачены и списаны в производство. При этом они должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ: быть обоснованными и документально подтвержденными (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме). Однако это еще не все. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются с учетом ст. 254 НК РФ, в которой определен порядок их списания при незавершенном производстве: сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Суммы НДС по приобретенным материалам признаются расходами по мере списания материалов в производство и при условии их фактической оплаты (Письмо Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209.

Другие требования для принятия в расходы материальных затрат законодательство не содержит. Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137: при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы по приобретению материалов принимаются при условии, что материалы оплачены и списаны в производство независимо от факта оплаты и передачи готовой продукции покупателю.

Таким образом, в действующей редакции НК РФ для "упрощенцев" подробно и понятно прописан порядок принятия материальных расходов в целях налогообложения. Такой вариант НК РФ действует с 01.01.2006. До этого п. 2 ст. 346.17 НК РФ был весьма лаконичен: расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Требование о соответствии ст. 252 и 254 НК РФ тоже содержалось, но о списании материалов в производство не говорилось, что и вызывало вопросы у налогоплательщиков.

Налоговики проявили внимание к налогоплательщикам и выпустили следующие разъяснения. В Письме МНС РФ от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 налогового кодекса Российской Федерации" указано: расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты; при применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ, то есть по мере списания сырья и материалов в производство.

Спустя почти два года финансовое ведомство решило ответить своим коллегам. В Письме от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 сообщалось, что разъяснения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, в части распространения на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного статьей 273 Кодекса, не соответствуют действующему законодательству.

Вероятно, многим налогоплательщикам понравились данные пояснения. Вполне естественным выглядело желание "упрощенцев" воспользоваться моментом и списать сырье и материалы на расходы сразу после оприходования и оплаты, не дожидаясь их использования в производстве.

Далее события развивались стремительно, и Минфин выпустил новое Письмо от 17.10.2005 N 03-11-02/51, в котором снова высказал прежнее мнение по вопросу несоответствия законодательству применения ст. 273 НК РФ, но с 01.01.2006 начал действовать Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации". В соответствии с данными поправками расходы по приобретению сырья и материалов должны учитываться по мере их списания в производство. Письмо 03-11-02/51 содержит следующие разъяснения: учитывая изменения, внесенные названным Федеральным законом в порядок учета для целей налогообложения расходов по приобретению сырья и материалов и товаров, предназначенных для реализации, а также то, что ранее Минфином России и ФНС России (МНС России) давались противоречивые разъяснения по этому вопросу, считаем возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003-2005 годы.

Но это еще не конец истории. Спустя полтора года Минфин издал новое Письмо от 27.04.2007 N 03-11-04/2/112 с новым взглядом на старую проблему: на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и учитывавшие в 2005 г. материальные расходы в отчетном периоде их оплаты в полной сумме, а не по мере списания сырья и материалов в производство (т.е. в соответствии с рекомендациями МНС России), положения Письма Минфина России от 17.10.2005 от N 03-11-02/51 о возможности не производить перерасчет налоговых обязательств за этот период не распространяются.

Если следовать логике финансистов, то все организации, применявшие УСНО и в 2003-2005 годах, списавшие материальные расходы в период оплаты, а не по мере списания в производство, обязаны сделать перерасчет суммы расходов. Соответственно, изменятся налоговая база и сумма налога. Затем нужно доплатить налог и сдать уточненные декларации. На основании п. 2 ст. 111 НК РФ организация не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, следовательно, ей не будут начислены штрафы. В силу п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются и пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Е.П. Зобова,

редактор журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2007 г.