ЕСН. Объект налогообложения (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

ЕСН. Объект налогообложения

В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками единого социального налога являются организации, производящие выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу указанных физических лиц.

В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате, исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот. При этом под налоговой базой понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.

Налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателем в пользу физических лиц. При этом согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли налогообложению взносы организации-работодателя, перечисленные негосударственному пенсионному фонду на солидарный пенсионный счет общей суммой.

Минфин России неоднократно в своих Письмах от 05.05.2006 N 03-05-02-04/53, от 27.04.2006 N 03-05-02-04/50, 02.03.2006 N 03-05-02-04/20, 16.05.2005 N 03-02-05-04/98 разъяснял, что вся сумма пенсионного взноса, перечисляемая организацией-вкладчиком, включая суммы, направляемые в соответствии с правилами негосударственного пенсионного фонда и договором негосударственного пенсионного обеспечения на формирование имущества фонда, подлежит налогообложению ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. При этом момент перечисления сумм взносов в НПФ для исчисления ЕСН значения не имеет.

Но у арбитражных судов другое мнение, они считают, что взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения по ЕСН. При этом судьи исходят из того, что момент возникновения налоговой базы по данному налогу связан с датой определения дохода или иной материальной выгоды в отношении каждого физического лица - работника организации-налогоплательщика, указанная выплата должна носить строго персонифицированный характер.

Рассмотрим некоторые из таких решений.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06 по делу N А40-47846/05-116-424

Вывод суда

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), перечисленные негосударственному пенсионному фонду без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения по ЕСН.

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ: за неполную уплату сумм ЕСН, - этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в указанный в требовании срок суммы доначисленных налогов, а также пени за несвоевременную уплату налогов.

Основанием для доначисления налога послужило невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, перечисленных негосударственному пенсионному фонду, при этом на основании п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ налогоплательщик включил указанные страховые взносы в состав расходов по налогу на прибыль.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным, ссылаясь на то, что неперсонифицированные взносы не позволяют выделить налоговую базу отдельно по каждому работнику, что исключает возможность формирования налоговой базы в силу п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд указал на отсутствие оснований для начисления ЕСН.

Суд, руководствуясь п. 1 ст. 236, п. 1 и 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу о том, что взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные работодателями в пользу работников по всем основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Согласно п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, относятся к расходам на оплату труда.

В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) при налогообложении прибыли учитываются платежи по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения.

При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.

Предметом договора между налогоплательщиком и негосударственным пенсионным фондом является негосударственное пенсионное обеспечение работников налогоплательщика, именуемых участниками.

При этом согласно п. "д" ст. 2.2 договора вкладчик (налогоплательщик) обязан своевременно представлять в негосударственный пенсионный фонд информацию об изменении паспортных данных, местожительства, номера телефона и банковских реквизитов участников; негосударственный пенсионный фонд в силу пункта "а" ст. 2.3 договора имеет право проверять полученную от вкладчика информацию об участниках в целях достоверности ведения документооборота.

Согласно правилам негосударственного пенсионного фонда по схеме 4 (солидарный пенсионный счет), выбранной сторонами договора, размер негосударственной пенсии определяется исходя из суммы пенсионных накоплений участника на момент представления в негосударственный пенсионный фонд распорядительного письма вкладчика. Пунктом 6.4 правил определено, что солидарный пенсионный счет содержит список участников солидарного пенсионного счета. Из пункта 8 правил следует, что выплата негосударственной пенсии участнику производится при возникновении у него пенсионного основания и одновременном соблюдении ряда условий, в числе которых наличие пенсионного договора в пользу данного участника (участников).

Таким образом, по смыслу и содержанию договор и правила предполагают индивидуализацию взносов персонально по каждому работнику, тем более что в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" участником признается физическое лицо, являющееся гражданином РФ, иностранным гражданином или лицом без гражданства, которому в силу заключенного между вкладчиком и негосударственным пенсионным фондом пенсионного договора должны производиться или производятся выплаты негосударственных пенсий; пенсионный взнос - это денежные средства, вносимые вкладчиком в пользу участника; пенсионные накопления - это сумма пенсионных взносов, собранных в пользу участника, учтенных на его пенсионном счете и определяющих размер денежных обязательств негосударственного пенсионного фонда перед участником.

В силу ст. 14 Федерального закона N 75-ФЗ негосударственный пенсионный фонд обязан осуществлять учет своих обязательств перед вкладчиками и участниками в форме ведения пенсионных счетов и учет пенсионных резервов, предоставлять вкладчикам и участникам информацию о состоянии солидарных и (или) именных пенсионных счетов не реже одного раза в год.

Однако налогоплательщик не представил доказательств того, что взносы на негосударственное пенсионное страхование по данному договору предназначались кому-либо из работников организации, работавших на момент заключения договора и перечисления взноса.

Как следует из пояснений представителей налогоплательщика в судебном заседании, в момент перечисления спорной суммы в организации работали более 300 человек, в настоящее время - 20, и состав участников по данному договору до настоящего времени не определен.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что взнос в негосударственный пенсионный фонд не позволял учитывать его в составе расходов на оплату труда, так как не отвечал принципам индивидуализации отчислений.

Установленные по делу обстоятельства делают невозможным определение круга работников, за которых перечисляются пенсионные взносы, и, как следствие, начисление налоговой базы по ЕСН отдельно по каждому из них, что является обязательным условием, установленным п. 2 ст. 237 и п. 4 ст. 243 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам налогоплательщика, то есть указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой.

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2006 по делу N А12-19210/05-С10

Вывод суда

Взносы, перечисленные налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд, не являются объектом обложения ЕСН при отсутствии индивидуализации этих взносов, поскольку невозможно определить налоговую базу (доход в виде материальной выгоды) отдельно по каждому физическому лицу.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении организации в том числе по вопросу правильности исчисления и полноты перечисления ЕСН за 2004 г.

По результатам проведенной проверки налоговым органом выявлено занижение налоговой базы по ЕСН, вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщику начислены ЕСН, пени за несвоевременную уплату ЕСН.

Общество, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд.

Позиция суда

Арбитражный суд, удовлетворяя заявленные требования, указал на неправомерность начисления налоговым органом налога и пени.

На основании ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.

Согласно ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

Согласно ст. 16 и 18 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" пенсионные взносы являются одним из элементов имущества негосударственного пенсионного фонда для обеспечения уставной деятельности и обеспечения платежеспособности по обязательствам перед участниками.

В данном случае судом установлено, что в силу п. 2.1.1 договора о пенсионном обеспечении налогоплательщик ежемесячно вносит пенсионные взносы из средств организации на расчетный счет негосударственного пенсионного фонда. В проверяемом периоде налогоплательщик перечислил денежные средства на солидарный пенсионный счет фонда. При этом фактов выплат (начислений) денежных средств с расчетного счета фонда в пользу конкретных физических лиц - работников организации - проверкой не установлено.

Исходя из вышеизложенного, арбитражный суд пришел к выводу о том, что взносы, перечисленные налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд, не являются объектом обложения ЕСН. Взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды нельзя отнести к доходам в виде материальной выгоды, а при отсутствии индивидуализации взносов налогоплательщик не может определить налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу.

В связи, с чем начисление налоговым органом ЕСН и пени неправомерно.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН стоимость проезда сотрудников к месту работы и обратно.

Согласно нормам Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно ведомственным транспортом, предусмотренные коллективным договором.

Поскольку в рассматриваемых решениях коллективным договором предусматривалось бесплатное выделение работодателем ведомственного автотранспорта для доставки работников до места работы и обратно и какие-либо компенсационные выплаты работникам не производились, суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по доставке сотрудников служебным транспортом к месту работы и обратно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не будут облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05

Выводы суда:

Оплата обществом транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Суть дела:

Межрайонной инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам N 20 по Республике Татарстан (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан) проведена камеральная проверка налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 г., представленной открытым акционерным обществом "Нижнекамскшина". По результатам проверки инспекцией принято решение от 26.08.2004 N 513а, в соответствии с которым предприятие в силу ст. 122 Налогового кодекса РФ привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 233 469 руб. 71 коп. за неполную уплату единого социального налога; кроме того, предприятию предложено доплатить 19 869 896 руб. 73 коп. единого социального налога и 138 698 руб. 46 коп. пеней.

Основанием доначисления единого социального налога явилось невключение в налоговую базу выплат, связанных с оплатой услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы и обратно.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его недействительным.

Решением от 28.10.2004 суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование, исходя из того, что расходы за услуги по доставке работников предприятия автобусами специализированных организаций к месту работы и обратно не могут рассматриваться в качестве выплаты, поощрения либо льготы, предоставляемой им персонально, поскольку работники пользуются указанными автобусами независимо от количества и качества их труда, от занимаемой на предприятии должности, а следовательно, отсутствует начисленная каждому конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.02.2005 решение суда отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано по следующим основаниям.

Согласно ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника - или членов его семьи.

Исходя из этой нормы Закона, суд счел: поскольку предоставленные транспортные услуги предназначались для физических лиц - работников общества, такие выплаты подлежат обложению единым социальным налогом.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 17.05.2005 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции, инспекция ссылается на неправильное применение судом законодательства о налогах и сборах.

В отзыве на заявление предприятие просит оставить оспариваемый судебный акт без изменения как соответствующий законодательству.

Позиция суда:

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговая база по данному виду налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, перечисленных в ст. 238 Налогового кодекса РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника - или членов его семьи.

Судом первой инстанции установлено, что транспортные услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам общества, а самому обществу. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, обществом не производились. При этом оплата обществом транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах у инспекции не было оснований для включения оплаты указанных транспортных услуг в налоговую базу по единому социальному налогу.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 по делу N А66-7052/2005

Вывод суда

Расходы налогоплательщика на перевозку сотрудников к месту работы и обратно ведомственным транспортом не облагаются ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, поскольку данные расходы предусмотрены коллективным договором, следовательно, не включаются в базу по налогу на прибыль на основании п. 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ЕСН за 2002-2004 гг.

В ходе налоговой проверки установлено неправомерное, по мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, невключение налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН суммы расходов на перевозку сотрудников к месту работы и обратно. Особенности производства налогоплательщика не требуют организации перевозок: налогоплательщик находится в черте города, городской транспорт действует в достаточном количестве. Налоговый орган указал, что, поскольку данные расходы налогоплательщик относит к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и эти суммы прописаны в коллективном договоре, согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ ЕСН подлежит начислению и уплате.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа. Данным решением налогоплательщику также доначислены ЕСН и пени.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа в части доначисления ЕСН, штрафа и пеней по данному налогу незаконным, обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Суд признал правомерным невключение налогоплательщиком в базу, облагаемую ЕСН, расходов на перевозку сотрудников, руководствуясь положениями п. 1 и 3 ст. 236, п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статья 270 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, коллективным договором на 2003-2006 гг. предусмотрено бесплатное выделение налогоплательщиком ведомственного автотранспорта для доставки работников на работу и с работы. Какие-либо компенсационные выплаты налогоплательщиком работникам не производились: в производственных целях предоставлялся служебный транспорт.

С учетом изложенного расходы налогоплательщика по доставке сотрудников автобусом к месту работы и обратно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде и, следовательно, не будут облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2006 N А19-17251/05-43-Ф02-748/06-С1 по делу N А19-17251/05-43

Вывод суда

Расходы налогоплательщика по доставке своих работников к месту работы служебным транспортом не облагаются ЕСН.

Суть дела

По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение в том числе о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа, а также доначислены ЕСН и пени.

Основанием для принятия решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по названному налогу сумм расходов по доставке работников организации к месту работы служебным транспортом.

Требованием налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и налоговых санкций.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения и требования налогового органа недействительными.

Позиция суда.

Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из положений статей 236, 237 НК РФ.

Арбитражным судом установлено, что перевозка работников носила производственный характер. Отсутствие маршрутов общего пользования для перевозки пассажиров по ведомственной дороге, принадлежащей организации, подтверждается материалами дела (письмо ГАИ УВД г. Ангарска). Таким образом, налогоплательщик вынужден был доставлять своих работников к месту работы и в столовую служебным транспортом.

При осуществлении указанных перевозок невозможно определить количество перевозимых работников за каждый рейс, а значит, размер полученного дохода в натуральной форме конкретно каждым физическим лицом в связи с нахождением работников в плановом отпуске, в отпуске без содержания, временной нетрудоспособностью работников, проездом на своем личном автомобиле, на служебном автомобиле.

Кроме того, налоговым органом не доказано, какое конкретно количество людей было перевезено организацией за данный период.

Налоговым органом в данном случае не доказано, что работники налогоплательщика получали доход в натуральной форме.

Таким образом, доначисление ЕСН, пеней и привлечение к налоговой ответственности по указанным основаниям неправомерно.

Президиум ВАС РФ обсудил Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, и в соответствии со ст. 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в РФ" информировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях в информационном Письме от 14 марта 2006 г. N 106. Рассмотрим некоторые из них. Выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом (п. 2 Обзора).

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании единого социального налога.

Решением суда в удовлетворении заявленного требования отказано по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу, образовавшегося вследствие невключения в нее сумм выплат членам совета директоров общества, и доначислил обществу данный налог.

Объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно пункту 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

С учетом изложенного суд признал, что налоговый орган правомерно доначислил акционерному обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров общества.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не признаются объектом налогообложения ЕСН и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

В то же время, как видно из рассмотренных дел, федеральные окружные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.

Таким образом, в арбитражной практике не прекращаются споры по вопросу о том, облагаются ли ЕСН выплаты членам совета директоров.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37)

Вывод суда

Суммы вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, не являются объектом обложения ЕСН.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, а также доначислены ЕСН и пени.

Основанием для привлечения к ответственности и доначисления налога, соответствующих сумм пени и штрафа послужило неправомерное, по мнению налогового органа, исключение налогоплательщиком из налогооблагаемой базы вознаграждений членам совета директоров и соответственное занижение ЕСН.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что указанные в п. 1 названной ст. выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно абзацу 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено, что налогоплательщик производил выплаты ежемесячных вознаграждений членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей. Выплаты произведены лицам, не заключавшим с налогоплательщиком трудовой договор.

Законодательством, регулирующим уплату налога на прибыль организациями, данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Суд также установил, что выплаты произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на доходы организации.

Суд отклонил ссылку налогового органа на ст. 255 Налогового кодекса РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются "расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями".

Правоотношения между налогоплательщиком и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в Гражданском кодексе РФ, а в соответствии с нормами ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ. Следовательно, осуществление членами совета директоров общества своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях устава организации и Федерального закона N 208-ФЗ.

Кроме того, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность.

В соответствии с п. 2 ст. 64 и п. 1 ст. 85 Федерального закона N 208-ФЗ по решению собрания акционеров членам совета директоров и ревизору акционерного общества могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. То есть выплата вознаграждения не обязательна.

Суд также указал на отсутствие формальных признаков заключения договора между налогоплательщиком и членами совета директоров (и ревизором), поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен.

Следовательно, между налогоплательщиком и членами совета директоров (и ревизором) налогоплательщика не был заключен договор гражданско-правового характера.

Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в ст. 11 Трудового кодекса РФ.

На основании изложенного судом сделан вывод о том, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 N А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 по делу N А33-13211/05

Вывод суда

У налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, поскольку данные выплаты осуществлялись за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации за 2002-2003 гг. В ходе проверки было выявлено невключение в налоговую базу по ЕСН суммы вознаграждений членам совета директоров.

По мнению налогового органа, вознаграждения членам совета директоров должны были быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в виде расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями, и налогоплательщик должен был включать данные выплаты в налогооблагаемую базу по ЕСН.

По результатам проверки принято решение (с учетом возражений налогоплательщика) о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде уплаты штрафа, а также доначислены ЕСН и пени.

Не согласившись с названным решением в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Признавая решение налогового органа незаконным в обжалуемой части, суд исходил из того, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не являются объектом обложения ЕСН.

Исходя из ст. 236 и 237 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Судом установлено, что выплаты вознаграждения членам совета директоров не были отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган данный факт не оспорил и не представил суду доказательств, подтверждающих факт выплат за счет других источников.

В соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Выплату вознаграждения членам совета директоров общества Федеральный закон N 208-ФЗ связывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные в п. 1 и 2 этой ст. выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

Арбитражным судом установлено, что налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет чистой прибыли организации, то есть расходы по его выплате не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Согласно ст. 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

Таким образом, денежная компенсация части отпуска, превышающей 28 календарных дней, для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, трудовым законодательством не предусмотрена.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334, перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН, установленных ст. 217 и 238 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения, установленном данными статьями Налогового кодекса РФ, и суммы указанной оплаты подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в общем порядке.

Однако, как видно из рассмотренных дел, данная позиция Минфина России расходится со сложившейся арбитражной практикой.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) по делу N А27-35090/05-6

Вывод суда

Поскольку трудовым законодательством не допускается замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, не подлежит обложению ЕСН

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 г. налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа. Кроме этого указанным решением налогоплательщику предложено уплатить ЕСН и соответствующие пени.

Основанием для вынесения вышеуказанного решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, исключение налогоплательщиком из налоговой базы для исчисления ЕСН выплат в виде компенсации работникам за неиспользованный отпуск.

По мнению налогового органа, согласно п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ денежная компенсация части отпуска, превышающей 28 календарных дней, подлежит включению в состав затрат на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль, в связи с чем является объектом обложения ЕСН.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений п. 1 и 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Как установлено арбитражным судом и подтверждается материалами дела, спорные выплаты произведены налогоплательщиком за счет оставшейся в распоряжении организации прибыли.

При этом судом учтено, что к расходам на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.

Учитывая, что ст. 126 Трудового кодекса РФ не допускает замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса РФ. Поэтому арбитражный суд пришел к выводу о том, что указанные затраты не являются расходами, предусмотренными ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогоплательщиком правомерно не включены в налоговую базу для исчисления ЕСН за 2004 год выплаты в виде компенсаций основного отпуска.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 N Ф04-2636/2005(19198-А27-14), Ф04-2636/2005(19592-А27-14)

Вывод суда

Компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск работникам вредных и опасных производств при наличии запрета на замену отпуска денежной компенсацией не могут относиться к расходам, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса РФ, в связи с чем отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по ЕСН.

Суть дела.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по ЕСН за 2003 г., представленной организацией, налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пеней и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Основанием для доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности послужило невключение в налоговую базу сумм компенсаций за неиспользованный отпуск.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. По его мнению, спорные выплаты не могут быть квалифицированы в качестве компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством, в связи с чем не могут относиться на расходы при определении налогооблагаемой прибыли как выплаченные за счет чистой прибыли и не подлежат обложению ЕСН.

Позиция суда.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что указанные компенсации, выплаченные при наличии запрета на замену отпуска денежной компенсацией, не могут относиться к расходам, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса РФ, в связи с чем отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по ЕСН.

Судом отклонены доводы о том, что компенсационные выплаты, в том числе за неиспользованный отпуск работникам вредных и опасных производств, соответствуют требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ и относятся к расходам, уменьшающим полученные доходы; нарушение трудового законодательства не является основанием для исключения из расходов на оплату труда фактически выплаченных денежных компенсаций за неиспользованный отпуск.

При этом суд сослался на положения п. 1 и 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ; в данном случае затраты являются обоснованными и документально подтвержденными, следовательно, соответствующими критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

По смыслу п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ не все денежные компенсации являются расходами на оплату труда, а только те, выплата которых предусмотрена трудовым законодательством.

Таким образом, на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ суд учел при рассмотрении спора положения ст. 126 Трудового кодекса РФ.

При наличии в трудовом законодательстве запрета на замену в определенных случаях отпуска денежной компенсацией выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим суд пришел к выводу, что указанные затраты не являются расходами, предусмотренными ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Судом также отклонена ссылка на письмо МНС России от 20.02.2004 N 02-5-10/6 "Об учете денежной компенсации взамен очередного оплачиваемого отпуска в составе расходов на оплату труда", в котором указано, что любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве РФ; порядок выплаты денежной компенсации взамен неиспользованного отпуска предусмотрен ст. 126, 127 Трудового кодекса РФ, при этом ст. 126 Трудового кодекса РФ установлены ограничения по предоставлению таких компенсаций.

Данное письмо не относится в силу п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ к актам законодательства о налогах и сборах, вместе с тем оно обязательно для исполнения налоговыми органами, а также ориентирует налогоплательщиков на соблюдение именно такого порядка формирования состава расходов на оплату труда.

Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

При принятии оспариваемого решения по результатам камеральной проверки налоговый орган не проверил, предусматривалась ли выплата компенсаций взамен дополнительного отпуска работникам, работающим на вредных и опасных производствах, в трудовых договорах работников, в коллективном договоре или в ином локальном акте организации, а также документально не опроверг доводы и документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение выплаты спорных компенсаций за счет чистой прибыли.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагаются ли ЕСН выплаченные работникам суммы материальной помощи к отпуску, различного вида надбавки, премии и другие выплаты.

Исходя из положений п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следует отметить, что согласно абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Иными словами, если данные выплаты предусмотрены в коллективном договоре, а также в трудовых договорах (контрактах), заключенных с работниками, затраты на оплату таких выплат относятся в расходы на оплату труда.

Исключение составляют выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Такие выплаты на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Так, материальная помощь, выплачиваемая работникам организации, не является объектом налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, поскольку не учитывается в целях налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 01.09.2004 N 03-05-02-04/10).

Согласно п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

В рассмотренном деле арбитражный суд согласился с позицией Минфина России.

Но необходимо отметить, что данная позиция не является однозначной.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27 суд сделал вывод о том, что выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода; входит в установленную в организации систему оплаты труда и, следовательно, подлежит отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль, как и начисленный на сумму этой выплаты ЕСН.

Так что, решать налогоплательщикам, так как отстаивать свои позиции им придется, скорее всего, в суде.

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2006 по делу N А06-3137У/4-13/05

Вывод суда

Материальная помощь к отпуску не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН, так как непосредственно не связана с выполнением работниками их трудовых обязанностей и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных организацией уточненных расчетов по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев 2004 г.. По результатам проверки принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с тем, что на авансовые платежи штрафные санкции не начисляются, и доначислении к уплате ЕСН за 9 месяцев 2004 г..

На основании ст. 41 Трудового кодекса РФ, дающей право работодателям устанавливать льготы и преимущества для работников, более благоприятные по сравнению с установленными законами и иными нормативными правовыми актами и соглашениями и Положением о системе оплаты труда работников Банка России от 29.12.2003 N 245-П-ДСП, работникам банка оказывается материальная помощь к ежегодному отпуску в размере двух должностных окладов.

По мнению налогового органа, указанные выплаты подлежали обложению ЕСН, что и явилось основанием для доначисления налогоплательщику по результатам проверки суммы ЕСН.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражном суде.

Позиция суда

Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ определено, что у налогоплательщиков-организаций не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли и, как следствие, включаемым в налогооблагаемую базу по ЕСН, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Статьей 252 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (например, материальная помощь работникам). Следовательно, выплаты, которые предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договоре, но которые исключены из состава учитываемых расходов ст. 270 Налогового кодекса РФ, не уменьшают полученные доходы.

Минфин России и МНС России письмами соответственно от 01.09.2004 N 03-05-02-04/10 и от 18.10.2004 N 05-1-11/415 на запросы Банка России разъясняют, что выплаты в пользу работников, которые не относятся к расходам на оплату труда, так как непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей и с деятельностью организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Из материалов дела следует, что согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. материальная помощь к отпуску налогоплательщиком не была включена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.

Следовательно, оснований для доначисления ЕСН по указанным выплатам у налогового органа не имелось.

Иное приведет к двойному налогообложению расходов на выплату материальной помощи работникам (по налогу на прибыль и ЕСН).

Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2484-06 по делу N А40-42010/05-75-354

Вывод суда

Надбавки работникам, имеющим ученую степень, не являются объектом обложения ЕСН.

Суть дела.

Решением налогового органа организация привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, - за неполную уплату сумм ЕСН в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, а также организации предложено уплатить доначисленные налог и пени за его несвоевременную уплату.

При вынесении указанного решения налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ не включил в налогооблагаемую базу надбавки руководителям и специалистам, имеющим ученую степень.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений п. 1 и 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поскольку доплата за ученую степень до 10% от месячного должностного оклада, предусмотренная в коллективном договоре между руководством и профсоюзной организацией на 2001-2003 гг. (продлен на 2004 г.), ни к одному из перечисленных выше начислений не относится, то, как указал арбитражный суд, не может включаться в состав расходов по оплате труда, включаемых в расходы, связанные с производством и реализацией, указанные в ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Так как доплата за ученую степень производилась за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, арбитражный суд указал, что они не образуют объекта налогообложения ЕСН, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в части доначисления сумм ЕСН, пени, привлечения к ответственности в виде штрафа является незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1835/2006(20502-А27-26) по делу N А27-23427/05-6

Вывод суда

Премии, выплаченные работникам организации за составление бухгалтерской отчетности, не подлежат обложению ЕСН, поскольку данные выплаты не предусмотрены ни законодательством, ни трудовыми договорами, ни коллективным договором и при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не отнесены налогоплательщиком к расходам на оплату труда.

Суть дела

По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом с учетом акта проверки, а также возражений налогоплательщика принято решение, которым налогоплательщику доначислен ЕСН.

Основанием для доначисления ЕСН послужило невключение налогоплательщиком в налоговую базу выплат в пользу работников в виде премий.

Руководствуясь ст. 255 Налогового кодекса РФ, ст. 144 Трудового кодекса РФ, налоговый орган полагает, что премия является единовременным поощрительным начислением стимулирующего характера, установленным работодателем, поэтому является объектом налогообложения при исчислении ЕСН как выплаты в пользу физических лиц.

Следовательно, оплата премии за производственные результаты, за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели является объектом налогообложения при исчислении ЕСН как выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам.

На основании решения в адрес налогоплательщика направлено требование об уплате налогов в добровольном порядке.

Считая вынесенные решение и требование налогового органа незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Полагаем, что источник выплаты премии имеет решающее значение при формировании налоговой базы по ЕСН. Исключенные из налоговой базы поощрения носят индивидуальный характер, не зависят от четких критериев трудовой деятельности работников, являются субъективной оценкой руководством организации трудовой деятельности работников, выплачиваются исключительно на основании приказа генерального директора организации, не предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами с работниками и положением о премировании в организации и в этой связи не могут включаться в расходы на оплату труда при налогообложении прибыли.

Позиция суда.

Суд, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, исходил из положений п. 1 и 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Исходя из названных норм права, законодательство установило зависимость, в соответствии с которой, если налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль не отнес произведенные выплаты к расходам на оплату труда (соответственно заплатив налог на прибыль), то данные выплаты не подлежат обложению ЕСН.

Как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, премии за составление бухгалтерской отчетности выплачены работникам за счет чистой прибыли, то есть не отнесены к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль.

Суд сделал вывод, что указанные выплаты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ, поскольку премии, выплаченные работникам организации за составление бухгалтерской отчетности, не предусмотрены ни законодательством, ни трудовыми договорами, ни коллективным договором, который организацией не заключался с работниками. Указанные выплаты также не предусмотрены положением организации о премировании.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику ЕСН.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А33-20114/05-Ф02-2875/06-С1 по делу N А33-20114/05

Вывод суда

Суммы премий, выплаченных организацией своим работникам за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации по вопросам правильности исчисления и уплаты ЕСН, в ходе которой в том числе было установлено неправильное исчисление и неперечисление в бюджет ЕСН за 2004 г. в результате невключения в налогооблагаемую базу сумм премий, выплачиваемых работникам этой организации.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, ему доначислены налог и соответствующие пени.

Не согласившись с принятым решением, организация оспорила его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

В то же время п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ предусмотрены изъятия из налогооблагаемой базы: выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ применяются с учетом положений пункта 3 указанной ст.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

Как установлено судом, в проверяемый период налогоплательщик производил поощрительные выплаты работникам, осуществляющим выполнение обязанностей по трудовому договору, и выплаченные суммы премий не относил на расходы по налогу на прибыль организаций. Данный факт налоговым органом не опровергается.

В соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, в 2004-2005 гг. устанавливается в размере 0 процентов.

Таким образом, указанной нормой сельхозпроизводителям устанавливается льгота по уплате налога на прибыль организаций.

Налоговый орган не оспаривает, что налогоплательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем и имеет право на указанную льготу.

Довод налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности формирования налоговой базы по налогу на прибыль обоснован, однако это не свидетельствует о необходимости включения сумм премий, выплаченных работникам, в состав расходов по налогу на прибыль на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ как расходов на оплату труда.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из буквального толкования положений ст. 255 Налогового кодекса РФ, следует, что все перечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в силу ст. 270 Налогового кодекса РФ не могут учитываться в том числе расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), и в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 21, 22).

В данном случае выплаты премий работникам организации не предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами с работниками либо коллективным договором. Решение о направлении в 2004 г. нераспределенной прибыли на поощрительные выплаты работникам было принято общим собранием акционеров организации.

Источником выплат указанных премий являлись средства специального назначения - фонда премирования, созданного в 2004 г. на основании приказа генерального директора и сформированного за счет остающейся в распоряжении организации нераспределенной прибыли, которой следует признать как прибыль, остающуюся у налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, так и прибыль, остающуюся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль.

Таким образом, налогоплательщик правомерно квалифицировал указанные выплаты как премии, не подлежащие отнесению к расходам по налогу на прибыль организаций, и обоснованно не включил их в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2 по делу N А07-35525/05

Вывод суда

Суммы, выплаченные работникам в виде премии к Новому году за счет чистой прибыли организации, не облагаются ЕСН.

Суть дела.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления ЕСН, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

Основанием для принятия оспариваемого решения явилось неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в объект обложения ЕСН сумм премий, выплаченных к Новому году.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах 2, 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом, как установлено п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, указанные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Анализ правовых норм, закрепленных в ст. 236, 237 Налогового кодекса РФ, позволяет сделать вывод о том, что, определяя объект налогообложения и порядок расчета налоговой базы по ЕСН, законодатель предусмотрел условие для исключения из числа объектов налогообложения выплат, начисленных налогоплательщиком в пользу работников. Таким условием является осуществление указанных выплат за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.

Судом установлено, что суммы, выплаченные работникам в виде премии к Новому году, не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г.

Поскольку указанные выплаты произведены за счет чистой прибыли организации, суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления ЕСН, пени и штрафа.

Постановление ФАС Центрального округа от 28.04.2006 по делу N А68-АП-326/10-05

Вывод суда

Премии, выплаченные за счет средств фонда специального назначения, не подлежат обложению ЕСН.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства за 2002-2003 гг., по результатам которой принято решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пени, а также о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в виде взыскания штрафа.

Основанием для доначисления указанных сумм явилось то обстоятельство, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 и п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы для исчисления ЕСН не учитывал начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда

При рассмотрении дела суд руководствовался положениями п. 1 и 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база налогоплательщиков-работодателей, производящих выплаты наемным работникам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Пунктом 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

В соответствии с Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в редакции Приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 с изменениями, внесенными решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03) под "средствами специального назначения", упомянутыми в п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ, следует понимать средства, определенные собственником организации для выплаты премий.

Из коллективного договора видно, что за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации за вычетом средств, направленных на потребление, уплату налогов и других обязательных платежей, из фонда генерального директора производятся выплаты отдельным работникам для поощрения за достигнутые высокие показатели в работе или за выполнение особых заданий.

Материалами дела подтверждено, что все выплаты в пользу своих работников, включенные налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСН, налогоплательщик производил за счет фонда специального назначения, сформированного за счет нераспределенной прибыли (фонда потребления).

Исследуя фактические обстоятельства дела, суд установил, что налогоплательщик осуществлял выплаты премий своим работникам за счет средств фонда специального назначения (фонда потребления), что не предусмотрено трудовыми либо гражданско-правовыми договорами с работниками. Указанный фонд создан в организации за счет распределения чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Поскольку налогоплательщиком в спорные периоды производились выплаты за счет целевых поступлений, которые в соответствии с п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, суд сделал вывод об отсутствии оснований для включения спорных социальных выплат в расходы на оплату труда, которые подлежат учету при налогообложении прибыли, следовательно, налогоплательщик правомерно не включил указанную сумму выплат в налоговую базу по ЕСН в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1 по делу N А33-17146/05

Вывод суда

Выплаты премий (тринадцатой зарплаты), не предусмотренных действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным трудовым договором, не носящих систематического и регулярного характера, налогоплательщик правомерно на основании п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ квалифицировал как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудового договора, не подлежащие обложению ЕСН.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам исполнения и соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и своевременности перечисления ЕСН за 2002-2003 гг.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2002 г. налогоплательщиком занижены объект налогообложения, а также налоговая база для исчисления ЕСН за 2002 г. на суммы выплаченной по итогам работы организации тринадцатой заработной платы.

По мнению налогового органа, спорные выплаты (тринадцатая зарплата), вытекающие из трудовых отношений и носящие стимулирующий характер, должны быть отнесены в расходы на оплату труда как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, включены в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога в виде штрафа. Также данным решением налогоплательщику доначислены ЕСН и пени по данному налогу.

Требованием налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить начисленные штрафные санкции. Неисполнение требования явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций в судебном порядке.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что, поскольку спорные выплаты не предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным трудовым договором, не носили систематического и регулярного характера, налогоплательщик правомерно квалифицировал данные выплаты (тринадцатую заработную плату) как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудового договора.

В течение 2002 г. налогоплательщик произвел разовые выплаты работникам тринадцатой заработной платы из прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за 2001 и 2002 гг. в соответствии с протоколами общих собраний учредителей. Целью выплаты тринадцатой заработной платы по итогам работы за 2002 г. являлось поощрение трудовой инициативы и повешение заинтересованности работников организации в формировании итоговых финансовых показателей деятельности организации.

В силу п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со ст. 52-55 Налогового кодекса РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

На основании п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Применительно к ЕСН объектом налогообложения для организаций в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

При определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) согласно п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников с учетом положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган не оспаривает факт того, что расходы по выплате тринадцатой заработной платы не отнесены налогоплательщиком к расходам при исчислении налога на прибыль.

Довод налогового органа о необходимости включения указанных выплат в состав расходов по налогу на прибыль на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ как расходов на оплату труда обоснованно не принят арбитражным судом.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из буквального толкования положений ст. 255 Налогового кодекса РФ, следует, что все перечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Так как данные выплаты не предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным трудовым договором (отсутствует в организации), не носили систематического и регулярного характера, налогоплательщик правомерно на основании ст. 270 Налогового кодекса РФ квалифицировал указанные выплаты как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Доводы налогового органа о том, что приказы о выплате тринадцатой заработной платы следует считать локальными нормативными актами, что в силу ст. 129 Трудового кодекса РФ относит их к числу актов, содержащих нормы об оплате труда, и свидетельствует о включении произведенных выплат в оплату труда, не могут быть приняты, так как нормативным является акт уполномоченного органа или лица, устанавливающий правила поведения, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение. Приказы директора приняты во исполнение решения учредителей и признаков нормативного акта не имеют.

Арбитражным судом установлено, что спорные выплаты произведены за счет чистой прибыли организации и не включены в расходы по налогу на прибыль. При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно не включил их в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании пункта 3 ст. 236 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, доначисление ЕСН, а также привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в результате занижения налогооблагаемой базы является незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2006, 14.02.2006 N КА-А40/271-06 по делу N А40-35776/05-117-338

Вывод суда

Выплаченные работникам премии не подлежат обложению ЕСН в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, если у налогоплательщика такие выплаты не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по ЕСН за 2002-2004 гг., по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, которым налогоплательщику также доначислены ЕСН и пени.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу сумму премий, выплаченных сотрудникам по результатам работы.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Арбитражный суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа ввиду его несоответствия ст. 236 и 270 Налогового кодекса РФ.

Статьей 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

Следовательно, из положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает ЕСН в меньшем размере.

При определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) в соответствии с п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не относятся к объектам налогообложения по ЕСН.

Налоговым органом не оспаривается факт выплаты вознаграждений за счет прибыли организации. Следовательно, не отнеся соответствующие выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в спорный период, налогоплательщик правомерно не включил данные выплаты в базу по ЕСН.

Исходя из буквального толкования положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе предусмотреть выплаты (вознаграждения) работникам, которые не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть производить эти выплаты из чистой прибыли, что и было осуществлено налогоплательщиком.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность налогоплательщику альтернативного варианта исчисления ЕСН: если выплаты стимулирующего характера не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налога на прибыль, то ЕСН не начисляется; если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, то начисляется.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик обязан был включить спорные премии в фонд оплаты труда, признан судом несостоятельным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) по делу N А27-25794/05-6

Вывод суда

Если налогоплательщик производит выплаты премий за счет чистой прибыли и они не относятся к выплатам, указанным в п. 2 и 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ, такие выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет ряда налоговых платежей. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику в том числе предложено уплатить суммы доначисленных ЕСН, пени за его несвоевременную уплату и штрафные санкции за нарушение положений налогового законодательства.

По мнению налогового органа, расходы организации на премирование должны быть включены в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку выплата премии производилась на основании положения о премировании, в котором определена база для расчета премии.

Несогласие с указанным решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика с настоящим заявлением в суд.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

В силу части 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания по данному факту возложено на налоговый орган.

Судом установлено и не оспорено налоговым органом, что выплаты, произведенные налогоплательщиком за 2002 и 2003 гг., осуществлены за счет прибыли и расходы не отнесены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Доводы налогового органа о том, что расходы налогоплательщика на премирование должны быть включены в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку выплата премии производилась на основании положения о премировании, в котором определена база для расчета премии, являющаяся составляющей фонда оплаты труда, являются неправомерными.

Суду не было представлено доказательств, подтверждающих, что в трудовых договорах, заключенных налогоплательщиком со своими работниками, работодатель в случае надлежащего выполнения обязанностей выплачивает работнику заработную плату соразмерно количеству и качеству затраченного труда и имеется ссылка на положение о премировании, следовательно, если в трудовой договор не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре или локальных нормативных актах либо на них нет ссылки, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Более того, в акте выездной налоговой проверки и решении налогового органа отсутствуют ссылки на доказательства (первичные документы о выплате премии, приказы с указанием оснований выплаты премии и т.д.), подтверждающие их выплату из фонда заработной платы. Налоговым органом не оспаривается факт выплаты премии работникам за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, в связи с чем данные выплаты обоснованно не были включены в базу для исчисления ЕСН.

По мнению суда, налоговым органом не представлено достаточных доказательств, подтверждающих, что произведенные выплаты премий и вознаграждений, предоставленных руководству и работникам налогоплательщика, являются объектом налогообложения ЕСН.

Таким образом, если налогоплательщик производит выплаты за счет чистой прибыли и они не относятся к выплатам, указанным в п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ, такие выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 13342/06

Выводы суда:

Вознаграждения, выплаченные работникам по итогам работы за 2004 г. были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. Согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суть дела:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Тверской области провела камеральную проверку расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2005 г., представленный обществом с ограниченной ответственностью "Тверьэнергогаз". В ходе проверки инспекцией установлено, что общество не включило в налоговую базу по единому социальному налогу суммы вознаграждения, выплаченные работникам по итогам работы за 2004 г. По результатам проверки инспекцией принято решение от 02.08.2005 N 683-16 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить 36 077 руб. единого социального налога и 1037 руб. 63 коп. пеней.

В связи с неисполнением обществом требования от 05.08.2005 N 71733 об уплате указанных сумм, инспекцией приняты решение от 08.09.2005 N 34415 о взыскании налога за счет денежных средств на счетах общества в банках, а также решения от 08.09.2005 N 10040, 10041 и 10043 о приостановлении операций по этим счетам.

Не согласившись с вынесенными инспекцией решениями, общество обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании их недействительными в части доначисления 36 077 руб. единого социального налога и 1037 руб. 63 коп. пеней.

Решением суда первой инстанции от 28.11.2005 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.03.2006 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 23.06.2006 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил, в удовлетворении заявленных требований отказал.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм права, и оставить без изменения решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций.

Позиция суда:

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что выплаты вознаграждений по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором общества, то есть являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ. При этом отклонены ссылки общества на п. 21 и 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Между тем суд кассационной инстанции не учел следующего: указанные выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения; согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, ссылка суда кассационной инстанции на информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" неправомерна.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-738/06-С2 по делу N А60-19974/05

Вывод суда

Поскольку суммы, выплаченные работникам в виде пособий к отпуску, не были отнесены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН, в ходе которой проверяющими установлено нарушение налогоплательщиком ст. 236 Налогового кодекса РФ вследствие невключения в объект обложения ЕСН сумм пособий к отпуску за 2002-2003 гг.

Указанное обстоятельство повлекло доначисление ЕСН, пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что спорные выплаты произведены налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, и в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками ЕСН признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам.

Согласно части 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные в п. 1 и 2 данной статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль предприятий и организаций.

Пунктом 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

Судами установлено, что суммы, выплаченные работникам в виде пособий к отпуску, не были отнесены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2002, 2003 гг.

Поскольку указанные выплаты произведены за счет чистой прибыли организации, суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления ЕСН, пеней и штрафа.

Довод налогового органа о том, что произведенные спорные выплаты к отпуску должны включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда в соответствии с требованиями, установленными ст. 255 Налогового кодекса РФ, подлежит отклонению, поскольку по смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.

В данном случае пособия к отпуску установлены решением совета директоров, носят возможный, а не обязательный характер, в связи, с чем такие выплаты не учитываются при налогообложении прибыли, что, в свою очередь, позволяет не учитывать данные выплаты и при исчислении ЕСН.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05

Вывод суда

Оплата командировочных расходов и выходного пособия сверх установленных законодательством норм, питания на курсах повышения квалификации, членских взносов, денежной компенсации части отпуска, превышающей 28 календарных дней, правомерно не включена организацией в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку перечисленные выплаты не отнесены организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления в бюджет ЕСН. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, доначислении ЕСН и соответствующих сумм пеней.

Основанием для доначисления организации налога, пеней и привлечения ее к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ послужили выводы налогового органа о необоснованном невключении налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН оплаты командировочных расходов и выходного пособия сверх установленных законодательством норм, питания на курсах повышения квалификации, членских взносов, денежной компенсации части отпуска, превышающей 28 календарных дней, отнесенной к расходам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Не согласившись с вынесением вышеуказанного решения, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Разрешая спор по существу, суд пришел к выводу о недействительности оспариваемого решения налогового органа исходя из положений п. 1 и 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Судом установлено, что доказательств, свидетельствующих об отнесении организацией перечисленных выше выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, налоговым органом не представлено. В акте налоговой проверки, решении о привлечении к ответственности в нарушение п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ не содержится документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений с произведенными расчетами, отсутствуют ссылки на первичные документы и иные доказательства, подтверждающие наличие данного правонарушения.

При таких обстоятельствах суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику ЕСН, пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу N А26-1334/2005-211

Вывод суда

Денежные средства, выплаченные организацией своему сотруднику в виде авансов на командировочные, представительские и другие аналогичные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами, не подлежат обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, поскольку организация списала сумму задолженности сотрудника за счет чистой прибыли и не включила эту сумму в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления ЕСН за период с 01.10.2003 по 30.06.2004. По результатам проверки вынесено решение, в соответствии с которым организации начислены ЕСН, пени и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Налог начислен с денежных средств, выплаченных генеральному директору организации в виде авансов на командировочные, представительские и другие аналогичные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами.

Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.

Позиция суда.

Суд признал решение налогового органа недействительным исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные в п. 1 той же статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ включаются безнадежные долги.

В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

На момент проверки суммы, выплаченные генеральному директору организации, не являлись безнадежными долгами, а поэтому не могли учитываться при расчете налога на прибыль как внереализационные расходы.

Налоговый орган не привел ссылки на какую-либо норму главы 25 Налогового кодекса РФ, на основании которой суммы, выплаченные генеральному директору организации, могли бы уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, организация списала сумму задолженности генерального директора за счет чистой прибыли согласно протоколу заседания совета директоров и не включила эту сумму в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.

Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006, 20.06.2006 N КА-А40/5199-06 по делу N А40-62452/05-127-496

Вывод суда

Выплаты по оказанию шефской помощи, произведенные за счет чистой прибыли организации, не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка организации по вопросу правильности исчисления платежей по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 год. По результатам проверки вынесено решение, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить ЕСН и пени. Кроме того, налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу выплаты по оказанию шефской помощи, произведенные за счет чистой прибыли организации, в то время, как необходимо было отнести данные выплаты на затраты по налогу на прибыль и уплатить ЕСН с этих выплат.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Налоговым органом заявлены встречные требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, начисленного по оспариваемому решению.

Позиция суда.

Суд пришел к выводу, что произведенные работникам за оказание шефской помощи выплаты не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, из приведенных выше положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает ЕСН в меньшем размере.

Налоговым органом не оспаривается факт выплаты вознаграждений за счет прибыли организации. Следовательно, не отнеся соответствующие выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в спорный период, налогоплательщик правомерно не включил данные выплаты в базу по ЕСН.

Исходя из буквального толкования положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе предусмотреть выплаты работникам, которые не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть производить эти выплаты из чистой прибыли, что и было осуществлено организацией.

Кроме того, ст. 252 Налогового кодекса РФ предполагает отнесение расходов к затратам при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, у налогоплательщика не имелось оснований для отнесения расходов по шефской помощи в налоговую базу по налогу на прибыль.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность налогоплательщику альтернативного варианта исчисления ЕСН: если выплаты стимулирующего характера не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налога на прибыль, то ЕСН не начисляется; если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, то начисляется.

Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанные, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором.

По мнению налогового ведомства, выраженному в Письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-04-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" "получение профессионального образования" и "профессиональная подготовка" - понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование - это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов).

Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 2 ст. 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Кроме того, согласно Письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации может быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям.

Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению.

ФАС Центрального округа в данном постановлении придерживается противоположной точки зрения и утверждает, что получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будет являться профессиональной подготовкой, а, следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 N А56-8570/05

Вывод суда

Поскольку оплата работникам туристических путевок, путевок в санатории и пансионаты, а также оплата обучения своих работников осуществлялась организацией за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, то данные выплаты не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН за 2001-2003 гг., в ходе которой, в частности, установлено, что в нарушение абзацев 3 и 4 п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) налогоплательщик в 2001 г. не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН доход в виде дополнительных материальных выгод, полученных работниками за счет работодателя в виде оплаты туристических путевок, путевок в санаторий и пансионаты, а также в виде оплаты за обучение своих работников.

По мнению налогового органа, оплата обучения и стоимости путевок, произведенная налогоплательщиком в 2001 г. за своих работников за счет чистой прибыли, является не прямо полученными доходами работников, а косвенными, которые являются самостоятельным объектом налогообложения ЕСН вне зависимости от источника выплат.

Решением налогового органа налогоплательщику доначислены ЕСН и пени. Требованием налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить указанные суммы налога и пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением и требованием налогового органа и обжаловал их в арбитражный суд.

Позиция суда.

Признавая недействительными ненормативные акты налогового органа, суд исходил из того, что выплаты, начисленные работодателем в пользу работников за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, не образуют объекта налогообложения по ЕСН.

Согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ), объектом обложения ЕСН признаются выплаты (в том числе выплаты в натуральной форме) и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.

Статьей 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

В соответствии со ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. К материальной выгоде относится, в частности, материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.

Вместе с тем, в соответствии с п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ, указанные в п. 1 и 2 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты НДФЛ.

В данном случае судом установлено и не оспаривается налоговым органом то, что оплата стоимости путевок и обучения работников произведена за счет средств организации, оставшихся после уплаты налогов, следовательно, эта сумма не облагается ЕСН.

Довод налогового органа о том, что в данном случае не подлежит применению п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ, поскольку произведенная налогоплательщиком за своих работников оплата стоимости путевок и обучения является для сотрудников работодателя косвенной материальной выгодой, а не прямо полученными доходами - выплатами в пользу работника, отклонен судом, так как из содержания ст. 236 и 237 Налогового кодекса РФ не следует, что под выплатами, не подлежащими налогообложению в соответствии с п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ, следует понимать только денежные средства, непосредственно перечисленные работнику.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.