Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации
от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255

Сегодня нередки ситуации, при которых в силу служебной необходимости работник переезжает на работу в другую местность. Какие расходы обязана возместить организация и в чем особенности их налогообложения? Статьей 169 ТК РФ предусмотрено возмещение работнику при переезде по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность расходов:

- по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- по обустройству на новом месте жительства.

При этом конкретные размеры возмещения определяются соглашением сторон трудового договора.

В Письме от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255 (далее - Письмо N 03-04-06-01/255) Минфин снова вернулся к вопросам обложения НДФЛ, ЕСН компенсационных выплат и возможности их учета при налогообложении прибыли, в частности затрат, связанных с наймом жилых помещений при переезде на работу в другую местность.

Суммы выплаченных "подъемных" в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). "Подъемные", выплачиваемые сверх норм, установленных законодательством РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Казалось бы, все ясно. Но возникают два вопроса: что понимать под "подъемными" и какие нормы установлены в соответствии с законодательством РФ? В Письме N 03-04-06-01/255 финансовые органы рекомендуют понимать под подъемными компенсацию расходов:

- по переезду работника (кроме случаев предоставления средств передвижения), членов его семьи;

- по провозу имущества;

- по обустройству на новом месте жительства.

Данное определение основано на Постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность" (далее - Постановление N 187). Так как финансисты ссылаются именно на него, под "расходами по обустройству на новом месте жительства", вероятно, следует понимать следующие суммы: на работника - в размере месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту его работы и на каждого переезжающего члена его семьи - в размере одной четвертой должностного оклада (одной четвертой месячной тарифной ставки) по новому месту работы работника. Если быть точным, то этим документом предусмотрена выплата работнику еще и суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в пути следования к новому месту работы. Таким образом, расходы, связанные с наймом жилых помещений при переезде на работу в другую местность, в "подъемные" не входят, соответственно, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Затем Минфин предлагает воспользоваться Постановлением N 187 для определения расходов по переезду на работу в другую местность. Его логика такая: если НК РФ нормирует данный вид расходов, а нормы для всех организаций не установлены, то до утверждения соответствующих норм налогоплательщики должны руководствоваться Постановлением N 187. Данная позиция финансистов последовательна, представлена в Письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30 и, по их мнению, данные нормы распространяются на налог на прибыль для всех организаций.

Все было бы понятно, но это постановление могут применять только организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета, и распространять его действие на все предприятия независимо от источников финансирования их деятельности нельзя.

Интересно то, что данная ситуация полностью копирует ситуацию с суточными. В свое время фискальные органы также пытались распространить утвержденный Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729) минимальный размер суточных (100 руб.) в целях обложения НДФЛ. В пункте 1 Постановления N 729 прямо указано, что оно применяется только организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, и он принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает финансовый орган.

Для налогообложения прибыли суточные в 100 руб. определены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанными с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93). Однако использовать его в целях исчисления НДФЛ не следует, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде НДФЛ, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом для организаций, не финансируемых из федерального бюджета. Такое Решение N 16141/04*(1) принял ВАС РФ.

Надо заметить, что Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" установил, что с 01.01.2008 суточные не облагаются НДФЛ в размере 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. - в случае направления в командировку за границу. При этом норма суточных для налога на прибыль осталась прежней - 100 руб. Законодателей понять невозможно, но пробел в законодательстве они устранили, и норма по НДФЛ установлена в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ.

В случае возмещения работнику расходов при переезде на работу в другую местность позиция финансовых органов, обязывающая руководствоваться Постановлением N 187, представляется не соответствующей налоговому законодательству. В соответствии со ст. 169 ТК РФ размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. При этом, как следует из п. 5 Постановления N 187, установленные размеры возмещения расходов, связанных с переездом на работу в другую местность, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, а не величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Таким образом, до тех пор, пока Правительством РФ в соответствии с НК РФ не будут установлены нормы учета расходов на переезд для налога на прибыль, данные расходы должны учитываться в соответствии с трудовым договором между работодателем и работником, оформленным по ТК РФ. Однако фискальные органы будут руководствоваться Постановлением N 187 до очередного решения ВАС РФ. Радует то, что финансисты не распространяют его действие на порядок обложения НДФЛ и ЕСН.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, в виде установленных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). На основании дословного прочтения НК РФ финансисты делают вывод о том, что суммы возмещения организацией расходов работника по найму жилья подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

По аналогии делается вывод и об обложении ЕСН рассматриваемых расходов. Статьей 238 НК РФ предусмотрены суммы, не подлежащие налогообложению: все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм действующих в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Таким образом, поскольку данная норма НК РФ освобождает от налогообложения суммы возмещения расходов работника только по переезду, суммы возмещения расходов работника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилья подлежат налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса.

Вопросы учета расходов по переезду работников на работу в другую местность рассмотрены также в письмах Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152, от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165.

В Письме Минфина РФ от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165 дан ответ на вопрос, как облагаются НДФЛ и ЕСН суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы в связи с переездом на работу в другую местность? Данные компенсационные выплаты не облагаются НДФЛ и ЕСН в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Это в полной мере соответствует ТК РФ.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".