Организация - плательщик ЕНВД приобрела право требования... (М. Власова, "Малая бухгалтерия", N 6, август-сентябрь 2007 г.)

Организация - плательщик ЕНВД приобрела право
требования...

Организация (новый кредитор) занимается розничной торговлей и уплачивает ЕНВД по ставке 15%. Этой Организацией по договору переуступки права требования приобретено у организации-кредитора право требования долга с организации-должника за отгруженные электротовары. Организация-кредитор не является плательщиком НДС.

Организация - новый кредитор планирует использовать приобретенную сумму долга по договору уступки права требования для взаимозачета с организацией-должником за выполненные строительно-монтажные работы.

Рассмотрим порядок налогообложения Организации - нового кредитора, являющегося плательщиком ЕНВД, по договору уступки права требования и по взаимозачету между этой организацией и должником, а также порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу установлены ст. 382 ГК РФ, в соответствии с которой право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Таким образом, организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" не в сумме задолженности, а в сумме фактических затрат по ее приобретению.

В дальнейшем новый кредитор (цессионарий) может либо дождаться получения денег от должника, либо уступить право требования третьему лицу, выступив при этом цедентом.

В рассматриваемом случае организация, приобретя дебиторскую задолженность организации-должника перед организацией-кредитором, становится новым кредитором организации-должника в обязательстве по оплате поставки электротоваров. Одновременно эта организация является дебитором организации-должника в обязательстве по оплате полученных строительно-монтажных работ.

В этой ситуации обязательства могут быть погашены зачетом, о чем должен быть составлен соответствующий акт. Прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования допускается в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

Так как при зачете погашаются требования, основанные на двух отдельных обязательствах, то для целей налогообложения организация - новый кредитор должна рассматривать две отдельные операции:

- приобретение строительно-монтажных работ (СМР) и погашение обязательств по их оплате путем зачета взаимных требований;

- приобретение права требования и погашение должником задолженности путем зачета взаимных требований.

Что касается приобретения СМР, то так как объект, по-видимому, будет использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД, по которой не уплачивается НДС, то НДС, предъявленный организацией-должником по СМР, новым кредитором к вычету не принимается, а включается в стоимость основного средства.

На уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Является ли приобретение права требования и погашение соответствующей задолженности самостоятельным видом деятельности?

В рассматриваемом случае организация - новый кредитор приобретает имущественное право, которое впоследствии не перепродается (задолженность погашается непосредственно должником). Такую операцию нельзя рассматривать, например, в качестве оплаты строительно-монтажных работ, приобретенных для деятельности, переведенной на ЕНВД, и как операцию, связанную с этой деятельностью и поэтому подпадающую под ЕНВД.

Это объясняется следующим.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как оказание финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Таким образом, дальнейшая реализация права требования составляет такой вид деятельности, как реализация финансовых услуг.

Однако в нашем случае организация - новый кредитор не реализует право требования, а получает соответствующую сумму в качестве погашения обязательства от организации-должника.

Данная операция, по нашему мнению, также признается реализацией финансовых услуг. Этот вывод можно сделать, базируясь на норме п. 3 ст. 279 НК РФ, в соответствии с которой доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

То есть прекращение обязательства (погашение задолженности) приравнивается к последующей реализации права требования, а следовательно, является самостоятельной деятельностью по реализации финансовых услуг.

Пример.

Согласно условиям договора уступки прав требования новый кредитор приобретает долг организации-должника, оцениваемый у организации-кредитора в 120 тыс. руб., за 110 тыс. руб. Организация-должник погасила долг, подписав с новым кредитором акт взаимозачета на 120 тыс. руб.

У нового кредитора - приобретение долга организации-должника и его погашение могут быть учтены следующим образом:

Дебет 58 - Кредит 76

- 110 тыс. руб. - получены от организации-кредитора права требования исполнения обязательства;

Дебет 76 - Кредит 51

- 110 тыс. руб. - перечислены деньги организации-кредитору;

Дебет 26 - Кредит 60

- 120 тыс. руб. - выполнены СМР организацией-должником, включая НДС;

Дебет 60 - Кредит 91

- 120 тыс. руб. - подписан акт зачета взаимных требований;

Дебет 91 - Кредит 58

- 110 тыс. руб. - списаны финансовые вложения.

Очевидно, что у нового кредитора образовалось превышение доходов над расходами в сумме 10 тыс. руб. Такое превышение в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ подлежит обложению НДС, но только в том случае, если денежное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

В вопросе указано, что организация-кредитор, которая уступила это требование, не является плательщиком НДС. При этом могут быть два варианта:

- организация-кредитор является непосредственной стороной по уступаемому договору, т.е. поставщиком электротоваров;

- организация-кредитор сама купила это требования и затем перепродает его.

Рассмотрим каждый из этих вариантов.

Организация-кредитор является поставщиком по договору.

Для того чтобы возникшая у нового кредитора разница облагалась НДС, денежное требование должно вытекать из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Что означает эта формулировка: цена первоначального договора не содержала в себе НДС по любой причине, в том числе по той, что организация-кредитор освобождена от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ или, например, находится на упрощенной системе налогообложения, либо только по той причине, что такая реализация была освобождена от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ?

Из формулировки п. 2 ст. 155 НК РФ однозначный вывод сделать невозможно. Однако п. 1 ст. 155 НК РФ, определяющий порядок налогообложения поставщика - организации-кредитора при уступке им права требования, содержит следующие формулировки:

"При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ".

То есть здесь четко указано: "денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению" означает "денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ".

Из изложенного можно сделать вывод, что, так как операции по реализации электротоваров не подпадают под нормы ст. 149 НК РФ, следовательно, для нового кредитора не будет играть роль тот факт, что организация-кредитор по каким-либо причинам не является плательщиком НДС.

То есть разница в 10 тыс. руб. должна облагаться у нового кредитора налогом на добавленную стоимость.

Организация-кредитор не является поставщиком по договору. Она купила это требование у третьей организации и перепродает его новому кредитору.

В этом случае новый кредитор должен применять норму п. 4 ст. 155 НК РФ, в соответствии с которой "при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования".

То есть в этом случае независимо от того, облагалась поставка по первоначальному договору НДС или нет, возникающая разница в 10 тыс. руб. подлежит у нового кредитора обложению НДС.

Момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Поэтому в рассматриваемом случае НДС должен быть начислен в бюджет на дату подписания акта взаимозачетов.

Применение в рассматриваемом случае расчетной ставки в размере 18/118% предусмотрено п. 4 ст. 164 НК РФ.

В бухгалтерском учете это отражается следующей записью:

Дебет 91 - Кредит 68

- 1525 руб. - начислен НДС с суммы реализации финансовых услуг ((120 тыс. руб. - 110 тыс. руб.): 118 х 18).

Отметим также, что если новый кредитор приобрел право, стоимость которого больше, чем сумма задолженности, например уплатив 130 тыс. руб., то объект налогообложения НДС не возникнет, так как не будет превышения доходов над расходами. Но и убыток при погашении этой задолженности учесть будет нельзя, так как расходы нельзя будет признать экономически оправданными.

М. Власова,

налоговый консультант

"Малая бухгалтерия", N 6, август-сентябрь 2007 г.