Как избежать "подотчетных" проблем (С.И. Ярошенко, "Зарплата", N 8, август 2007 г.)

Как избежать "подотчетных" проблем

При оформлении расчетов с подотчетными лицами возникает множество вопросов. В этой статье мы расскажем, нужно ли начислять НДФЛ и ЕСН в ситуации, когда срок сдачи авансового отчета подошел к концу, а документов нет, насколько необходим кассовый чек для подтверждения расходов подотчетника, а также рассмотрим другие вопросы.

Правила игры

Для операций с подотчетными лицами установлены особые правила. Они сформулированы в Порядке ведения кассовых операций (утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 N 40). Рассмотрим их.

Правило первое. Чтобы избежать претензий проверяющих, утвердите приказом руководителя перечень сотрудников, отвечающих за закупку материальных ценностей. Именно они будут брать деньги под отчет из кассы фирмы.

В приказе также необходимо оговорить сроки, на которые выдаются подотчетные суммы (письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704). Дело в том, что согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций работник должен отчитаться по подотчетным суммам не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы. Если такой срок не установить, налоговики могут посчитать, что подотчетные лица должны отчитаться по полученным авансам в тот же день. Такое мнение отражено в указанном выше письме ФНС России. Однако данная позиция идет вразрез с положениями Порядка ведения кассовых операций, поэтому назвать ее правомерной сложно. Даже если не устанавливать сроки для подотчетников вообще, административной ответственности не последует. В данном случае фирму могут оштрафовать в соответствии с нормами Налогового кодекса. Об этом мы расскажем ниже.

Образец приказа об утверждении списка сотрудников, имеющих право получать наличные денежные средства под отчет, и о сроках представления авансовых отчетов смотрите на с. 65.

Правило второе. Деньги под отчет выдаются только тем сотрудникам, которые закрыли предыдущие авансы. Административная ответственность за нарушение этого правила не предусмотрена. Подтверждает это арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 по делу N А56-33543/04).

Правило третье. Сотрудники не могут передавать подотчетные деньги друг другу. Однако за нарушение этого правила административная ответственность также не предусмотрена. Но инспекторы могут привлечь фирму к налоговой ответственности. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 05.10.2004 по делу N А55-1517/04-29 рассмотрена ситуация, когда один работник организации взял деньги под отчет и передал их часть другим сотрудникам предприятия. Те в свою очередь приобрели необходимые для организации товары и отчитались о потраченных суммах. Инспекторы обнаружили, что работник, который первоначально брал деньги под отчет, не отчитался полностью, и доначислили ЕСН и НДФЛ. В ходе судебного разбирательства арбитры выяснили, что вся полученная под отчет сумма в итоге была потрачена на нужды компании. Слушание закончилось в пользу фирмы, платить НДФЛ и ЕСН, а также пени и штрафы ей не пришлось. Тем не менее не стоит нарушать указанное выше правило во избежание споров с контролерами.

Образец приказа об утверждении списка сотрудников

Общество с ограниченной ответственностью "Мираж"

Приказ N 88
об утверждении списка сотрудников,
имеющих право получать под отчет наличные денежные средства,
и о сроках представления авансовых отчетов

     г. Москва                                       28 декабря 2006 года

1. В связи с необходимостью производить расходы через сотрудников приказываю утвердить нижеследующий список лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет, на 2007 год:

ФИО	Должность
Михайлов А.Л.	Инженер-экспедитор
Прохоров З.А.	Кладовщик
Исаков А.Ш.	Водитель
Вишневская М.Д	Офис-менеджер

2. Наличные денежные средства выдаются под отчет сроком не более чем на один месяц.

3. Подотчетное лицо обязано представить авансовый отчет об использовании полученных сумм и вернуть неиспользованный остаток не позднее последнего рабочего дня календарного месяца.

     Генеральный директор    Абрамов    В.И. Абрамов

                          -------------

Срок прошел - отчета нет

Допустим, подотчетник запоздал с отчетом. В этом случае налоговики нередко считают, что компания фактически выдала работнику беспроцентный заем. Понять, какими будут последствия, несложно.

Нужно ли начислять НДФЛ?

Налоговики напомнят о том, что вы должны рассчитать НДФЛ с материальной выгоды. Сразу отметим, что такая позиция не имеет под собой законных оснований. Дело в том, что деньги выдавались работнику именно под отчет, а не в долг, а положений о том, что с просроченных авансов у подотчетника возникает материальная выгода в Налоговом кодексе, как известно, нет. Налоговые работники и сами чувствуют непрочность такой позиции, иначе чем объяснить письмо налоговиков из Санкт-Петербурга о том, что инспекция вправе начислить НДФЛ, если "установлены факты длительного нахождения средств организации у подотчетных лиц и имеется согласие организации признать такие отношения заемными". В случае несогласия компании налоговики рекомендуют обращаться в суд (письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 28.06.2000 N 05-07/10352). В своем письме контролеры не пояснили, какой период они сочтут длительным. Однако, чтобы избежать походов в суд, следует утвердить сроки для подотчетов, например несколько месяцев. Тогда у инспекторов не будет оснований полагать, что работник неоправданно долго держит у себя деньги фирмы.

Возникает вопрос: обязана ли компания удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, если у подотчетного лица отсутствуют первичные документы к авансовому отчету, которые подтверждают расходование средств? По этому вопросу было судебное разбирательство. В постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 по делу N А55-13742/2005-30 арбитры указали, что непредставление первичных документов не свидетельствует о получении дохода работником. Слушание закончилось в пользу организации.

Вопросы по начислению ЕСН

Инспекторы требуют начислить ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование на подотчетные суммы, по которым работник не отчитался. Свидетельство тому - письмо Управления ФНС России по г. Москве от 15.08.2006 N 21-11/72184@. В не возвращенных к моменту проверки подотчетных суммах налоговики увидели "признаки "серых" схем ухода от налогообложения".

Если контролеры предъявят вам подобную претензию, соглашаться и платить единый социальный налог не стоит. Дело в том, что объектом обложения ЕСН являются выплаты в пользу граждан в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, связанных с выполнением работ или оказанием услуг (ст. 236 НК РФ). То же самое правило действует и в отношении взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). В нашем случае работник получил деньги в интересах и на благо компании. Ведь именно для нее предполагается закупка, например, канцелярских товаров. Как видите, оснований для начисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование нет. Согласны с этим и судьи. Об этом свидетельствует постановление Уральского округа от 19.08.2004 по делу N Ф09-3354/04-АК. А в постановлении ФАС Центрального округа от 08.01.2004 по делу N А54-2875/03-С21 арбитры отметили, что подотчетные суммы не являются доходом работника до тех пор, пока есть возможность обратного получения денежных средств. Соответственно выдача денежных средств под отчет работникам предприятия не относится к объекту обложения единым социальным налогом, а является задолженностью работника перед организацией.

Что касается задолженности подотчетника перед компанией, ее можно погасить, удержав нужную сумму из его зарплаты. Сделать это позволяет статья 137 ТК РФ. Однако нельзя удержать единовременно больше 20% зарплаты. Так сказано в статье 138 ТК РФ. Если же работник уволился, не рассчитавшись с фирмой, вернуть деньги можно, подав иск в суд в течение срока исковой давности - трех лет. Пока фирма не получила деньги, долг подотчетника будет числиться в составе дебиторской задолженности.

Унифицированная форма N АО-1
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 01.08.2001 N 55

                                                                                    /----------\

                                                                                    |   Код    |

                                                                                    |----------|

                                                                      Форма по ОКУД | 0302001  |

                                                                                    |----------|

                               ООО "Мираж"                                  по ОКПО | 17658421 |

---------------------------------------------------------------------------         \----------/

                         наименование организации

                                                                 Утверждаю

                                                                 Отчет в сумме   Две тысячи триста

                                                                                --------------------

                                                                                     руб    0    коп

                                                                 ------------------      --------

                                                                Руководитель   генеральный директор

                                 /--------------------\                      -----------------------

                                 |  Номер  |   Дата   |                           должность

                                 |---------+----------|           Абрамов          В.А. Абрамов

                Авансовый отчет  |   25    |25.06.2007|        ---------------  --------------------

                                 \--------------------/          подпись        расшифровка подписи

                                                                    "25"       июня          2007 г.

                                                                    ----  -------------------  ---

                                                                                   /-----------\

                                                                                   |    Код    |

                                                                                   |-----------|

Структурное подразделение                                                          |           |

                          -------------------------------------------------------- |-----------|

Подотчетное лицо                 Исаков А.Ш.                        Табельный номер|    124    |

                ----------------------------------------------------               \-----------/

                                 фамилия, инициалы

Профессия (должность)          водитель             Назначение аванса           шиномонтаж

                     ------------------------------                   ------------------------------

/----------------------------------------------\ /-------------------------------------------------\

|     Наименование показателя    |    Сумма,   | |               Бухгалтерская запись              |

|                                |   руб.коп   | |                                                 |

|--------------------------------+-------------+-+-------------------------------------------------|

|Предыдущий       остаток        |             | |          дебет         |         кредит         |

|  аванс    ---------------------+-------------| |------------------------+------------------------|

|               перерасход       |             | |   счет,  |    сумма,   |   счет,  |    сумма,   |

|                                |             | | субсчет  |   руб.коп   | субсчет  |   руб.коп   |

|--------------------------------+-------------| |----------+-------------+----------+-------------|

|Получен аванс 1. из кассы       |   2500.00   | |    71    |   2500.00   |    50    |   2500.00   |

|--------------------------------+-------------| |----------+-------------+----------+-------------|

| 1а. в валюте (справочно)       |             | |    20    |   2300.00   |    71    |   2300.00   |

|--------------------------------+-------------| |----------+-------------+----------+-------------|

| 2.                             |             | |    50    |     200     |    71    |     200     |

|--------------------------------+-------------| |----------+-------------+----------+-------------|

|                                |             | |          |             |          |             |

|--------------------------------+-------------| |----------+-------------+----------+-------------|

|Итого получено                  |   2500.00   | |          |             |          |             |

|--------------------------------+-------------| |----------+-------------+----------+-------------|

|Израсходовано                   |   2300.00   | |          |             |          |             |

|--------------------------------+-------------+-+----------+-------------+----------+-------------|

|   Остаток                      |     200     | |          |             |          |             |

|  ------------------------------+-------------+-+----------+-------------+----------+-------------|

|   Перерасход                   |             | |          |             |          |             |

\----------------------------------------------/ \-------------------------------------------------/

Приложение      2      документов на        2        листах

          -------------             -----------------

Отчет проверен. К утверждению в сумме          Две тысячи триста      руб  0   коп (2300 руб 0 коп.)

                                        -----------------------------     ----     ------   ---

                                              сумма прописью

Главный бухгалтер        Орлова                              Е.Н. Орлова

                    -------------------      ------------------------------------------

                          подпись                        расшифровка подписи

Бухгалтер               Воробьева                            И.Д. Воробьева

                    -------------------      ------------------------------------------

                          подпись                        расшифровка подписи

Остаток внесен           /------\     /----\

---------------- в сумме |  200 | руб |  0 | коп по кассовому ордеру  N 98  от "25"   июня   2007 г.

Перерасход выдан         \------/     \----/                            ---     ---  --------  ---

Бухгалтер (кассир)     Воробьева                   И.Д. Воробьева              "25"   июня   2007 г.

                   ----------------     -------------------------------------   ---  --------  ---

                       подпись                   расшифровка подписи

----------------------------------------------------------------------------------------------------

                          л и н и я  о т р е з а

Расписка. Принят к проверке от       А.Ш. Исакова     авансовый отчет N 25  от "25"   июня   2007 г.

                               ----------------------                   ---    ---  ---------  ---

на сумму      Две тысячи триста        руб   0   коп, количество документов   2   на     2    листах

         ------------------------------   -------                          -------   ---------

Бухгалтер        Воробьева                    И.Д. Воробьева          "25"      июня        2007  г.

            --------------------    -------------------------------   ----  ---------------   ----

                  подпись                  расшифровка подписи

                                                                      Оборотная сторона формы N АО-1

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Номер |      Документ,     |   Наименование    |               Сумма расхода             | Дебет  |

|по по-|   подтверждающий   |    документа      |-----------------------------------------| счета, |

|рядку |  производственные  |    (расхода)      |      по отчету      |  принятая к учету |субсчета|

|      |      расходы       |                   |                     |                   |        |

|      |--------------------|                   |---------------------+-------------------|        |

|      |   дата   |  номер  |                   | в руб.коп | в валюте| в руб.коп|в валюте|        |

|------+----------+---------+-------------------+-----------+---------+----------+--------+--------|

|  1   |    2     |    3    |         4         |     5     |    6    |     7    |   8    |   9    |

|------+----------+---------+-------------------+-----------+---------+----------+--------+--------|

|      |22.06.2007|   122   |Кассовый чек       |  2300.00  |         |  2300.00 |        |   20   |

|------+----------+---------+-------------------+-----------+---------+----------+--------+--------|

|      |22.06.2007|   100   |Акт выполненных ра-|           |         |          |        |        |

|      |          |         |бот                |           |         |          |        |        |

\-----------------------------------------------+-----------+---------+----------+--------+--------/

                                         Итого  |  2300.00  |         |          |        |

                                                \-----------------------------------------/

Подотчетное лицо         Исаков                         А.Ш. Исаков

                   ----------------------   --------------------------------------

                         подпись                     расшифровка подписи

Отчет по общехозяйственным расходам

Один из самых распространенных случаев выдачи денег под отчет - закупка, например, канцелярских или других товаров на общехозяйственные нужды. За израсходованные деньги компании работнику предстоит отчитаться. Для этого предусмотрена унифицированная форма N А-О1 "Авансовый отчет". Она утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому отчету должны быть приложены оригиналы всех документов, подтверждающих расходы подотчетника. Образец заполнения формы N АО-1 смотрите на с. 68.

Ограничение суммы расчетов наличными

Поскольку подотчетник действует от имени и в интересах компании, на его расчеты с контрагентами распространяется ограничение. Его сумма составляет 100 000 руб. (Указание Центрального банка РФ от 20.06.2007 N 1843-У). Лимит применяется к расчетам в рамках одного договора, заключенного между фирмами. На это указано в совместном письме МНС России и Центрального банка РФ от 01.07.2002 N 24-2-02/252 и от 02.07.2002 N 85-Т. За нарушение этого ограничения на фирму и директора могут наложить штраф. Основание - статья 15.1 КоАП РФ. Для фирмы он составит от 40 000 до 50 000 руб., для директора - от 4000 до 5000 руб. Однако избежать штрафа несложно. Если не подписывать договор на большую сумму, самостоятельной сделкой будет каждый отдельно взятый расчет подотчетника с поставщиком. Ведь заключать договоры в устной форме Гражданский кодекс не запрещает.

Нужна ли доверенность?

Выдавать подотчетнику доверенность или нет, каждая компания решает самостоятельно. Как правило, основная цель доверенности - получить от продавца полный комплект документов, включая счет-фактуру, который гражданину не выдадут. Дело в том, что обязанность продавца по выдаче счета-фактуры в рознице считается выполненной в момент получения покупателем кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Для оформления доверенности установлены типовые формы N М-2 и М-2а, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

Кассовый и товарный чеки

Одним из документов, который предъявляет подотчетник, является кассовый чек. Скажем больше. Без чеков ККТ вообще не стоит принимать отчет. Подтверждением тому служит, в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 12.08.2003 N 29-12/44158. Исключением могут быть только бланки строгой отчетности или слипы, подтверждающие расчеты кредиткой, если деньги под отчет были перечислены на счет работника.

К кассовому чеку должны быть приложены товарные чеки с расшифровкой покупки. Несмотря на то что унифицированного бланка этого документа нет, его составление обязательно (постановление Правительства РФ от 19.01.98 N 55). Как сказано в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", документы, для которых не предусмотрены унифицированные бланки, должны иметь следующие реквизиты:

- наименование;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Обратите внимание: такой реквизит документа, как печать, в данном перечне не упоминается.

Вычет по НДС

Рассмотрим вопрос о вычетах "входного" НДС. Зачесть налог можно при соблюдении следующих условий:

- приобретенные товары предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если все условия соблюдены, можно делать зачет НДС. Если согласно документам налог не выделен, списывайте полную сумму на расходы или учитывайте в стоимости покупки.

Как мы уже отмечали, продавец не обязан выдавать счет-фактуру покупателю, расплатившемуся наличными деньгами. Достаточно выдать кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ). На этом основании можно отстоять право на вычет НДС без счета-фактуры, правда, через суд (постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2003 по делу N А48-306/03-19).

Расходы по командировке

При оформлении авансового отчета по командировке к нему подшивают командировочное удостоверение (форма N Т-10) и служебное задание (форма N Т-10а). В этих документах указывается цель поездки. Если она продиктована производственной необходимостью и по ней оформлены все оправдательные документы, командировочные расходы можно принять в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание - подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. По этой статье можно учесть расходы на проезд, проживание работника и причитающиеся ему суточные (в пределах норм).

Остановимся на отдельных вопросах оформления документов, которые необходимы при расчете налога на прибыль и НДС.

Как подтвердить расходы

При расчете налога на прибыль работник должен представить счет за проживание по унифицированной форме N 3-Г, чтобы учесть затраты на проживание в гостинице. Именно этот документ контролеры считают подтверждающим расходы на проживание командированного (письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-01-15/11-316). Данный документ является бланком строгой отчетности, а потому приравнен к кассовому чеку (приказ Минфина России от 13.12.93 N 121). Согласно письму Минфина России от 27.09.2005 N 03-01-20/5-193 бланки строгой отчетности изготавливаются обязательно типографским способом. В частности, на бланке должны быть указаны сведения об изготовителе:

- сокращенное наименование;

- ИНН;

- место нахождения;

- номер заказа и год его выполнения;

- тираж.

Обратите внимание: старые формы бланков строгой отчетности могут применяться до 1 сентября 2007 года, пока не будут утверждены новые. Об этом говорится в постановлении Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".

Помимо проживания гостиницы предлагают широкий спектр услуг. В этом случае возникает вопрос: включаются ли они в расходы? Как сказано в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, дополнительные услуги в гостиницах включаются в состав прочих расходов, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами. Однако что именно относится к дополнительным услугам, не уточняется. Например, в письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170 говорится о том, что оплата услуг носильщика, химчистки, уборки в номере, телефонные переговоры и другие расходы, не предусмотренные подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не уменьшают доходы при расчете налога на прибыль.

Кроме того, нельзя учесть в расходах затраты на проезд работника в общественном транспорте по месту командирования (письмо УМНС России по г. Москве от 18.11.2003 N 26-12/64543), а также затраты на оплату услуг камеры хранения на вокзале (письмо УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51161).

НДС

Перейдем к НДС по командировочным расходам. Сумму "входного" налога со стоимости услуг гостиниц можно принять к вычету либо на основании счета-фактуры, либо на основании документов строгой отчетности (счет по форме N 3-Г). Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9 и от 11.10.2004 N 03-04-11/165. Главное условие - сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

НДС со стоимости авиа- и железнодорожных билетов также можно принять к вычету без счета-фактуры, но опять же при условии, что его сумма выделена отдельной строкой (письма МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995 и Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112). Если налог в билете не выделен, а так чаще всего и бывает, всю стоимость билета нужно включить в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995). Есть способ избежать проблем с получением вычета по НДС. Например, фирма может покупать по безналичному расчету билеты у туристического агентства. В этом случае покупатель получит и счет-фактуру, и накладную.

Если работник расплатился личными деньгами

Бывают случаи, когда работник не получает деньги под отчет. Так, водитель может купить запчасти на свои деньги, а потом предъявить подтверждающие документы в бухгалтерию и потребовать компенсировать его затраты. Контролеры расценивают эту ситуацию по-своему. Они сочтут, что работник фактически перепродает предприятию собственное имущество. Последствия: доначисление НДФЛ и отказ в вычете по НДС. Но переубедить их нетрудно.

В качестве аргумента можно привести письмо Минфина России от 25.07.2006 N 03-05-01-04/219. В нем финансовые работники пояснили, что если в документах, представленных подотчетником, есть реквизиты поставщика, наименование и стоимость купленных товаров, то о начислении НДФЛ не может быть и речи. Кроме того, первичные документы, из которых видны стороны сделки, подтвердят, что подотчетник действовал в интересах компании.

Иная ситуация складывается в том случае, если первичные документы продавец выписал на имя работника. Подотчетник фактически передает компании принадлежащее ему имущество. Тогда выплаченные работнику деньги необходимо отразить в справке по форме 2-НДФЛ. Обратите внимание: в данном случае фирма не является налоговым агентом (п. 2 ст. 226 и подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Значит, удерживать налог не нужно. Но и работнику платить налог не придется. По окончании года он должен подать в налоговую инспекцию декларацию о доходах и применить имущественный вычет (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

С.И. Ярошенко,

аудитор

"Зарплата", N 8, август 2007 г.