Попытка N 47 (М. Чеботарев, "эж-ЮРИСТ", N 34, август 2007 г.)

Попытка N 47

В начале августа был официально опубликован текст Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Это уже 47-й федеральный закон, вносящий изменения в часть вторую НК РФ. Об этих изменениях, большинство которых посвящены НДФЛ, рассказывает исполнительный директор Российской ассоциации налогового права, директор юридического агентства "Ирсан" Александр Иванович Бутурлин.

Термины и определения

Изложенные в Налоговом кодексе определения имеют в том числе и материальный вес. Изменение самых, казалось бы, малозначительных терминов может привести к серьезным последствиям для широкого круга лиц. В этом смысле замена терминов "постоянное представительство" на "обособленное подразделение", произведенная Законом практически по всей главе 23 НК РФ, может коснуться многих людей, даже не подозревающих об этом.

После вступления в силу соответствующих положений Закона к доходам, облагаемым налогом на доходы физических лиц, будут относиться проценты, страховые выплаты (ренты, аннуитеты, выкупные суммы), права требования, пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ (ранее было "постоянного представительства в РФ").

Указанная норма касается исключительно налоговых нерезидентов РФ, поскольку их налогооблагаемым доходом является доход, полученный от источников в нашем государстве. У налоговых резидентов по нашему законодательству доходы облагаются независимо от местонахождения их источника.

Постоянное представительство - лицо, постоянно представляющее интересы иностранной организации и действующее, например, на условиях коммерческого представительства. В соответствии с положениями ст. 184 ГК РФ "коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности". То есть это лицо, уполномоченное договором и/или доверенностью вступать в договорные отношения от имени иностранной организации с другими лицами.

Согласно ст. 11 НК РФ "обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца".

Как видим, доходы, полученные лицом от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства, еще можно как-то выделить, анализируя, например, договорные отношения данного лица и представительства. Доходами же, полученными лицом от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории РФ, вполне может быть признано любое имущество или денежные средства, полученные лицом от иностранной организации на территории РФ, которой принадлежит, например, более месяца стул на российской земле. Это, конечно, утрированное утверждение, но то, что такая подмена терминов позволит фискалам относиться к налогообложению доходов нерезидентов более вольно, - вполне очевидно.

Унтер-офицерская вдова

Законом внесена на первый взгляд малозначительная поправка в ст. 211 НК РФ: "Подпункт 2 пункта 2 ("к (налогооблагаемым. - Авт.) доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе") дополнить словами "или с частичной оплатой".

Прибавим к "безвозмездной основе" слова "или с частичной оплатой". И зайдем, например, в столовую или любую из здравниц Государственной Думы РФ, Совета Федерации, Администрации Президента РФ и поинтересуемся, сколько стоит для чиновника ее посещение. В большинстве случаев за многие предоставляемые товары и услуги государственные мужи платят не по рыночной цене, а частично. То есть согласно действующей редакции НК РФ у них налогооблагаемого дохода "в натуральной форме" нет, а в новой редакции он может появиться. Следовательно, полученные "в натуральной форме" доходы должны быть продекларированы и обложены НДФЛ надлежащим образом. Подумали ли об этом законодатели, подписывая закон?

Кредитная история

Не секрет, что наша страна переживает настоящий кредитный бум. Граждане ринулись в банки брать взаймы, в том числе и на длительные сроки. Законом (подп. "а" п. 3 ст. 1) из состава облагаемой налогом материальной выгоды исключена экономия на процентах по полученным займам (кредитам), предназначенным для покупки жилья (правда, с некими оговорками) по отношению к "3/4 действующей ставки рефинансирования". Однако это позитивное нововведение имеет свой минус: если кредит берется не на покупку жилья (подпадающую под налоговый вычет по подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), то меняется порядок расчета возможной материальной выгоды.

Итак, следите за руками

Согласно старой редакции подп. 2 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является "превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора". Новая редакция того же подпункта гласит: к облагаемой налогом выгоде относится "превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора".

Получается, что при длительных сроках кредитования, если ставка рефинансирования будет повышаться, то у налогоплательщика - физического лица может обнаружиться "доход в виде материальной выгоды", о котором данное лицо ранее и не подозревало. Такой налогооблагаемый доход согласно действующей редакции НК РФ может определиться только единожды - "на дату получения заемных средств", то есть практически в момент заключения договора.

Поскольку теперь согласно новой редакции абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ "исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом", а не самим налогоплательщиком, то возникает вопрос: удерживать с чего? Ведь в распоряжение кредитора после выдачи кредита попадают средства заемщика (налогоплательщика) в виде возвращаемого займа (кредита) и процентов по нему. В соответствии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения такого "дохода" является дата уплаты процентов. И облагаться эта "выгода" должна по ставке 35%. Заемщик может быть сильно удивлен, узнав, что возвращаемых в точном соответствии с условиями договора средств может не хватить, поскольку кредитор честно удержал с них сумму налога с "выгоды", со всеми вытекающими последствиями:

Трудно понять, как это соответствует конституционному принципу определенности налогообложения. Банкам предписано раскрывать реальные расходы граждан при получении и возврате кредитов, а государству, выходит, - нет?

Страхователи платят

Вводится новая редакция п. 1 ст. 213 НК РФ. Сейчас установлен относительно простой алгоритм исчисления налоговой базы по страховым выплатам. Если по договору долгосрочного страхования жизни в течение первых пяти лет после его заключения не предусмотрены выплаты, превышающие внесенные средства, увеличенные на ставку рефинансирования, то физическое лицо свободно от налогообложения по выплатам в рамках такого договора.

Новая редакция рассматриваемого пункта отменяет налоговую вольницу по доходам граждан после пятилетнего срока со дня заключения договора. Теперь облагаются подоходным налогом выплаты, превышающие сумму внесенных налогоплательщиком взносов, "увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации". (Процитировано дословно. Оценим слог и заботу законотворца о донесении до налогоплательщика смысла своих действий. Однако если у вас хватит сил и мужества расписать этот алгоритм и понять суть его работы, то откроется интересная история. - Прим. авт.)

Ни для кого не секрет, что доходы при долгосрочном страховании начисляются по так называемому правилу сложных процентов с теми или иными нюансами. Суть этого правила очень проста: проценты, начисленные в текущем периоде (году), добавляются к внесенным взносам, и на увеличенную таким образом сумму, уже в следующем периоде, также начисляются проценты. То есть проценты начисляются не только на внесенные взносы, но и на начисленные ранее проценты. При сопоставлении этого правила с созданным законодателями алгоритмом получается, что при начисляемых процентах, близких к ставке рефинансирования (но не превосходящих ее) часть выплат налогоплательщику будет всегда облагаться налогом. И чем дольше срок договора, тем будет выше этот налог. Происходить это будет оттого, что необлагаемая база растет по арифметической прогрессии, а доход, исчисленный по правилу сложных процентов, - в геометрической.

Таким образом, под обложение НДФЛ будут подпадать длительные накопления по договорам страхования жизни, что непременно заставит граждан задуматься: не проще ли размещать деньги в банке? Ведь при переложении в банке на новый срок суммы с уже начисленными процентами необлагаемая налоговая база будет исчисляться исходя из этой увеличенной суммы и ставки рефинансирования без, как показано выше, дискриминационного механизма, распространяющегося на страховые накопления. Тем более очевиден ответ, если принять во внимание установленные подп. "г" п. 8 ст. 1 Закона трехлетние налоговые каникулы по налогообложению ставки, превышающей ставку рефинансирования, для рублевых банковских вкладов.

Не рано ли усиливается обложение доходов, полученных от размещения личных средств граждан? Вспомним, чтобы превратиться в наличный рубль, безналичный должен уменьшиться на налог социальный и подоходный. Кроме того, выплаты гражданам не вычитаются из НДС организаций, что позволяет говорить об обложении зарплат и этим налогом. Именно такой - ужатый копеек на 50-80 - рубль гражданин старается проесть не весь, а частично отнести в банк, страховую организацию или (это для самых отчаянных) прикупить акции, чтобы получить какой-нибудь (желательно повыше) процент. В большинстве своем граждане пытаются не заработать, а лишь уберечься от инфляции, которая пока еще выше ставки рефинансирования.

Учитывая все это, прежде чем заставить граждан делиться, может быть, стоит дождаться того времени, когда в наш Налоговый кодекс хотя бы год не будет внесено ни одной поправки? И все заинтересованные 100 миллионов налогоплательщиков наконец-то успеют ознакомиться с текущей редакцией?

М. Чеботарев,

обозреватель "эж-ЮРИСТ"

"эж-ЮРИСТ", N 34, август 2007 г.