Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2011 г. N 17АП-12558/11

г. Пермь

21 декабря 2011 г.

Дело N А60-18549/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 декабря 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Новожиловой Е.Л.,

при участии:

от заявителя ООО "Навигатор" (ОГРН 1026600877137, ИНН 6611008276) - Труфанов А.Н. (дов. от 21.02.2011); Петров В.В. (директор);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 13 по Свердловской области Евтеева Е.А. (дов. от 07.09.2011); Галышева О.Н. (дов. от 07.09.2011),

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Навигатор"

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10 октября 2011 года

по делу N А60-18549/2011,

принятое судьей Лихачевой Г.Г.,

по заявлению ООО "Навигатор"

к Межрайонной ИФНС России N 13 по Свердловской области

о признании частично недействительным решения налогового органа,

установил:

ООО "Навигатор" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Свердловской области (правопреемник Межрайонная ИФНС России N13 по Свердловской области) от 25.03.2011 N 03-20/7 о привлечении к ответственности общества за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 018 781 руб., НДС в сумме 790 483 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС в общей сумме 526 007,57 руб., налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 102 442,20 руб. и налога на прибыль в размере 132 661,40 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 10.10.2011 заявленные требования удовлетворены в части признания оспариваемого решения налогового органа недействительным относительно доначисления налога на прибыль в сумме 73 220,32 руб., НДС в сумме 54 915,25 руб., соответствующих пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС, штрафа за неполную уплату налога на прибыль и НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 211 593,24 руб.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в указанной части и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования налогоплательщика в полном объеме.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что налоговый орган, применяя положения ст. 40 НК РФ, нарушил порядок определения рыночной цены. При этом, налоговым органом взята за основу цена сделки, определенная договором, без учета ее изменения в соответствии с дополнительным соглашением и того обстоятельства, что указанный договор является незаключенным, поскольку в нем не согласован предмет; фактически взаимоотношения сторон квалифицируются как разовые сделки по купле-продаже. Налогоплательщик считает, что суд, признав сделку убыточной, не оценил деятельность Общества по поставке газа в целом, с учетом ее специфики, тогда как по итогам налоговых периодов налогоплательщиком получена прибыль.

Представители налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогового органа возразили против позиции Общества по мотивам, перечисленным в письменном отзыве, в соответствии с которым решение суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции в оспариваемой части является законным и обоснованным и не подлежит отмене в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 13 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ООО "Навигатор", по результатам которой принято оспариваемое решение N 03-20/7 от 25.03.2011, в том числе о доначислении налога на прибыль в размере 974 877,97 руб., НДС в сумме 734 081 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением УФНС России по Свердловской области от 19.05.2011 N 559/11 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Считая решение Инспекции в указанной части незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пени и штрафов явились выводы налогового органа о необоснованном занижении налогооблагаемой базы в результате занижения цены газа при исполнении договора, заключенного с взаимозависимым лицом, в связи с его реализацией ниже цены, определенной договором, что, по мнению налогового органа, также свидетельствует о наличии в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Отказывая в удовлетворении требований Общества в указанной части, суд первой инстанции исходил из соблюдения Инспекцией порядка применения ст. 40 НК РФ.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

В ходе проведения проверки налоговым органом установлен факт заключения между ООО "Навигатор" и ООО "Навигатор Газ" договора на поставку нефтепродуктов N 18 от 01.01.2007.

Согласно п. 1.3 договора стороны установили, что "цена сжиженного газа формируется, исходя из объемов поставки при реализации свыше 90 000 литров, цену считать исходя из себестоимости продукта плюс 8%".

Между тем, счета-фактуры в адрес ООО "Навигатор Газ" налогоплательщик выставлял по цене, не соответствующей условиям договора N 18 от 01.01.2007, а ниже закупочной, что привело к получению Обществом в проверяемом периоде убытка по операциям по указанному договору.

Проверкой также установлено, что кроме ООО "Навигатор Газ", в адрес которого объем поставок составляет от 72% до 76%, покупателями газа у заявителя в проверяемом периоде были ООО "Транспорт", ЗАО "Уралавтоагрегат", ИП Петров, ИП Бертрам В.П., ООО "Соучастие", ИП Антропова О.В., МУП "Чистый город", ООО "СТ-4", ООО "Скутин", ООО ЧОП "Джеб", ООО Мобиком", ИП Фольц, ООО "Уралмедьстрой", ИП Новопашина, ИП Агафонова, ООО ТД "ПластКомфорт", ИП Захарова, Уральский Агропромышленный комплекс, ИП Полянский, ООО "Агрофирма Заря", ООО "Стройград", МУП Коммунал-Сервис, ПО Зайковское сельпо, ООО "ИСУ".

Проанализировав договоры по реализации сжиженного газа, заключенные в проверяемый период налогоплательщиком с другими покупателями, налоговый орган пришел к выводу о том, что отпуск сжиженного газа в данных случаях произведен по ценам выше, чем ООО "Навигатор Газ", при этом, отклонения в цене составляют от 21 % до 67 %. Инспекцией установлено, что условия договоров ООО "Навигатор" с прочими покупателями (кроме ООО "Навигатор Газ") значительно отличаются от условий договора, заключенного заявителем с ООО "Навигатор Газ", Так для этих покупателей цена литра сжиженного газа формировалась исходя из розничных цен, действующих на АЗС, за минусом 5 %, тогда как для ООО "Навигатор Газ" сжиженный газ отпускался по цене ниже закупочной, не соответствующей условиям договора и при отклонении более чем на 20 % в сторону снижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по реализации сжиженного газа иным контрагентам.

Кроме того, из выписок из ЕГРЮЛ следует, что учредителем ООО "Навигатор" и ООО "Навигатор Газ" является Петрова Лидия Геннадьевна, а директором этих обществ - Петров Валерий Вячеславович - ее муж; брак между ними заключен 29.11.2002.

В силу положений ст. 20 НК РФ общества являются взаимозависимыми лицами.

Данные обстоятельства налогоплательщиком не оспариваются.

Таким образом, имеются два основания для применения налоговым органом ст. 40 НК РФ с целью определения цены сделки.

Анализ норм налогового законодательства показывает, что законодатель предоставил налоговым органам право определять налоговые обязательства налогоплательщиков исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом порядок и основания для такого применения регламентируется статьей 40 НК РФ и состоит из трех этапов.

На первом этапе, налоговый орган определяет возможность контроля за сделками заключенными налогоплательщиком, по основаниям, указанным в п. 2 ст. 40 НК РФ.

При установлении оснований для контроля за сделками, на втором этапе, определяется рыночная цена на соответствующие товары, работы или услуги одним из трех способов (методов), установленных ст. 40 НК РФ:

1) по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

При этом указанные способы (методы) применяются последовательно и каждый последующий используется только при невозможности установления рыночной цены на основании предыдущего способа.

При наличии оснований для контроля за сделками и определения рыночной цены на соответствующие товары, работы или услуги, на третьем этапе, устанавливается отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены.

В случае такого отклонения налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом нарушен порядок определения рыночной цены, установленный ст. 40 НК РФ отклоняется в силу следующего.

Действительно, налоговый орган доначислил налог на прибыль и НДС, исходя из цены, определенной в договоре на поставку нефтепродуктов N 18 от 01.01.2007.

Между тем, отклонение цены сделки, установлено исходя из цены каждой отгрузки, оформленной первичной документацией, в которой зафиксирована цена, отличная от цены, определенной в договоре поставки. При этом, Инспекция установила, что указанная в договоре поставки цена соответствует рыночным ценам на аналогичные товары в соответствующем регионе. При вынесении решения Инспекцией учтены такие обязательные требования как идентичность (однородность) товара, сопоставимость экономических условий хозяйствования субъектов соответствующего рынка.

В силу п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, цена сделки, установленная сторонами в рамках договора поставки N 18 от 01.10.2007, обоснованно принята налоговым органом в качестве рыночной в целях применения положений ст. 40 НК РФ.

При этом, не принимается во внимание довод Общества об изменении цены сделки на основании дополнительных соглашений к договору, поскольку соответствующих доказательств в материалы дела не представлено (ст. 452 ГК РФ).

Также подлежит отклонению ссылка налогоплательщика на незаключенность указанного договора поставки, ввиду неопределенности предмета договора.

Согласно ч. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

По смыслу ст. 432 ГК РФ вопрос о незаключенности договора ввиду неопределенности его предмета следует обсуждать до его исполнения, поскольку неопределенность данного условия может повлечь невозможность исполнения договора. Однако, если договор исполнен (товар поставлен и принят) и у сторон относительно поставленного товара не возникает спора, условие о предмете не должно считаться несогласованным, а договор незаключенным.

На основе анализа материалов проверки (первичной документации), правоотношений налогоплательщика и его контрагента, а также состоявшейся фактической поставки товара контрагенту, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о согласовании существенных условий договора поставки.

Более того, исполненный договор не может быть признан незаключенным.

Несогласованность воли сторон при заключении договора компенсируется его реальным исполнением, поэтому, если договор исполнен, условие о его предмете не считается несогласованным, а договор должен быть признан заключенным в исполненной части.

Доказательств наличия со стороны покупателя каких-либо претензий, правового спора между сторонами сделки, материалы дела не содержат.

Кроме того, в силу п. 12 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 данной статьи.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что деятельность Общества по поставке ООО "Навигатор Газ" нефтепродуктов является для него убыточной; указанное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается. При этом, не принимается во внимание довод об оценке его деятельности в целом, которая по итогам налоговых периодов является прибыльной. Указанные операции направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы путем реализации оптом товара, по ценам значительно ниже рыночных, поскольку Общество и спорный контрагент, являющиеся взаимозависимыми лицами, применяют различные системы налогообложения и осуществляют формальную реализацию товара с целью соблюдения требований налогового законодательства для применения специального налогового режима.

Согласно п. 7 Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Судам также необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53).

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Судом апелляционной инстанции с учетом совокупности доказательств по настоящему делу, согласованности участников спорных хозяйственных операций сделан вывод о наличии в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с преднамеренным занижением цены на отпускаемую взаимозависимому лицу продукцию, что повлекло (с учетом нахождения контрагента на системе налогообложения в виде ЕНВД) уклонение от налогообложения полученного фактически лицами дохода в виде налога на прибыль, поскольку основная часть полученной экономической выгоды приходится на ООО "Навигатор Газ".

Доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Учитывая изложенные обстоятельства, Инспекция правомерно применила п. 1 ст. 40 НК РФ, правильно рассчитала налоговые обязательства налогоплательщика и обоснованно доначислила спорные суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов.

Данные выводы соответствуют установленным обстоятельствам, позиции ВАС РФ, изложенной в п.7 Постановления от 12.10.2006 N 53, и не противоречат имеющимся в деле доказательствам.

Налогоплательщиком не опровергнут тот факт, что цена договора от 01.01.2007 г.. является рыночной, не представлен, в отличие от позиции налогового органа, анализ действующих цен, не заявлено ходатайство о проведении рыночной оценки цены судом в виде экспертизы цен.

Ссылка налогоплательщика на возможность доначисления налоговых обязательств исходя из убытка, полученного в результате поставки газа по заниженной цене, не принимается во внимание, поскольку данное исчисление противоречит положениям ст. 40 НК РФ, в том числе п.1. При этом, суд апелляционной инстанции принимает во внимание тот факт, что убыток от сделки исчисляется как разница между себестоимостью и отпускной ценой, следовательно, определение налоговой базы в данном случае последует из себестоимости, которая не может быть приравнена к рыночной цене реализуемого товара.

Порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренный НК РФ, налоговым органом не нарушен.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции в обжалуемой части отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствует.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины относятся на подателя жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 10 октября 2011 года по делу N А60-18549/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова Н.М.Савельева