Об изменениях в порядке налогообложения доходов в виде дивидендов (В.А. Терехова, "Все для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Об изменениях в порядке налогообложения доходов
в виде дивидендов

Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ внесены изменения в ряд статей части второй Налогового кодекса РФ, которые касаются, в частности, порядка налогообложения доходов от участия в деятельности российских организаций в виде дивидендов. Эти изменения вступают в силу с 01.01.2008.

В соответствии с налоговым законодательством дивидендами считаются любые доходы, полученные акционером (участником) от организации при распределении чистой прибыли (п. 1 ст. 43. НК РФ). Очевидно, что источником выплаты дивидендов является прибыль отчетного года после уплаты налога на прибыль, определяемая по данным бухгалтерского учета. Чистая прибыль, подлежащая распределению, отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Сумма дивидендов определяется пропорционально участию акционеров (участников ООО, товариществ и т.п.) в уставном капитале организации. При этом дивиденды согласно законодательству выплачиваются не только по окончании года, но и каждого квартала (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в ред. от 05.02.2007). Организация, выплачивающая дивиденды, должна выполнять обязанности налогового агента, т.е. должна рассчитать и удержать у получателя дивидендов налоги и перечислить их в доход бюджета.

В соответствии с налоговым законодательством налог на прибыль с доходов, получаемых от долевого участия в деятельности российских организаций, взимается только в том случае, если эти организации являются плательщиками налога на прибыль. Соответственно организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, получают дивиденды без удержания налога на прибыль. В то же время организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, рассчитывают налог на прибыль с дивидендов от долевого участия в общеустановленном порядке.

В настоящее время ставка налога на прибыль по дивидендам, которые выплачиваются российскими организациями другим российским организациям, составляет 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ), а при получении дивидендов российской организацией от иностранной организации ставка налога составляет 15% (подп. 2 п. 3. ст. 284 НК РФ). По этой же ставке облагаются дивиденды иностранной организации, получаемые от российской организации (предприятия).

С 01.01.2008 Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ вносятся изменения в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, согласно которым в отношении дивидендов, полученных российскими организациями, будет применяться нулевая ставка налога на прибыль при выполнении следующих условий:

организация, получающая дивиденды, имеет на праве собственности не менее 50% вкладов в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды;

непрерывный период владения указанной долей (50%) в уставном капитале составляет не менее 365 календарных дней;

стоимость доли в уставном капитале составляет не менее 500 млн руб.

Все остальные дивиденды, полученные российскими организациями от российских или иностранных организаций, будут облагаться по ставке 9% (см. таблицу).

Указанные изменения относятся и к дивидендам, полученным по депозитарным распискам, являющимся именными эмиссионными ценными бумагами, удостоверяющими право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента, но не имеющих номинальной стоимости.

Очевидно, что получателями дивидендов являются держатели депозитарных расписок. Процедура эмиссии заключается в том, что компания-эмитент выпускает акции, заключает депозитарное соглашение с иностранными банками и передает их банку-агенту на ответственное хранение.

При этом акции российских эмитентов депонируются на счетах-депо в депозитарии банка-агента. Этот банк вносится в реестр акционеров российского эмитента как номинальный держатель акций. Он выпускает депозитарные расписки, а дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются банку. Именно банк распределяет дивиденды между инвесторами пропорционально количеству депозитарных расписок за вычетом стоимости услуг банка.

Что касается дивидендов, получаемых от иностранных компаний российскими организациями, то предусмотрено еще условие постоянного местонахождения иностранной организации. Если такая организация не зарегистрирована в офшорной зоне, то применяется нулевая ставка налога на прибыль в отношении выплачиваемых дивидендов.

Офшор является одним из наиболее эффективных методов налогового планирования для минимизации налоговых платежей, так как взимается только плата за регистрацию, фиксированная ежегодная пошлина и гонорар местной компании за предоставление юридического адреса, выполнение обязанностей агента и т.п. Минфин России должен утвердить специальный перечень государств и территорий, которые предоставляют льготный налоговый режим и не предусматривают раскрытия информации при проведении финансовых операций.

Для применения нулевой ставки по налогу на прибыль по дивидендам от участия в других организациях организация должна представить в налоговый орган документы, подтверждающие стоимость и дату приобретения прав собственности на долю в уставном капитале в организации, выплачивающей дивиденды, а именно:

договоры купли-продажи или мены;

решение о размещении эмиссионных ценных бумаг;

договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;

ликвидационные разделительные балансы, передаточные акты;

свидетельства о государственной регистрации организации;

решения о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;

планы приватизации;

судебные решения;

устав, учредительный договор;

выписки из лицевого счета в системе ведения реестра акционеров, выписки по счету "Депо";

другие документы.

Расчет налога на прибыль при выплате дивидендов юридическим или физическим лицам осуществляется по одинаковой методике расчета, но в зависимости от того, является получатель дивидендов резидентом РФ или не является.

В соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ, расчет налогов, удерживаемых российской организацией при выплате дивидендов нерезидентам РФ, производится по формуле:

Сумма налога = Сумма дивидендов к выплате х Ставка налога.

При выплате дивидендов резидентам РФ расчет налога осуществляется следующим образом: из общей суммы прибыли, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды:

а) выплаченные организациям или физическим лицам, которые не являются резидентами РФ;

б) полученные самой организацией в текущем или предшествующем отчетном периоде при условии, что этих сумм не учитывали ранее при расчете налога на прибыль.

Ставки на прибыль по доходам от участия в деятельности других организаций в виде
дивидендов после 01.01.2008, %

Получатель дивидендов	Источник выплаты дивидендов
	Российская организация	Иностранная организация, зарегистрированная
		в прочих государствах	в офшорной зоне
Российская организация: - выполняющая условия, предусмотренные в подп. 1 п. З ст. 284 НК РФ - не выполняющая условий, предусмотренных в подп. 1 п. З ст. 284 НК РФ	0 9	0 9	9 9
Иностранная организация	15	-	-

Если разница отрицательная, то обязательств по уплате налога не возникает.

После этого определяется общая сумма налога, подлежащая распределению между всеми получателями дивидендов.

Расчет производится по формуле:

Общая сумма налога = 9% х (Общая сумма дивидендов - Сумма дивидендов, выплаченных нерезидентам - Сумма дивидендов, полученная организацией).

Затем на основании доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов рассчитывается сумма налога, которая будет удержана с каждого налогоплательщика при перечислении дивидендов.

Пример 1. Предположим, что уставный капитал ООО "Маяк" составляет 200 000 руб. Участниками общества являются:

- российская организация ООО "Луч", доля в уставном капитале которой составляет 100 000 руб. (50%);

- российский гражданин А.А. Петров, доля в уставном капитале которого составляет 40 000 руб. (20%);

- гражданин Германии, доля в уставном капитале которого составляет 40 000 руб. (20%);

- иностранная компания "Stab", доля в уставном капитале которой составляет 20 000 руб. (10%).

На основании решения общего собрания акционеров от 20.03.2007 было решено выплатить дивиденды за 2006 г. в размере 1 000 000 руб., из них доля:

- российской организации ООО "Луч" - 500 000 руб.;

- российского гражданина А.А. Петрова - 200 000 руб.;

- гражданина Германии - 200 000 руб.;

- иностранной компании "Stab" - 100 000 руб.

При выплате дивидендов гражданину Германии был удержан НДФЛ в размере 60 000 руб (200 000 руб. х 30%). Фактически было выплачено 140 000 руб. (200 000 руб. - 60 000 руб).

При выплате дивидендов иностранной компании "Stab" был удержан налог на прибыль в размере 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%). Фактически было выплачено 85 000 руб. (100 000 руб. - 15 000 руб.).

Общество с ограниченной ответственностью "Маяк" является учредителем ООО "Авангард".

При выплате дивидендов резидентам РФ были учтены дивиденды, полученные 15.03.2007 ООО "Маяк" от ООО "Авангард". К выплате были начислены дивиденды в размере 330 000 руб. Налог на прибыль, удержанный ООО "Авангард", составил 29 700 руб. (330 000 руб. х 9%). На расчетный счет ООО "Маяк" поступили дивиденды в размере 300 300 руб.

Указанная сумма исключается из общей суммы дивидендов. Кроме того, при расчете налоговой базы необходимо уменьшить общую сумму дивидендов на сумму дивидендов, подлежащих выплате гражданину Германии и иностранной компании "Stab".

Таким образом, налоговая база по дивидендам, подлежащим выплате резидентам РФ, составила 399 700 руб. (1 000 000 руб. - 300 300 руб. - 200 000 руб. - 100 000 руб.), а общая сумма налога - 35 973 руб. (400 000 руб. х 9%).

Затем сумма налога распределяется между получателями дивидендов в зависимости от их долей. Доля ООО "Луч" составляет 0,5 (500 000 руб.: 1 000 000 руб.), a доля А.А. Петрова - 0,2 (200 000 руб.: 1 000 000 руб.).

Следовательно, сумма НДФЛ, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся А.А. Петрову, составляет 10 278 руб. (35 973 руб. : (0,5 + 0,2) х 0,2). Сумма налога на прибыль, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся ООО "Луч", составляет 25 695 руб. (35 973 руб.: (0,5 + 0,2) х 0,5).

Фактически было перечислено:

А.А. Петрову - 189 722 руб. (200 000 руб. - 102 278 руб.;

ООО "Луч" - 474 305 руб. (500 000 руб. - 25 695 руб.).

Что касается дивидендов, которые организация будет выплачивать после 01.01.2008, то для расчета общей суммы налога предложена следующая формула:

                                                1

                                Н = К С  ( Д - Д )

                                       н

     где К- отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу

налогоплательщика-получателя,  к  общей  сумме   дивидендов,   подлежащих

распределению налоговым агентом; С  - налоговая ставка в  соответствии  с

                                  н

подп. 1, 2 п. З ст. 284 НК РФ;

     Д -  общая  сумма  дивидендов,  подлежащая  распределению  налоговым

                                           1

агентом, в пользу получателей дивидендов; Д  -  общая  сумма  дивидендов,

полученных налоговым агентом в текущем или  предыдущем  отчетном  периоде

(за исключением дивидендов, облагаемых по нулевой ставке).

При использовании данной формулы следует обратить внимание на то, что при расчете налога общая сумма дивидендов, подлежащих распределению, не уменьшается на величину дивидендов, подлежащих выплате нерезидентам РФ.

Пример 2 (используем условие примера 1). Предположим, что расчет налогов осуществляется в 2008 г. в отношении дивидендов за 2007 г.

При выплате дивидендов гражданину Германии был удержан НДФЛ в размере 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%). Фактически было выплачено 170 000 руб. (200 000 руб. - 30 000 руб.).

При выплате дивидендов иностранной компании "Stals" был удержан налог на прибыль в размере 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%). Фактически было выплачено 85 000 руб. (100 000 руб. - 15 000 руб.).

Предположим, что дивиденды, полученные ООО "Авангард", учредителем которой является ООО "Маяк", облагаются налогом на прибыль по ставке 0%.

В этом случае при выплате дивидендов резидентам РФ необходимо учесть дивиденды в размере 300 000 руб., полученные 15.03.2007 от ООО "Авангард". Иными словами, указанная сумма не исключается из общей суммы дивидендов.

Кроме того, при расчете налоговой базы общая сумма дивидендов не уменьшается на сумму дивидендов, подлежащих выплате гражданину Германии и иностранной компании "Stals".

                                     1

     Таким образом, показатель (Д - Д ) составил 1 000 000 руб.

Далее сумму налога следует рассчитывать отдельно по каждому получателю дивидендов.

Показатель "К" по организации ООО "Луч" составляет 0,5 (500 000 руб. : 1 000 000 руб.), а в отношении гражданина А.А. Петрова - 0,2 (200 000 руб. : 1000 000 руб.)

Следовательно, сумма НДФЛ, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся А.А. Петрову, составляет 18 000 руб. (0,2 х 9% х 1 000 000 руб.). Сумма налога на прибыль, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся ООО "Луч", составляет 45 000 руб. (0,5 х 9% х 1 000 000 руб.).

Фактически было перечислено:

А.А. Петрову - 182 000 руб. (200 000 руб. -18 000 руб.);

ООО "Луч" - 455 000 руб. (500 000 руб. -45 000 руб.).

Если показатель "Н" составляет отрицательную величину, то обязанности по уплате налога не возникает.

Принятие Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ имеет важное значение в условиях развития рыночных отношений в различных сферах деятельности.

Литература

1. О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ.

2. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

В.А. Терехова,

заслуженный работник высшей школы Российской Федерации,

доктор экономических наук, профессор

Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

"Все для бухгалтера", N 16, август 2007 г.