Игра за "чужой" НДС (Е. Сафарова, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2007 г.)

Игра за "чужой" НДС

Бюджетные средства, полученные на финансирование текущих расходов, являются самой что ни на есть государственной помощью. Однако, по мнению налоговиков, фирма вправе возместить из бюджета входной НДС по приобретенным за счет таких средств товарам (работам, услугам), даже если они предназначены для предпринимательской деятельности, облагаемой НДС. Как оказалось, инспекторы в этом случае отнюдь не правы.

Многие считают, что у бюджетных учреждений и организаций, которые получают финансирование из бюджета, гораздо меньше проблем с налогами, нежели у коммерческих фирм. Причиной такого умозаключения служит "миф" о том, что если компания имеет целевое бюджетное финансирование, то и тратит она эти деньги только "по делу", а во всяких "авантюрах", типа получения возмещения НДС, не участвует.

Однако постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-3411/2007, о котором пойдет речь в этой статье, это мнение опровергает. Оно доказывает, что фирмы, которые могут расплатиться средствами, полученными в качестве целевого бюджетного финансирования, не только участвуют, но и создают вокруг себя ситуации даже более запутанные, чем те, что встречаются среди коммерческих предприятий.

Старт матча

Началось все с того, что общество с ограниченной ответственностью (ООО) обратилось в арбитражный суд с заявлением в адрес межрайонной инспекции ФНС о признании недействительным ее решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначислений по ряду налогов, в том числе НДС.

Из материалов дела следовало, что:

- организация является плательщиком НДС;

- организация получает целевые средства из бюджета субъекта на покрытие убытков по договору согласно графику финансирования;

- организация за счет этих средств приобретает топливо у другой фирмы в форме закрытого акционерного общества (ЗАО);

- денежные средства за этот товар были перечислены Департаментом транспорта связи округа в счет финансирования по договору на аэропортовое обслуживание и в счет финансирования по договору на покрытие убытков.

В связи с совершением описанной выше сделки ООО считало, что имеет право на возмещение НДС, уплаченного поставщику. Налоговая, придерживаясь по этому вопросу иного мнения, в вычете обществу отказала и доначислила налоги. Причем суд первой инстанции встал на сторону инспекторов.

Претензии налоговиков

В чем же состояла основная суть претензий суда первой инстанции к ООО? В указанном выше постановлении ФАС Западно-Сибирского округа этому вопросу посвящен всего один абзац, но из него все же можно предположить, что имели в виду арбитры.

Так, арбитражный суд исходил из того, что расходы общества на приобретение топлива были погашены за счет денежных средств бюджетного финансирования с включением и выделением в этих средствах НДС. В связи с этим, у фирмы не возникло оснований для применения вычета согласно статье 171 Налогового кодекса. Иными словами, по мнению судей, такой способ погашения расходов не предусмотрен, как возможное основание для предоставления вычета по НДС.

Определенная логика в таких рассуждениях есть, как есть и основа в нормативных актах, правда, в уже не действующих на настоящий момент.

Теория налогообложения

Статья 19 Налогового кодекса определяет налогоплательщиков как "организации и физические лица, на которые в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность уплачивать... налоги". Бюджетные предприятия платят налоги наряду со всеми остальными.

По правилам подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Соответственно, данное правило распространяется и на бюджетные организации.

В пункте 1 статьи 56 Налогового кодекса законодатель определяет налоговые льготы как "предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере". Так, нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Получается, что раз льготы не могут носить индивидуальный характер, то и исключать какую-либо категорию налогоплательщиков из сферы их применения (в частности, предприятия, финансируемые из бюджета) нельзя.

Козни "целевого" НДС

Теперь перейдем к более конкретному виду налоговых льгот - налоговым вычетам по НДС. Понятие "налоговые вычеты" в Налоговом кодексе рассмотрено в статье 171. По сути, оно представляет собой возможность уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов Налоговый кодекс определяет в статье 172.

Вообще, до того как вступила в силу глава 21 Налогового кодекса, регулирующая вопросы, связанные с НДС, порядок уплаты НДС по товарам, приобретенным за счет средств целевого бюджетного финансирования, регулировался пунктом 9 инструкции Госналогслужбы от 11 октября 1995 г. N 39. Согласно этому документу, в таких ситуациях считалось, что товар сразу оплачивался с учетом НДС, и возмещению этот налог не подлежал, так как изначально принадлежал бюджету.

Именно данная норма права не позволяла компании принять суммы НДС, предъявленные поставщиком при приобретении товаров, к вычету, несмотря на то, что бюджетные средства уже являлись ее собственностью.

В главе 21 Налогового кодекса вопрос, связанный с исчислением сумм НДС за товары, которые куплены за счет средств целевого бюджетного финансирования, специально не оговорен. Но из имеющихся правил можно сделать следующие выводы.

Не ждите возмещения НДС

Сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом уменьшений на суммы налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса (ст. 173 НК РФ).

Как уже было сказано выше, статья 171 Налогового кодекса дает определение налоговым вычетам, а статья 172 устанавливает, в частности, список документов, на основании которых могут быть произведены налоговые вычеты. Это счета-фактуры, а в некоторых случаях также документы, подтверждающие фактическую оплату сумм налога.

Следовательно, можно сделать вывод, что со вступлением в силу главы 21 Налогового кодекса, некоторые вопросы, связанные с возмещением НДС, не сильно изменились. И налогоплательщик, который, как в случае с ООО, оплатил товар средствами целевого бюджетного финансирования, не вправе получить возмещение НДС из бюджета, поскольку фактически сумма данного налога уже была ему возмещена.

В пользу этой версии также свидетельствует фраза из постановления ФАС Западно-Сибирского округа, а именно: "...расходы Общества на приобретение топлива были погашены за счет денежных средств бюджетного финансирования с включением и выделением в этих средствах НДС".

Финал матча

Заметим, что апелляционная судебная инстанция при рассмотрении дела о недействительном решении ООО о привлечении его к налоговой ответственности в части доначислений по ряду налогов рассудила дело иначе. В результате решение арбитражного суда было отменено.

Вместо него принят другой судебный акт, новое решение, благодаря которому требования ООО были, наконец, удовлетворены. На сей раз судьи исходили из того, что право налогоплательщика в соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса предъявлять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, не ограничено источником получения денежных средств, в частности, тем, что суммы, уплаченные продавцу, были ранее получены из бюджета.

Внимание

Налоговики считают, если фирма приобрела товар за счет средств целевого бюджетного финансирования, основания для повторного возмещения НДС у такого налогоплательщика отсутствуют, так как фактически возмещение за счет средств бюджета уже состоялось.

Это важно

Исходя из норм пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам не может носить индивидуального характера.

Е. Сафарова,

юрист

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2007 г.